- 1 -主文 原判決を取り消す。 被控訴人の請求をいずれも棄却する。 訴訟費用は，１，２審とも被控訴人の負担とする。 事実 及び理由第１当事者の求めた裁判 控訴人主文同旨 被控訴人(1)本件控訴を棄却する。 (2)控訴費用は控訴人の負担とする。 第２事案の概要 事案の要旨本件は，被控訴人が平成４年１２月２１日に，海外の子会社に対し２５億６０００万円を送金し，これを特別損失として確定申告を行ったことについて，麻布税務署長が，同送金は，寄附金であるのに計画的に取引を仮装し，海外投資特別損勘定により処理したもので，法人税法１２７条１項３号に該当する仮装行為を行ったものであるとして，平成６年３月２８日付けで，被控訴人の平成４年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度（以下「平成４年１２月期」という。）以降の法人税の青色申告承認取消処分（以下「本件取消処分」という。）を行うとともに，同事業年度における法人税及び法人特別税についてそれぞれ更正処分（以下あわせて「本件各更正処分」という。）及び重加算税賦課決定（以下，本件各更正処分とあわせて「本件各更正処分等」という。）をしたことから，被控訴人が同送金は寄附金課税の対象となる寄附金ではなく，取引を仮装した事実もないから違法であるとして，本件取消処分及び本件各更正処分等の各取消しを求めたものである。なお，被控訴人は，平成１- 2 -１年６月２５日，本店を神戸市α３番４号に移転し，被控訴人の納税地を所轄する税務署長が麻布税務署長から控訴人となり，訴訟が承継された。 原審は，控訴人が，被控訴人が法人税法１２７条１項３号に該当する具体的事実を主張していないから，青色申告承認取消処分は違法であり，その結果，理由附記をしないままなされた本件各更正処分は違法なもの 。 原審は，控訴人が，被控訴人が法人税法１２７条１項３号に該当する具体的事実を主張していないから，青色申告承認取消処分は違法であり，その結果，理由附記をしないままなされた本件各更正処分は違法なものとなり，重加算税賦課決定処分も違法なものとしていずれも取消しを免れないとして，被控訴人の請求を認容したことから，控訴人が控訴した。 前提となる事実（証拠を掲記しない事実は当事者間に争いがない事実である。）(1)当事者被控訴人は，平成４年１２月期当時，東京都港区β２番３９号に本店を置き，貿易及び機械製造業を営む法人であった。被控訴人の商号は，平成４年３月３１日まではＰ１株式会社であったが，同年４月１日以降はＰ２株式会社に，平成７年４月１３日からＰ３株式会社に，平成１１年８月１日からＰ４株式会社に，平成１２年７月１日以降はＰ５株式会社に，平成１３年１０月１日以降，現商号にそれぞれ変更されている。 (2)被控訴人の関連会社被控訴人は，企業グループであるＰ６グループに属し，平成３年１２月末当時の関連する会社は，別紙「本件に関係する被控訴人会社関連会社名の略称等一覧表」に記載のとおりであり（以下，会社名を同表の「会社略称」で表示する。），平成３年９月当時，被控訴人の親会社はＰ７で，祖父会社はＰ８であり，被控訴人の曾祖父会社はＰ９であった。そして，Ｐ１０は，Ｐ７の子会社（被控訴人の兄弟会社）であり，スウェーデン，フィンランド，ノルウェー及びデンマークでのＰ１１株式会社（以下「Ｐ１１」という。）の製品等の販売等の事業（以下「北欧事業」ということがある。）をする子会社としてＰ１２，Ｐ１３，Ｐ１４，Ｐ１５，Ｐ１６，Ｐ１７の６社（以下- 3 -「本件子会社６社」という。）及び，Ｐ１３の子会社（Ｐ１０の孫会社）としてＰ１８，Ｐ１９の２社（以下，本件 ）をする子会社としてＰ１２，Ｐ１３，Ｐ１４，Ｐ１５，Ｐ１６，Ｐ１７の６社（以下- 3 -「本件子会社６社」という。）及び，Ｐ１３の子会社（Ｐ１０の孫会社）としてＰ１８，Ｐ１９の２社（以下，本件子会社６社と併せて「本件子会社８社」という。）があった。 (3)損失負担金支出に至る経緯アＰ２０の子会社化被控訴人が，平成３年９月２６日，休眠会社であったＰ８の子会社Ｐ２１（資本金５万クローネ）を資本金と同額で買い取って自己の海外子会社とし，商号を変更したのがＰ２０である。被控訴人は，同年１１月１日，Ｐ２２銀行（当時。以下同じ。）γ支店から，株式取得代金５万クローネ及び増資払込金４９９５万クローネの合計５０００万クローネ（１０億６０００万円）をＰ２３のＰ２０の口座（以下「本件Ｐ２０口座」という。）に送金した。 また，被控訴人は，同年１２月３日，Ｐ２０に対し５億円を貸し付け，２２２５万１８９１．４２クローネ（５億円）をＰ２４銀行δ支店から本件Ｐ２０口座に送金した。 イＰ２０の子会社買収等(ア)Ｐ２０は，同月１０日，本件子会社６社をＰ１０から簿価の３４７９万９０００クローネで買収した。Ｐ１０は，同日，１４５０万クローネをＰ１２へ送金するなど本件子会社６社に合計２６００万クローネを送金し，子会社へのコントリビューション（スウェーデンにおける親子会社間の損益通算制度によるもの。）として処理し，各社の損失補填に充てた。 (イ)また，Ｐ２０は，同月１３日，Ｐ１３からその子会社（Ｐ１０の孫会社）であるＰ１８，Ｐ１９の２社を簿価の１４２万５０００クローネで買収した。 (ウ)Ｐ２０は，同月２０日，Ｐ１０がＰ１３の株式を取得した際に旧株- 4 -主に支払を約束していた利益の分配金（Ｐ１３が利益の３分の２を旧株主に支払うことを約束していたところ ネで買収した。 (ウ)Ｐ２０は，同月２０日，Ｐ１０がＰ１３の株式を取得した際に旧株- 4 -主に支払を約束していた利益の分配金（Ｐ１３が利益の３分の２を旧株主に支払うことを約束していたところ，平成元年ないし平成３年分につき未払であった。）７９４万４０００クローネ（約１億７０００万円）を負担した。 ウＰ２５の設立等(ア)Ｐ１０は，平成３年前半までＰ２６との取引につき，在庫を抱え，さらに同社との契約による一定量の発注義務を負っていたところ，この解決策として，同年１０月１日，次の内容を含む契約書を交わした（乙１４）。①Ｐ１０は，平成３年１０月１日に２４００万クローネをＰ２６に支払う。②両社各５０パーセントの出資による合弁会社（新たな販売会社。資本金２０００万クローネ）を設立する。設立に際し，Ｐ１０は６００万クローネを現金で，４００万クローネを特約店契約に従い商品で提供する。Ｐ２６は，両者で新たに締結する契約に従って独占販売権を付与することにより，株式資本として１０００万クローネを提供する。 (イ)上記契約に基づき，Ｐ１０は，Ｐ２６に①の２４００万クローネを支払ったが，②による合弁会社は設立されなかった。しかし，これに代えて，同年１２月１６日，Ｐ２０は，Ｐ２６の１００パーセント出資の子会社であるＰ２７と共同出資をしてＰ２５を設立し，Ｐ２０が６００万クローネを現金で，４００万クローネをＰ１０から取得した商品で提供し，Ｐ２７は，１００万クローネを技術で提供して設立された。 エＰ２０は，平成４年５月から６月にかけて，以下のとおり，本件子会社８社のうち５社に，キャピタルインジェクションとして合計１１９９万６０００クローネ（約２億５０００万円）を支払った。 ①Ｐ１４２２５万５０００クローネ②Ｐ１６２６９万６０００クローネ 会社８社のうち５社に，キャピタルインジェクションとして合計１１９９万６０００クローネ（約２億５０００万円）を支払った。 ①Ｐ１４２２５万５０００クローネ②Ｐ１６２６９万６０００クローネ- 5 -③Ｐ１３２３８万２０００クローネ④Ｐ１７６６万３０００クローネ⑤Ｐ１９４００万００００クローネオＰ２０は，エのキャピタルインジェクションの後，本件子会社８社のうちのＰ１２を除く７社の株式を，同７社の代表者等にほぼ無償で売却した。 Ｐ２０は，同年９月１日，Ｐ２５の出資持分のすべてをＰ２７に１００万クローネで売却し，９００万クローネの株式売却損を平成４年１２月期に計上した。 カＰ２０及びＰ１２が同年１０月末日での仮決算を行ったところ，Ｐ２０が６８５８万７０００クローネ，Ｐ１２が５１１８万８０００クローネ，両者合わせて１億１９７７万５０００クローネの損失を計上した（乙１７）。 キ被控訴人は，同年１２月１５日，Ｐ７に対しＰ２０の全株式５０万株を５０００万クローネ（約１０億円）で売却した。 ク被控訴人は，同月２１日，Ｐ２０の仮決算の上記損失を理由にキャピタルインジェクションとしてＰ２０へ２５億６０００万円を送金し，全額を仮払金勘定に計上した（以下，この金員を「本件損失負担金」という。）。 Ｐ２０は，同月２２日，被控訴人に対し，被控訴人が平成３年１２月３日に貸し付けた５億円を返済し，新たにＰ７に対し１０億円を貸し付け，従来の借入金の返済として利息を含めて約１０億６０００万円を使用した。 また，Ｐ７は，同日，被控訴人に対し，Ｐ２０の株式売買代金として１０億円，平成元年にした借入金の返済であるとして１０億円及びその利息として５２７３万９７２１円を送金した。 ケ被控訴人は，平成４年１２月３１日，仮払金勘定に計上した２５億６０ 売買代金として１０億円，平成元年にした借入金の返済であるとして１０億円及びその利息として５２７３万９７２１円を送金した。 ケ被控訴人は，平成４年１２月３１日，仮払金勘定に計上した２５億６０００万円について，特別損失勘定に振り替えた。 コ平成４年度１２月期の決算において，Ｐ２０は，株式の売却損等７４６- 6 -９万９０００クローネ（約１５億円），Ｐ１２は，５２９３万７０００クローネ，両者合わせて１億２７９０万６０００クローネの損失を計上したが，被控訴人から上記のキャピタルインジェクション及びＰ９からの７３０９万８０００クローネのコントリビューションを得た結果，前年繰越損失を控除後のＰ２０の損益は１億２００３万６０００クローネの利益となり，Ｐ２０は，１億１００３万６０００クローネをＰ７へ配当した。 (4)本件各更正処分等平成４年１２月期の法人税の更正処分等に至る経緯は，原判決添付別表１に，平成４年１２月期の法人特別税の更正処分等に至る経緯は同別表２に，本件取消処分に至る経緯は同別表３に，各記載のとおりであり，その計算関係は当事者間に争いがない。 争点 (1)本件損失負担金が寄附金に該当するか（争点１）(2)被控訴人が法人税法１２７条１項３号（青色申告承認取消し）の要件に該当する仮装を行ったといえるか（争点２） 争点１に関する当事者の主張(1)控訴人ア被控訴人の本件一連の行為(ア)Ｐ１０及び本件子会社８社は，経営が危機的状態にあり，多額の損失及び借入金などの債務が生じていたところ，事業の整理・撤退が必要となったが，Ｐ１０の親会社であるＰ７及び祖父会社であるＰ８がその資金負担に応じないことから，Ｐ６グループ内において資金力を有していた被控訴人が負担することとなった。 (イ)被控訴人は，Ｐ１０の兄弟会社であり， １０の親会社であるＰ７及び祖父会社であるＰ８がその資金負担に応じないことから，Ｐ６グループ内において資金力を有していた被控訴人が負担することとなった。 (イ)被控訴人は，Ｐ１０の兄弟会社であり，直接この資金を負担すると，経済的・社会的に責任を負う立場にないことから，この負担は，租税特- 7 -別措置法６６条の４第３項でいう「法人が各事業年度において支出した寄附金の額（法人税法第３７条第７項に規定する寄附金の額をいい，同条第１項の規定の適用を受けたものを除く。）のうち当該法人に係る国外関連者に対するもの（同法１４１条第１号から第３号までに掲げる外国法人に該当する国外関連者に対する寄附金の額で当該外国関連者の各事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入されるものを除く。）」に該当し，被控訴人の事業年度の所得金額の計算上，損金の額に算入しない扱いとなることを承知していた。 (ウ)そこで，被控訴人は，本件損失負担金を損金とするために，休眠会社であるＰ２０を買い取り，これに多額の資金投資・貸付けを行い，Ｐ２０を介してこの資金により本件子会社８社を高額で買い取るなどの取引をし，適正な取引であるかのように糊塗するための事業計画・収益予想などの工作を行った上，前記第２の２(3)のとおり一連の行為をしたものである。 (エ)このことは，次の書簡やイ以下に記載の経緯から明らかである。 ａＰ１０の社長であるＰ２８が，平成３年９月１３日，当時の被控訴人の代表取締役であるＰ２９に宛てた書簡（乙２。以下「書簡１」という。）によれば，被控訴人がＰ１０の子会社を買い取るに当たり，その数か月後にこれらの子会社を売却する際，税務上損失として認められる額が最高となるような額で買い取ることを検討していたことが明らかである。 ｂ被控訴人のグループコントローラー（グ 取るに当たり，その数か月後にこれらの子会社を売却する際，税務上損失として認められる額が最高となるような額で買い取ることを検討していたことが明らかである。 ｂ被控訴人のグループコントローラー（グループ関連統括責任者）の職にあったＰ３０が，平成３年９月１７日，Ｐ２８及びＰ２９に宛てた書簡（乙３。以下「書簡２」という。）において，Ｐ１０には，損益計算書上の膨大な損失とＰ８からの多額の借入金の問題があること，Ｐ１０の損失補填の方策としてＰ１０の子会社の株式を被控訴人が高- 8 -額で取得することが考えられるが，この方法によると両者が資本系列上のグループ内にあることから，株式の高額取得の理由を我が国の税務当局に説明するために適当な理由，すなわち将来的な収益力・事業計画を備えなければならないことなどを検討していたことが判明する。 ｃＰ３０が同月２１日，Ｐ８の副社長Ｐ３１及びＰ２９に宛てた書簡（乙４。以下「書簡３」という。）によれば，被控訴人がＰ１０の子会社を買い取り，その後１ないし２か月後にさらに資本投入による損失補填の方法をとると，関係当局に対する増資の理由説明が不可能であり，さらに翌年に被控訴人が子会社を売却すると，我が国の税務当局が，海外の損失を日本に移転し，被控訴人の利益を圧縮したと判断し，税務上の罰則を科すおそれがあることから，被控訴人がＰ８の休眠会社を取得するか又は新会社を設立して，これに多額の資本投入及び貸付けをし，この資金を基にＰ１０が負担しているＰ１３の旧株主への未払金を払うとともに，新会社がＰ１０の子会社を買い取り，子会社の損失を補填する方法を検討していたことが明らかである。 ｄまた，Ｐ１０のＰ３２が同月２５日にＰ３０に宛てた書簡（乙５。 以下「書簡４」という。）によれば，Ｐ１０の子会社には多額の損失があり，この損 の損失を補填する方法を検討していたことが明らかである。 ｄまた，Ｐ１０のＰ３２が同月２５日にＰ３０に宛てた書簡（乙５。 以下「書簡４」という。）によれば，Ｐ１０の子会社には多額の損失があり，この損失は，子会社を売却する前にＰ１０がこれを補填する必要があるが，Ｐ８にはこの資金を提供する意思がなく，被控訴人がこの資金を提供した後，Ｐ１０が子会社を清算した場合，被控訴人においてこの資金提供が損金として認められるかが問題となることなどを検討していたことが明らかである。 被控訴人は，迂回措置を講じて，Ｐ１０の損失の持ち込みを図ったことを自認しているのである。 イ被控訴人には正当な事業目的がなかったこと(ア)被控訴人がＰ２０を子会社とした目的- 9 -ａ被控訴人は，本件子会社８社には買収価格に見合う価値がないばかりか最終的には総額１億１２０３万クローネの損失を受けることを予想した上，その損失を本来負担すべきＰ１０に代わって負担する意図の下に行ったものである。このことは，被控訴人の税務関連事項について指導助言すべき立場にあったＰ３３事務所税理士のＰ３４が被控訴人の事業管理部長Ｐ３５に宛てた平成４年８月２８日付け書簡（乙６。以下「書簡５」という。）において明らかにしている。書簡５によれば，被控訴人は，Ｐ２０を買い取りその後の一連の取引により総額１億１２００万クローネの損失を被ることを予測し，この損失をそのまま被控訴人の投資損失として計上すると，我が国の税務当局から，当該損失はグループ内取引で生じた損失であり，取得前から予想していたものであるから損金とならないと指摘されると考え，この投資損失について寄附の意図ではなかったことを立証するための証拠書類を準備する必要があると考えたこと，Ｐ３３事務所は，この損失を損金とすることは困難と承知しなが 金とならないと指摘されると考え，この投資損失について寄附の意図ではなかったことを立証するための証拠書類を準備する必要があると考えたこと，Ｐ３３事務所は，この損失を損金とすることは困難と承知しながらも，損金とするための工作資料の提供を求めたことが判明する。 ｂ被控訴人は，事前に事業計画を検討し，収益予測をすべきであるが，全くこのような検討をしていなかった。また，Ｐ２０は，平成３年及び平成４年の「請求済売上高」が０であり，事業活動をしていなかった。 本件子会社８社の資本総額は９５２万４０００クローネにすぎず，純資産額は少額であるのに，Ｐ２０をして４４１６万８０００クローネという高額で買い取らせた。 ｃＰ２０の経営担当取締役がＰ１０のＰ３２であり，また，同社の税務申告書の署名欄に同人と並んでＰ２８の名前もみられ，Ｐ３２は，書簡４の発信人であり，後記のような各書簡の受信人であり，いずれ- 10 -も当該一連の行為の関係者であり，Ｐ２０はこのような関係者により運営されていた。 ｄさらに，Ｐ２０は，本件子会社８社のうちＰ１２を除いた７社を取得後半年余りで無償に近い金額で売却した。 ｅ上記を合わせ考えると，被控訴人は，Ｐ２０を通して本件子会社８社の健全な事業経営を目指していたとは考えられず，むしろＰ２０が本件子会社８社の株式を取得した当初から，本件子会社８社の事業を整理することを目的としていた。被控訴人は，Ｐ２０を資金援助の窓口及び本件損失負担金の支出先として利用する以外に取得の必然性は見い出し難く，当初Ｐ１０に対する資金援助を意図していたところ，スウェーデンのコントリビューション制度を利用しようとする場合，スウェーデン法人ではない被控訴人が直接資金援助したのでは制度の対象とならないが，スウェーデン法人であれば事業会社でなくともその ろ，スウェーデンのコントリビューション制度を利用しようとする場合，スウェーデン法人ではない被控訴人が直接資金援助したのでは制度の対象とならないが，スウェーデン法人であれば事業会社でなくともその対象となることから，Ｐ２０にＰ１０等の損失を集結させれば，個々の子会社等に発生した損失事由との関係が薄くなるとともに損失額も多額になり，税務当局に対する説明が容易になることや，Ｐ２０を介して資金を注入すれば，個々の子会社に資金を直接注入するよりも資金の流れを曖昧にできるというメリットがあることも考慮したものであった。 (イ)Ｐ２６との合弁会社（Ｐ２５）設立についてａ書簡１によれば，Ｐ１０は，Ｐ２６との契約解消・変更につき，「１０００万クローネの一括払い契約を締結するが，金額の一部を金銭ではなく，当社の在庫商品で受け取ることを含める。」「Ｐ２６が取引を拒否した場合には，Ｐ１０は清算し，Ｐ１０内の金銭で全債務を手当てする」としており，Ｐ１０は清算を覚悟していたものであり，Ｐ２０がＰ８に宛てた平成３年１１月２２日付け通信文（甲７）にお- 11 -いて，Ｐ２０が販売会社に参加するとしており，この時点でＰ２０の参加が確認されたものである。 ｂ上記のように，Ｐ２６との共同事業が将来性のある事業とは考えられず，Ｐ１０において「合弁会社の設立は招来に向けた通常の事業投資ではなく，契約解除のための義務」とされていたのであり（乙１５。 Ｐ２５の設立の約２か月後である平成４年２月６日，Ｐ２８ほか２名によりＰ２５設立の趣旨が上記のものであることが確認されている。），Ｐ２５の事業も順調ではなかった（乙１４）。 ｃＰ２５の設立が通常の投資であれば，Ｐ２０及び被控訴人において，将来の収益性等を検討し，事業計画書，目論見書等の立案計画書が存在してしかるべきである ，Ｐ２５の事業も順調ではなかった（乙１４）。 ｃＰ２５の設立が通常の投資であれば，Ｐ２０及び被控訴人において，将来の収益性等を検討し，事業計画書，目論見書等の立案計画書が存在してしかるべきであるが，被控訴人の税務を担当したＰ３６作成の陳述書（甲２８）において，代表者であるＰ２９の申立てを引用した部分で，Ｐ２９が「十分な時間がなかったことから関連書類が作成されなかった」と上記のような書面が作成されなかったことを認めており，税務調査の過程でも，この投資につき取締役会議事録等の意思決定文書の提出もされなかった。 ｄしたがって，Ｐ２０は，Ｐ１０とＰ２６との取引の後始末のため，将来性のない事業に多額の投資を行ったもので，この点においてもＰ２０に正当な事業目的があったとは認められない。 (ウ)Ｐ１１との事業提携についてａＰ６グループは，Ｐ１１との間で，北欧でＰ１１製品を販売するとの契約を結んでいたが，業績が上がらないことから，平成３年１０月時点で，事業の撤退を計画し，合弁案か買い取り案を提案し，受け入れられない場合，第三者に売却することを考えていた（乙４９）。 ｂそして，その後も業績は改善されず，Ｐ６側がＰ１１に対し，早期の合弁ないし買い取りを迫り（乙５０，５１），平成４年２月，Ｐ１- 12 -１側が契約が終了する平成５年１月には，Ｐ６の事業を引き継ぎ，従業員を雇い入れる可能性を示唆したが，Ｐ６側はより早期の買い取りを求めた（乙５２）。 ｃ上記から明らかなように，Ｐ６側がＰ１１に対し早期の買い取りを求め，撤退を図ろうとしていたのであり，この事業に収益性，将来性がなかったことが明らかである。 ｄ前記のとおり，Ｐ３３会計事務所のＰ３４がＰ３５に宛てた書簡５によれば，被控訴人は，一連の取引により総額１億１２００万クローネの損失を被るこ 事業に収益性，将来性がなかったことが明らかである。 ｄ前記のとおり，Ｐ３３会計事務所のＰ３４がＰ３５に宛てた書簡５によれば，被控訴人は，一連の取引により総額１億１２００万クローネの損失を被ることを予測し，この損失をそのまま被控訴人の投資損失として計上すると，税務当局から損金とならないと指摘されると考え，この投資損失について寄附の意図ではなかったことを立証するための証拠書類を準備する必要があると考えたこと，またＰ３３事務所は，この損失を損金とすることは困難と承知しながらも，損金とするための工作資料の提供を求めたことが判明しているが，事業計画書（甲１３）は，被控訴人が平成４年８月まではこれを保管していなかったこと（甲１１）からすると，上記工作資料にあたるものというべきである。 ウＰ２０の損失について(ア)Ｐ２０は，前記のとおり，平成４年１２月期の株式売却損等７４６９万７０００クローネ（約１５億円）の特別損失を計上しているが，その内訳は以下のとおりである。 ａ本件子会社８社のうちＰ１２を除く７社の株式の売却損として５２０４万３０００クローネ（約１１億１０００万円）投資総額が５２０４万３０００クローネとなっているところ，この株式を無価値として売却したことによる損失である。 ｂＰ２５株式売却損として９００万クローネ（約１億９０００万円）- 13 -ｃＰ１２株式評価損として３５８万クローネ（約８０００万円）Ｐ１２への投資が４１２万１０００クローネと計上されているところ，５４万１０００クローネと評価して差額の３５８万クローネを評価損として計上したものである。 ｄ営業休止費用として１００７万４０００クローネ（約２億２０００万円）(イ)Ｐ２０は，前記のように，Ｐ２６関連事業及びＰ１１関連事業がいずれも収益性がなく，Ｐ６グループ て計上したものである。 ｄ営業休止費用として１００７万４０００クローネ（約２億２０００万円）(イ)Ｐ２０は，前記のように，Ｐ２６関連事業及びＰ１１関連事業がいずれも収益性がなく，Ｐ６グループにおいてその継続を意図していたのではなく，損失が改善されることがないことを予測しながら，殊更に高額で買い取ることにより本件子会社８社を取得し，うち７社を６か月余りでほとんど無償で売却するなどし，Ｐ１０の損失を持ち込んだものである。 (ウ)Ｐ２５株式売却損についてＰ２５の設立は，前記のように，将来に向けた通常の事業投資ではなく，Ｐ１０及びＰ２６が契約解除をするためのＰ１０の義務であり条件とみなされるべきものであり，Ｐ２０は，Ｐ１０がＰ２６に負っている契約解除のための解決金をＰ１０に代わってＰ２５設立・投資という仮装行為により支出したものであり，何らの経済的合理性がないのになされたものである。 エ本件損失負担金について(ア)本件損失負担金２５億６０００万円は，Ｐ２０に対し，名目上は増資資金及び事務所経費として送金されているが，それらはいずれも単に名目的なものにすぎず，しかも，送金時の相場ではない相場を用いて過大な額を送金している。この点につき，Ｐ３５が平成４年１１月２３日，Ｐ３２に宛てた書簡（乙９。以下「書簡８」という。）において，Ｐ２０の損失を手当てするための資金が多額にのぼることを問題とした中で- 14 -指摘していることで明らかである。 (イ)Ｐ２０は，被控訴人から受領した本件損失負担金２５億６０００万円について，受領直後にＰ７に２０億５２７３万９７２１円を，被控訴人に借入金の返済として５億０７８３万８１１４円をそれぞれ送金し，また，Ｐ７は，Ｐ２０から受領したのと同時に被控訴人への借入金１０億円（利息５２７３万９７２１円）の 億５２７３万９７２１円を，被控訴人に借入金の返済として５億０７８３万８１１４円をそれぞれ送金し，また，Ｐ７は，Ｐ２０から受領したのと同時に被控訴人への借入金１０億円（利息５２７３万９７２１円）の返済及びＰ２０株式購入代金１０億円として送金し，被控訴人に還流させている。Ｐ７のした返済は，平成５年３月３１日に返済されることが決定されていたのを繰り上げ返済され，契約書上は配当と相殺すべきであるのに，利息を現金で支払ったものである。この還流が計画的であることは，平成４年１２月１８日付け被控訴人の財務経理室長Ｐ３７作成の文書（乙５９）から明らかである。Ｐ３７は，本件Ｐ２０口座への本件損失負担金の送金をするにあたり，「同日に，Ｐ３８（Ｐ３９をいう。）へ送金し戻して下さい。」と指示し，送金前に還流されることについて被控訴人とＰ２０は示し合わせていたのである。 (ウ)Ｐ２０の債務返済について被控訴人は，Ｐ９グループの金融部門であるＰ９トレジャリーセンター（以下「トレジャリーセンター」という。）がＰ１２に対し約１０億６０００万円の債権を有し，Ｐ２０がその返済をしたと主張するが，当初は，上記金額が被控訴人のＰ７からの短期借入金であると主張していたものであり，損失の内容も検討せずにその負担をしたことが明らかである。Ｐ２０の損失負担に際して，被控訴人とトレジャリーセンターとの間で，合理的な再建計画が策定されていたことはないし，被控訴人のみがＰ２０の債務全てを負担し，しかも，その中にはＰ２０のトレジャリーセンターに対する約１０億６０００万円の負担も含まれていたというのであって，このような損失負担が「やむを得ず」行われたものとは- 15 -到底いえないし，これについて「相当な理由」があるともいえない。 オ被控訴人のＰ２０に係る損失の損金算入について というのであって，このような損失負担が「やむを得ず」行われたものとは- 15 -到底いえないし，これについて「相当な理由」があるともいえない。 オ被控訴人のＰ２０に係る損失の損金算入について(ア)まず，法人税法３３条１項は，株式評価損の損金算入を原則として禁じつつ，同条２項で例外的に損金算入を許す場合を定めている。これを受けて，同法施行令６８条，法人税基本通達（以下「法基通」という。）９－１－９，９－１－１０等に具体的基準が定められ，これらによると，Ｐ２０株式の消却損を損金に算入し得るか否かは，平成４年末の時点において，その価額が帳簿価額の概ね５０パーセント相当額を下回り，かつ，近い将来その価額の回復が見込まれない状況であったか否かによることとなる。 Ｐ２０の純資産額は，当初を大幅に下回っているものの，Ｐ２０が１億０９４４万クローネの資産を有していることからすると，同社の資産状態が著しく悪化したといえるかは疑問があり，たとえ資産状態が帳簿価額の５０パーセントを下回っていても，新設法人において営業の１年目に赤字になったからといって，その状態が継続するものとはいえず，近い将来にその回復が見込まれないとの要件に該当しない。したがって，被控訴人は，Ｐ２０への出資金自体を平成４年末の時点で償却して損金処理することはできない状態にあった。 (イ)次に，貸付金につき貸倒損失として損金算入しうるか否かは，法基通９－６－１及び９－６－２が定め，全額回収不能の状態が生じていることが必要とされている。しかし，Ｐ７については，そのような状況が生じていないことはもちろん，Ｐ２０について債務超過状態ではあるものの貸金全額の回収が不能であったとは認め難いから，両社への貸付金を平成４年末の時点で貸倒損失として損金処理することはできなかったといわざるを得 ことはもちろん，Ｐ２０について債務超過状態ではあるものの貸金全額の回収が不能であったとは認め難いから，両社への貸付金を平成４年末の時点で貸倒損失として損金処理することはできなかったといわざるを得ない。 (ウ)また，Ｐ２０に対する貸付金については，子会社等を整理する場合- 16 -の損失負担金に関する法基通９－４－１の適用が問題となるが，被控訴人がこの貸付金を放棄することは，同通達にいう「やむを得ず，その負担又は放棄するに至った」ものとはいえず，損金の額には算入されない。 カ本件損失負担金の寄附金該当性(ア)寄附金とは，金銭等の資産の無償譲渡又は経済的利益の無償供与であるが，損失を負担しなければより大きな損失を被ることが明らかであるため，やむを得ず負担を行う場合等，その経済的利益の供与につき経済取引として十分首肯し得る合理的理由がある場合には寄附金には当たらないと解されている。しかしながら，事業関連性のない寄附金は，そもそも所得の処分というべきものであり，これを寄附金に該当しないものとすることは，恣意的な処分を許すことになるから許されず，上記合理的な理由の判断は，寄附行為それ自体ではなく，寄附に至る全過程を検討してなされるべきである。 (イ)被控訴人は，正当な事業目的がないまま，多額の損失を進んで負担し，その負担を後日に損金処理することによって，税務上控除を受けることを意図し，本件損失負担金を支出したものであり，その全過程を総合してみた場合，被控訴人は，恣意的に損失を持ち込んでこれを補填したものであり，経済的な合理性がないことが明らかである。 (ウ)本件損失負担金につき，子会社等を整理する場合の法基通９－４－１の適用が問題となるが，以下のとおり，同通達にいう「その損失が負担等をしなければ今後より大きな損失を蒙ることになるこ かである。 (ウ)本件損失負担金につき，子会社等を整理する場合の法基通９－４－１の適用が問題となるが，以下のとおり，同通達にいう「その損失が負担等をしなければ今後より大きな損失を蒙ることになることが社会通念上明らかと認められるためやむを得ずその損失負担等をするに至った等そのことについて相当の理由がある」との要件は，事業関連性，直接性，明白性及び非裁量性の要件を示すものであるところ，本件損失負担金については，これらの要件を満たすものではないａ「子会社等の解散，経営権の譲渡等」（子会社からの撤退）につい- 17 -て，被控訴人は，Ｐ２０の株式を売却したものの，売却先は被控訴人の親会社であるＰ７であり，Ｐ２０は現在も被控訴人と同じグループの法人として存在しているのであるから，実質的にみれば，本件損失負担金の支出が子会社からの撤退に伴って行われたものであるとはいえない。 当該譲渡は，被控訴人とＰ７が同一グループに属する別法人であることを利用して，法基通９－４－１の適用を受けるために，子会社の経営権を譲渡したという形式を整えたものにすぎず，そもそも法基通９－４－１の適用外である。 ｂこの点，被控訴人は，Ｐ２０は，Ｐ７の完全子会社となったことによってスウェーデン法人となり，Ｐ９よりコントリビューションを受けられるようになったのであるから，被控訴人からＰ７への譲渡には意味がある旨主張する。 しかしながら，Ｐ２０がそもそも実体のない休眠会社であり，譲渡時も休業中であったことからすれば，Ｐ７にとって，Ｐ２０を取得しなければならない理由はない。被控訴人は，欧州には休眠会社が多数存在し，休眠会社の売買は日常茶飯事であると主張するものであるから，Ｐ２０も休眠会社としておけば足りたはずである。 このように，被控訴人及びＰ７が，Ｐ２０を休眠会社のまま 人は，欧州には休眠会社が多数存在し，休眠会社の売買は日常茶飯事であると主張するものであるから，Ｐ２０も休眠会社としておけば足りたはずである。 このように，被控訴人及びＰ７が，Ｐ２０を休眠会社のままににしておくという最も簡便な方法を採らなかったことは非裁量性の要件を欠くことになるし，わざわざ被控訴人にＰ２０の損失補填をさせ，これを取得するという迂遠な方法を選択したのは，被控訴人に税務上の損失を発生させること及び資金循環によりＰ７の被控訴人に対する借入金を消滅させる目的であったと推認され，事業関連性の要件も満たさないというべきである。 ｃ「その損失負担等をしなければ今後より大きな損失を蒙ること」に- 18 -ついては，本件損失負担金の支出時において，既に本件子会社８社のうち７社は売却され，Ｐ１２は休業状態にあったのであり，このような状況において，被控訴人に将来いかなる損失が発生する見通しであったか不明である。そもそも，Ｐ２０は従業員もいない持株会社であり（甲４０。ただし，平成４年には２名従業員がいる。），従業員の整理等の負担がなく，新たな資金注入の必要がなかったのである。また，譲渡先が同一グループに属する別法人であり，直ちに赤字を穴埋めする必要もなかったのである。将来のより大きな損失を避けるため，やむを得ずとった処置とは考えられない。 ｄ被控訴人は，強制解散を避けるためやむを得なかったと主張するが，Ｐ２０が平成４年１２月期には利益配当をしたことなどからすれば，強制解散を念頭に置くべき状況は生じておらず，しかも，この制度が会社債権者を保護する制度で，株主総会か取締役会の申請により開始するものであり（甲４３），Ｐ２０が被控訴人の１００パーセント子会社であること，会社債権者もＰ６グループ以外には存在しないことからすると，解散命令の申 する制度で，株主総会か取締役会の申請により開始するものであり（甲４３），Ｐ２０が被控訴人の１００パーセント子会社であること，会社債権者もＰ６グループ以外には存在しないことからすると，解散命令の申請や発動がなされるものとは考えがたい。 仮に解散命令を受けるおそれがあるというなら，その回避のためＰ２０を清算すれば良いのである。 キ 結論 したがって，被控訴人の一連の行為は，Ｐ１０の子会社の損失を持込んだものであり，正当な事業目的によるものではなく，本件損失負担金は，より大きな損失を回避するためやむを得ずなされたものとはいえず，その使途からみても，被控訴人の負担すべきものではないことが明らかであるから，寄附金であって損金として扱えないものである。 (2)被控訴人の主張ア被控訴人がＰ２０を立ち上げた経緯及びＰ２０の事業- 19 -(ア)被控訴人の事業目的等についてａ被控訴人の兄弟会社であるＰ１０グループは，北欧においてＰ１１の移動電話機など電子機器を輸入し販売する等の事業を行っていた。 この事業は，昭和６３年までは順調かつ好調であったが，平成元年に新規に取扱いを始めた商品が不成功に終わり，また，移動電話機の販売実績も形式の陳腐化などにより利益が上がらなくなり，さらに，北欧地域の経済事情が悪化したため急速に業績が悪化に転じた。このような状況から，Ｐ６グループは，平成３年６月の時点において，事業の再編を迫られることになった。 ｂＰ６グループは，各社の事業内容を洗い直し，選別再編し，不採算部門を切り捨て，採算の合う部門を残すこととし，被控訴人は，移動電話機について，Ｐ１１と苦境打開のための協議を重ねていたため，グループ再編構想の中で被控訴人による事業投資が行われることとなった。また，同時に不採算部門は切り捨てられ，移動電話，電子機器 ，移動電話機について，Ｐ１１と苦境打開のための協議を重ねていたため，グループ再編構想の中で被控訴人による事業投資が行われることとなった。また，同時に不採算部門は切り捨てられ，移動電話，電子機器部品，データ周辺機器等は将来利益を上げる可能性のある事業として残され，現に生じている損失については親会社であるＰ１０において損失を補填し，新たに被控訴人がＰ２０を立ち上げ，これに事業を集約させることになった。 ｃそこで，当時，景気の先行きは持ち直すであろうとの見通しがなされており（甲１６の１，２），また，Ｐ１１の画期的な小型移動電話機器が，平成３年末か遅くとも平成４年に入って間もなく市場に投入されることが予定されていたことから，被控訴人は，以下の条件で企画を立て，これが受け入れられた。 ①被控訴人は，Ｐ１０グループの親会社となる。親会社として利益を享受することもあるし，逆にリスクを負うこともある。 ②Ｐ１０グループ８社（本件子会社８社）について，それぞれ展開- 20 -している事業部門を分析し，収益の上がる見込みのない事業部門は切り捨ててＰ１０の下に残すこととし，有望と思われる事業部門のみを抽出し，被控訴人がこれを買収する。 ③８社の買収価格はＰ１０の簿価とする。ただし，その簿価が正当な取引価格を下回っている場合は，Ｐ１０はその差額をグループコントリビューションにより各社に提供する。 ｄ被控訴人は，本件子会社８社のうち有望事業部門のみを買収したものであり，次のような方法がとられた。 ①被控訴人は，スウェーデンにおける休眠会社（Ｐ２０）を買収しその社名を変更し，増資資金として１０億６０００万円を出資提供し子会社とする。そして，Ｐ２０に５億円を貸し付け，合計１５億６０００万円の資金を提供し，これを用いてＰ２０は本件子会社８社の株式を しその社名を変更し，増資資金として１０億６０００万円を出資提供し子会社とする。そして，Ｐ２０に５億円を貸し付け，合計１５億６０００万円の資金を提供し，これを用いてＰ２０は本件子会社８社の株式を取得し，Ｐ２０を通じ被控訴人の支配下に置く。 ②被控訴人が，スウェーデンに所在する管理統括持株会社Ｐ２０によるＰ１０の子会社に対する間接支配の手段を取ることにより，スウェーデン税制，すなわち同国のグループ内の損益通算を認める規定によってグループ間の損益通算が利用可能となった。 ｅ被控訴人は，このようにスウェーデンにおける事業を再編し，平成３年１１月１日に発足したＰ２０は，本件子会社８社を実働部隊として事業を開始し，平成３年１１月１日から同年１２月３１日までの財務諸表（甲１２）が作成された。また，平成４年から平成６年までの事業計画書（甲１３）がＰ１１の主導で作成され，実行予算を組み（甲１４。実行予算書），それを基にして北欧における統括会社として事業展開をした（甲１５）。Ｐ６側とＰ１１との協議が重ねられ，平成４年１月２９日に会議が開かれ（その議事録が甲３１），事業計画の完成目標が同年３月１６日とされ，同月２４日に出来上がったも- 21 -のが，事業計画書（甲１３）において，［１９９２年３月２４日追加部分］とされているものである。 (イ)Ｐ１０の本件子会社８社に対する損失補填及びＰ２０の買入価格ａＰ１０が行った損失補填Ｐ１０は，Ｐ２０との間で，子会社を売却するに当たり２６００万クローネの損失補填を合意し，実行している。Ｐ１０がこの金額を了承したのは，Ｐ１０の子会社が平成２年末までは業績が順調であり，各社にかなりの内部留保があったものの，急激に不況が進行したため，平成３年（同年１月から１２月まで）の予想損失について，同年１１月２０日ころ のは，Ｐ１０の子会社が平成２年末までは業績が順調であり，各社にかなりの内部留保があったものの，急激に不況が進行したため，平成３年（同年１月から１２月まで）の予想損失について，同年１１月２０日ころその額を推定し，これが２６００万クローネであったため，その額の填補を合意したものである。 Ｐ１０は，２６００万クローネを子会社に填補してからＰ２０に簿価で売却したから，簿価から２６００万クローネ値引きして売却したのと同じである。 ｂＰ２０が行った本件子会社８社の取得が高額買取りではないこと株式の価格は，企業の純資産価額と連動して動くものではなく，その決定要因は企業の将来性の予想に基づくものであり，被控訴人は，将来の収益獲得を目的に取得するのであるから，その買入価格の評価は収益還元価値によるべきである。 また，株価の評価は，特定の価格というよりも合理的な範囲の幅に含まれる価額というべきであり，常に相対的な評価額である。この観点からすれば，本件子会社８社の株式の評価額は合理的な範囲に含まれ，適正な評価額といえるものである。 平成３年１１月２２日に，本件子会社６社の売却条件が合意されたが，この合意によれば，売買の金額はＰ１０の簿価とし，ただし，平成３年度の子会社に発生した損失をＰ１０が補填して適正とみなされ- 22 -る価額まで復元したものをＰ２０に買い取らせるというものである。 すなわち，Ｐ６グループ相互間では，株式移転は売買時の簿価で行うという制約があるため，Ｐ１０の子会社の株式の簿価を減額して買い取ることをせずに，Ｐ１０が損失を補填することで問題を解決したのである。被控訴人は，買入価格を公認会計士と念入りに討議し決定したものであり（甲２６，３６），加えて本件子会社８社の株式評価についての会計処理は，会計士検査（甲１２）によって，正当性を承 解決したのである。被控訴人は，買入価格を公認会計士と念入りに討議し決定したものであり（甲２６，３６），加えて本件子会社８社の株式評価についての会計処理は，会計士検査（甲１２）によって，正当性を承認されている。 (ウ)Ｐ２５の設立についてａＰ１０は，Ｐ２６との間で，代理店取引契約の解除のための合意において２４００万クローネを支払うことになり，これを自ら支払った。また，その合意において合弁会社設立に関する権利を留保していたが，その権利を行使するか否かは全く自由であった。Ｐ１０は子会社設立による事業継続は行わず，その権利をＰ２０に委ねた。 ｂＰ２０は，平成３年１０月，今後経済が回復する見通しのもと，Ｐ２６の電信事業部門が有望であると考え，Ｐ１０から合弁設立に関する権利を無償で譲り受け，合弁会社Ｐ２５の設立に参加した。Ｐ２０の出資は１０００万クローネ（現金６００万クローネ，商品４００万クローネ）で，Ｐ２０は，こうしてＰ２５の共同経営に乗り出した。 ｃＰ２０がＰ２５の共同経営に参加するにあたっては，収益性を検討するため計算書類を作成し（甲４８には，「平成４年度予算書」の語句がある。），監査人（公認会計士）の助言を得ながら判断をし，取締役会決議を経ているものであり，被控訴人が税務調査において，提出を求められながらその資料を提出しなかったという事実はなかった（甲５８）。 イ本件損失負担金について- 23 -(ア)本件損失負担金は，Ｐ２０が仮決算において多額の損失を算定され，強制解散の規定に抵触することを避けるために法人税基本通達９－４－１による損失負担として支出したものである。 (イ)Ｐ２０が損失を被るに至った経緯ａＰ２０グループは再編時のもくろみに反して，平成４年夏ごろまでの短期間に多額の損失が見込まれることとなった。すな １による損失負担として支出したものである。 (イ)Ｐ２０が損失を被るに至った経緯ａＰ２０グループは再編時のもくろみに反して，平成４年夏ごろまでの短期間に多額の損失が見込まれることとなった。すなわち，他社の移動電話が北欧市場を席巻し，Ｐ１１製品が性能面でも劣っていたことに加えて，北欧特にスウェーデン経済が大混乱に陥り，被控訴人が本腰を入れて取り組んだ北欧事業は壊滅的な打撃を受けることとなった。そして，Ｐ１１との合弁計画も失敗に終わった。 同年５月から６月にかけて，スウェーデンの電話通信部門の在庫品及び設備をＰ１１に売却したものの，同年１０月の時点で，Ｐ２０は，そのまま推移すれば損失がますます拡大するおそれが生じ，結局Ｐ２０を整理することがこれを回避する最善の措置であると判断され，Ｐ２０及びその子会社Ｐ１２の整理を行うこととした。 また，Ｐ２０は，電信事業を行うべくＰ２５の共同経営に乗り出したが，スウェーデンの経済恐慌に見舞われ，同年９月に至り，Ｐ２０としては，そのまま経営を続けては損害が重なるだけであると判断し，その出資権１０００万クローネを１００万クローネで共同出資者であるＰ２７に譲渡せざるを得なくなり，９００万クローネの損切りをした。 ｂその結果，Ｐ２０は，同年１０月３１日の仮決算時においては，２５億６０００万円（１億１９７７万クローネ）の欠損金を計上せざるを得ない状況に陥った。 ｃスウェーデン商法は，会社の純資産が払込資本金の半分以下になって猶予期間内に回復しない場合には，強制解散の規定（甲６の１ない- 24 -し３，４３）が適用されることとなり，これを避ける方法としてキャピタルインジェクションを行うのが通常であるから，被控訴人もこれによってＰ２０の強制解散を回避した上，Ｐ２０をＰ７に譲渡することで整理を終結した。 適用されることとなり，これを避ける方法としてキャピタルインジェクションを行うのが通常であるから，被控訴人もこれによってＰ２０の強制解散を回避した上，Ｐ２０をＰ７に譲渡することで整理を終結した。 ｄ被控訴人は，上記Ｐ２０の仮決算に基づき，その際に計上された損失予想額である２５億６０００万円を子会社等の整理について負担する損失として支出し，平成４年１２月期の損金としたものである。この送金額は，仮決算で算定された同年１０月末の為替レートで固定されたものであり，送金時のレートでは損失補填が不足するためであった。 ｅ控訴人は，被控訴人の会社幹部間で交わされた書簡が証拠であるとして，その記載内容から過少申告を行うための仮装行為の故意が存在すると主張するが，その内容を誤認するばかりか，あくまで書簡であって，意思決定に至る以前の検討過程を示すにすぎないことを看過するものである。また，書簡１ないし４は，北欧事業についての意見交換に関する書面で，書簡１，２は受取人の賛同が得られず，その後に書簡３，４で意見が集約され，結論（甲７。Ｐ３１宛てのＰ２８ら作成の書簡に記載。）をみるに至ったものである。書簡５，６及び９は，平成４年８月当時，財務担当職員として赴任してきたＰ３５とＰ３４との間で取り交わされた書簡及びＰ３５が作成した書簡で，Ｐ３５は，赴任直後で，経理状況・財務内容に対する理解が十分ではなく，事情がよくわからない間に取り交わされた文書にすぎない。 ｆまた，控訴人は，本件損失負担金支出に至る経緯において通常存在する取締役会決議等の資料を被控訴人が提出しなかったかのように主張するが，被控訴人は，Ｐ２９をチューリッヒから呼び寄せ，Ｐ３５が出頭して口頭で説明するなど税務調査に最大限の協力をし，必要な- 25 -書類を提出している（甲２８）。 (ウ) かったかのように主張するが，被控訴人は，Ｐ２９をチューリッヒから呼び寄せ，Ｐ３５が出頭して口頭で説明するなど税務調査に最大限の協力をし，必要な- 25 -書類を提出している（甲２８）。 (ウ)本件損失負担金の使途等ａＰ９トレジャリーセンターに対する債務弁済本件損失負担金の使途は，第２の２(3)クに記載のとおりであるが，Ｐ２０が返済した１０億６０００万円は，Ｐ１２がトレジャリーセンターから借り入れたものであり，Ｐ１２がＰ２０の子会社となったことから，Ｐ２０グループの負担となったものである。 このように被控訴人が損失を負担したことについては，Ｐ２０設立時にＰ１２を買収した当時からＰ１２がすでに負担していた債務であるから，親会社である被控訴人が弁済しなければならないことは当然である。Ｐ２０を立ち上げ，それによって獲得される利益はすべて被控訴人が取得しながらリスクは負わないということは許されないからである。Ｐ１２は，買収時には，資産が負債を超過し，純資産５５万８０００クローネを有しており，Ｐ２０の管理下で債務が残ってしまったのであるから，その負担をするのは相当である。 ｂＰ２０は，Ｐ２５の出資権を共同出資者であるＰ２７に譲渡せざるを得なくなり，９００万クローネの損切りをしたが，Ｐ１０は，契約解除料２４００万クローネの支払義務を負い，その履行をしており，Ｐ２７との合弁会社への出資の損切りはＰ２０の損失であり，負担すべきは当然であり，Ｐ１０の損失を負担したものではない。 ｃ株式売却損について被控訴人は，Ｐ２０株を額面５０００万クローネで売却し，１０億円を回収し，そのため投資株式の額１０億６０００万円との差額６０００万円を株式売却損として計上した。これは，投資時と売却時の為替レートの差による為替差損と見るべきものであり，これも海外投 し，１０億円を回収し，そのため投資株式の額１０億６０００万円との差額６０００万円を株式売却損として計上した。これは，投資時と売却時の為替レートの差による為替差損と見るべきものであり，これも海外投資特別損（特別損失）として良かったものである。 - 26 -ｄ控訴人は，被控訴人からＰ２０へ，Ｐ２０からＰ７を経由して被控訴人に還流させたと主張するが，Ｐ７が返済したのは平成元年の借入金１０億円であり，本件損失負担とは別個の事柄である。また，Ｐ２０から１０億円の貸付がなされ，Ｐ７がその資金を株式購入資金に使用したものであり，通常の金銭消費貸借取引や契約による売買取引が行われたのであり，これら取引は正しく記帳され，それに基づいて財務諸表（甲４０，４６）が作成されている。 また，控訴人は，通信文（乙５９）の記載を計画的な還流の証拠と主張するが，これは，Ｐ２０宛の文書ではなく，Ｐ３２宛のものであり，折り返し送金するように依頼したものであり，送金したものをそのまま返金するように指示したものではない。 争点２（法人税法１２７条１項３号の事由の存在）に関する当事者の主張(1)控訴人ア青色申告制度と取消事由(ア)法人税法１２１条１項は，内国法人は，納税地の所轄税務署長の承認を受けた場合には，中間申告書，確定申告書及び清算事業年度予納申告書並びにこれらの申告書に係る修正申告書を青色の申告書により提出することができるとするが，これは，納税者の自主的かつ公正な申告により納税義務の確定及び課税の実現を確保するため，法規の定めに従い誠実かつ信頼性のある記帳を約した納税義務者には，特別に青色による申告書の提出を認め，白色申告者に比べて種々の特典を与えるものである。 (イ)同法１２７条１項は，同法１２１条１項（青色申告）の承認を受けた内国法人につき を約した納税義務者には，特別に青色による申告書の提出を認め，白色申告者に比べて種々の特典を与えるものである。 (イ)同法１２７条１項は，同法１２１条１項（青色申告）の承認を受けた内国法人につき次の各号のいずれかに該当する事実がある場合には，納税地の所轄税務署長は，当該各号に掲げる事業年度までさかのぼって，その承認を取り消すことができ，この場合において，その取消しがあっ- 27 -たときは，当該事業年度開始の日以後その内国法人が提出したその承認に係る青色申告書（納付すべき義務が同日前に成立した法人税に係るものは除く。）は，青色申告書以外の申告書とみなすと定め，各号の三として，「その事業年度に係る帳簿書類に取引の全部又は一部を隠ぺいし又は仮装して記載し，その他その記載事項の全体についてその真実性を疑うに足りる相当の理由があること」とし，同号の事業年度として当該事業年度を掲げている。 (ウ)同号の前段でいう「隠ぺい・仮装」は，積極的に帳簿を操作し，欺罔しようとするものであるから，その違法の程度や改善の可能性にかかわらず，青色申告制度の前提となる信頼関係を毀損する行為として抑制される必要がある。また，同号後段である「記載事項の全体についてその真実性を疑うに足りる相当の理由がある」というのは，隠ぺい・仮装のような積極的な作為は必要なく，これが認められなくても，帳簿の随所に脱漏や過誤があるなど，記帳能力や記帳意欲不足から帳簿全体が信頼性に欠ける場合を意味するものと解される。 (エ)そして，同号前段でいう取引とは，いわゆる簿記上の取引をいうものと解され，適正な勘定科目に仕訳することも納税者の記帳義務に含まれると解されることからすれば，前提となる取引事実を隠ぺい，仮装したりした上，これに基づいて帳簿記載をする場合に限らず，帳簿上の殊更な と解され，適正な勘定科目に仕訳することも納税者の記帳義務に含まれると解されることからすれば，前提となる取引事実を隠ぺい，仮装したりした上，これに基づいて帳簿記載をする場合に限らず，帳簿上の殊更な虚偽記載，たとえば，本来付すべき勘定科目を故意に別の勘定科目に虚偽記載することや，取引自体に関する帳票は保管していてそれ自体隠ぺいしなくとも，故意にその取引を記載しないという帳簿操作自体も帳簿上の隠ぺい・仮装に当たると解される。すなわち，同号の文言上も，「一定の私法上の取引事実自体を隠ぺい仮装し，これに基づいて帳簿書類上に記載ないし記録する」とは規定しておらず，解釈上も私法上の取引事実を隠ぺい仮装して記載することまでは要件とされず，端的に帳簿- 28 -書類の虚偽記載が含まれるものと理解すべきである。 イそして，被控訴人は，①本件損失負担金が寄附金であることを知りながら，あえて別科目である特別損失に記載して損金処理をしようとしたこと，②簿記会計上真実の取引の内容にあえて合致しない取引を帳簿記載したことにおいて，上記「仮装」があるというべきである。 本件において，被控訴人は，Ｐ１０が本来負担すべき費用を肩代わりした場合，本件一連の行為が行われなければ被控訴人に租税特別措置法６６条の４により課税関係が生じるところ，被控訴人の税負担を回避ないし軽減するために，グループ企業内における資金の移転や企業の譲渡が融通無碍になし得ることを利用し考案した一連の取引を実行し，帳簿書類にその事実を記帳して法基通９－４－１に合致させ，課税要件の充足を免れようとしたものであり，国税庁長官が国税局長らに宛てた平成１２年７月３日付け「法人税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」（以下「事務運営指針」という。）の第１賦課基準の１(2)②の「帳簿書類の改ざん（偽造 あり，国税庁長官が国税局長らに宛てた平成１２年７月３日付け「法人税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」（以下「事務運営指針」という。）の第１賦課基準の１(2)②の「帳簿書類の改ざん（偽造及び変造を含む。以下同じ。），帳簿書類への虚偽記載，相手方との通謀により虚偽の証ひょう書類の作成，帳簿書類の意図的な集計違算その他の方法により仮装の処理を行っていること」に該当する。 ウすなわち，被控訴人は，本件損失負担金が，前記のとおり，正当な事業目的がなく，Ｐ１０の損失を持ち込んだ上行われたものであり，より大きな損失を回避するためのやむを得ない支出ではなく，貸倒損失，株式評価損も認められず，寄附金から除外される支出に当たらないことを知って，あえて損金処理すべく，特別損失に計上し，その所得金額から本件負担金額を控除し，所得金額を過少にし法人税を免れようと企て，平成４年１２月３１日の仕訳において，借方寄附金２５億６０００万円，貸方仮払金２５億６０００万円と記載すべきを，借方特別損失２５億６０００万円，貸方仮払金２５億６０００万円と仕訳を行い，帳簿上に故意に虚偽記載を行- 29 -ったものであり，これが帳簿操作に当たり，法人税法１２７条１項３号に該当する。 エ被控訴人が上記認識を持っていたことは，４(1)ア(エ)に記載した書簡２ないし４において，被控訴人が迂回措置を講じて，Ｐ１０の損失の持ち込みを図ったことから明らかであるほか，以下の書簡から明らかである。 (ア)前記のとおり，Ｐ３４は，平成４年８月２８日付け書簡５において投資損失（Ｐ２０の投資を償却する案）について税務上の控除を受けることは難しいとの認識を示し，Ｐ３５は，同年９月１４日付けのＰ９のＰ４０宛の書簡（乙７。以下「書簡６」という。）では，日本の税務当局はこのコストを費用と認定 償却する案）について税務上の控除を受けることは難しいとの認識を示し，Ｐ３５は，同年９月１４日付けのＰ９のＰ４０宛の書簡（乙７。以下「書簡６」という。）では，日本の税務当局はこのコストを費用と認定するとは思われないとの意見を表明していたのである。 (イ)そして，Ｐ３７がＰ３５に充てた同日付け書簡（乙６０。以下「書簡１３｣という｡）によれば，被控訴人において同年中に１億５０００万クローネ（約３４億５０００万円）を特別損失として計上する予定であることを知らされたことに関し，Ｐ７に対する貸付金１０億円，Ｐ２０に対する資本投資１０億６０００万円及び貸付金５億円を除いた残額約８億９０００万円についてはどのような取引をあてるか，損失の計上時期をいつにするか等を明確にするよう指示を求めたことが明らかであり，不明の損失まで税務上損金処理しようとしていたのである。 (ウ)被控訴人の財務部から，同年１０月１２日，Ｐ３５に宛てた書簡（乙８。以下「書簡７」という。）によれば，被控訴人がＰ２０への長期貸付金及び資本投資の計１億２０００万クローネについて特別損失として計上する予定であるとし，特別損失１億２０００万クローネは，損金とならないと考えていたことが明らかとなる。 (エ)Ｐ３５は，同年１１月２３日，Ｐ３２に書簡８を宛て，これによれば，被控訴人としては，Ｐ２０の損失を手当てするための資金が多額に- 30 -のぼることを問題としながら，さらにこの時点でＰ１０等の損失補填については，すでに多すぎるほどの問題点が山積していることを指摘していることが明らかとなる。 (オ)また，Ｐ３４は，同年１２月１日付けＰ３５宛の書簡（乙１０。以下「書簡９」という。）では，Ｐ２０を清算することが前提とされ，Ｐ２０を存続させたままでは貸倒損失の計上は困難と判断し，Ｐ３５は， (オ)また，Ｐ３４は，同年１２月１日付けＰ３５宛の書簡（乙１０。以下「書簡９」という。）では，Ｐ２０を清算することが前提とされ，Ｐ２０を存続させたままでは貸倒損失の計上は困難と判断し，Ｐ３５は，同月４日付けＰ９のＰ４１に宛てた書簡（乙１１．以下「書簡１０」という。）では，Ｐ３３事務所から提言があり，これに従うと従前の戦略を完全に変更することとなるとし，Ｐ３４は，同月８日，Ｐ３５に宛てた書簡（乙１２。以下「書簡１１」という。）において，Ｐ２０が存続すると，我が国の税務当局は財務状態が好転する可能性があるとして貸倒損失を認めないと思われるので，Ｐ２０を清算すべきであること，被控訴人のＰ２０への追加投資（Ｐ７から貸付金を移転することによる）は，それがＰ２０の清算に関連して，被控訴人のＰ２０への投資による追加損失に歯止めをかけるためのものであるならば損金として認められる可能性があるが，追加投資が別の関係会社に補償するためのものであれば，貸付金の移転は税務上認められないこと等を検討していたことがうかがわれる。 (カ)Ｐ３５は，平成５年１月１２日，Ｐ９のＰ４２他に宛てた書簡（乙１３。以下「書簡１２」という。）において，被控訴人はＰ２０を買い取った後の一連の取引により，平成４年末において総額２０９０万米ドルの損失が生じるという複雑な税務問題を抱えており，これを特別損失として計上していること，我が国の国税局が税額計算にこのような控除を認めるとは思えないこと，この金額の申告について悩んでいることを述べている。 オ個々の取引の仕訳においても，被控訴人は，真実の取引に合致しない取- 31 -引を帳簿記載している。 (ア)５億円は，自ら資金を出してその返済を受けたもので，Ｐ２０への債権放棄であり，Ｐ２０への貸付金を消滅させ（貸付金の貸方計上）， ，真実の取引に合致しない取- 31 -引を帳簿記載している。 (ア)５億円は，自ら資金を出してその返済を受けたもので，Ｐ２０への債権放棄であり，Ｐ２０への貸付金を消滅させ（貸付金の貸方計上），債権放棄という寄附をした（寄附金の借方計上）との経理処理をすべきであった。 (イ)また，１０億円分は，送金翌日にＰ２０からＰ７に貸し付けられ，被控訴人に還流している。被控訴人は，送金時に１０億円を仮払金とし，その翌日に仮払金を消去し，平成４年１２月３１日，投資有価証券を貸方計上し（Ｐ２０株式という資産が減少），１０億円の仮払金を借方に復活させ，その上で仮払金をその他特別損失に振替処理した。しかし，わずか２日間で資金流入がなされ，グループ企業間での取引であり，被控訴人がＰ２０の使途を承知していたと認められることからすれば，Ｐ７にＰ２０株を無償譲渡したという実質的に行われた取引，すなわち，Ｐ２０株をＰ７に寄附したとする取引に合致する処理をしなければならなかった。 (ウ)以上のとおり，１５億円分の取引につき，真実に合致しない取引を帳簿上記載したものであり，被控訴人は，課税庁の信頼を損ない，青色申告制度の秩序を害する行為に及んだと見るべきである。 カまた，上記「隠ぺい・仮装」の意義は，重加算税の場合のそれと同義であると解されるところ，最高裁判所平成７年４月２８日判決の判示に従えば，重加算制度の趣旨に照らし，「納税者が，当初から所得を過少申告することを意図し，その意図を外部からうかがい得る特段の行動をした上，その意図に基づく過少申告をしたような場合には，重加算税の賦課要件が満たされるものと解すべきである。」というのであり，当初から意図された過少申告行為であり，その意図が行動によって外部からもうかがい得るような場合には，隠ぺい仮装と評価すべき行 ，重加算税の賦課要件が満たされるものと解すべきである。」というのであり，当初から意図された過少申告行為であり，その意図が行動によって外部からもうかがい得るような場合には，隠ぺい仮装と評価すべき行為が存在するものとして重加- 32 -算税の賦課要件が満たされるのであり，計画的な故意ある過少申告行為のうちの計画性を示す行為をも「隠ぺい・仮装」に含める趣旨と理解できる。 したがって，法人税法１２７条１項３号の適用においても，過少申告の意図を実現するための特段行動があり，その行動によってその意図が外部からもうかがい得るような場合には，当該行動をもって隠ぺい・仮装と評価することができ，これが帳簿上に記載されていれば，同号の要件を満たすのであり，帳簿書類に記載された行為の私法上の効力の有無は問題とならないというべきである。 (2)被控訴人の主張ア前記のとおり，被控訴人の行為計算は適正であり，仮装はない。したがって，法人税法１２７条１項３号に該当する行為は存在せず本件取消処分は違法であり，それを前提にした本件各更正処分等も違法である。 すなわち，本件損失負担金は，Ｐ２０の仮決算で算定された損失金そのものであり，「強制解散」という将来の大きな不利益を回避するためなされたやむを得ない支出であり，その内訳は次の損失である。 ａ貸倒損失Ｐ２０に対する債権譲渡（貸倒損金）５億円ｂ株式評価損Ｐ２０の株式の評価損１０億円６０００万円は株式売却損として別途計上。 ｃ寄附金Ｐ１２のトレジャリーセンターへの借入金弁済を親会社責任により負担。 イ仮に，被控訴人の行為計算が適正を欠くものであったとしても，被控訴人の行為は私法上有効であり，その取引内容が記帳されているのであり，控訴人は，被控訴人の一連の行為につき行為の効力が否定されるとの主張，立証を行 人の行為計算が適正を欠くものであったとしても，被控訴人の行為は私法上有効であり，その取引内容が記帳されているのであり，控訴人は，被控訴人の一連の行為につき行為の効力が否定されるとの主張，立証を行っていないこと，帳簿の記帳が一連の取引行為と異なる記載ではないことからすれば，法人税法１２７条１項３号の「隠ぺい又は仮装」に該当する行為が存したとはいえないことが明らかである。 - 33 -すなわち，納税者が行った経済取引（簿記会計上の取引）について，取引の事実をありのままに簿記会計の原則に沿って帳簿上に記帳されている限りは，帳簿上に「隠ぺい仮装」はないとされる一方，取引そのものが過少申告を意図し「隠ぺい仮装した取引」であった場合には，その取引のありのままを記帳したとしても，「帳簿の記載事実は真実の取引とは異なるものであり，隠ぺい仮装した」と認められるのである。更には，取引自体に隠ぺい仮装の事実がなく，過少申告を意図した取引ではなくとも，帳簿等記載時に，過少申告を行うという確定的な意図のもとに取引事実と異なる「虚偽表示記載」を行う行為があった場合にも「隠ぺい仮装」が認められる。被控訴人が上記のような行為を行っていないことは明らかである。 ウ青色申告法人は，法令及び施行規則等の定めるところにより，一切の取引行為につき，複式簿記の原則に従い，勘定科目を用い一切の取引内容を記載することとされ，取引実態に即した勘定科目の利用は当然であるが，仮勘定といわれる「仮払金」や「仮受金」といった経理処理がなされ，最終経理処理として各勘定科目への振替処理がなされ，確定決算が行われることもあり，それまでは一時的な勘定科目を用いることが問題とされることはない。被控訴人は，争点となった一連の取引につき，資金の移動の都度，適切に勘定科目を用い仕訳処理をし，最終的な経 決算が行われることもあり，それまでは一時的な勘定科目を用いることが問題とされることはない。被控訴人は，争点となった一連の取引につき，資金の移動の都度，適切に勘定科目を用い仕訳処理をし，最終的な経理処理を判断し，法人税基本通達９－４－１による損失負担として確定決算を行ったものであり，課税庁と損金算入時期や損失処理について解釈の違いが生ずるとしても，上記経理処理が「真実の取引に合致しない取引として帳簿記載した事実」にあたるとはいえない。 また，寄附金は，法人税法３７条７項において，寄附金，拠出金，見舞金，その他いずれの名義をもってするかを問わず，内国法人が金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与をした場合における当該金銭の額と規定し，その金額を経済的な利益の実態で判断するとされており，- 34 -寄附金の損金不算入の適用にあっても，課税庁側と納税者で解釈違いを生ずることが多いのであり，「寄附金」という科目で仕訳を行わず，他科目費用と解釈する余地のある「特別損失」という科目で行ったからといって，虚偽の帳簿記載に該当するとの見解は採用される余地のないものである。 エ事務運営指針（甲２７）において，これまで具体的な例示がなかった「隠ぺい・仮装」についての取扱基準の整備を行い，「交際費又は寄附金のように損金算入について制限のある費用を単に他の科目費用に計上している場合には，帳簿書類の隠匿，虚偽記載等に該当しない」と明記している。さらに，平成１２年７月３日付けの国税庁の職員宛の配付資料（質疑応答集。甲５９）には，「交際費を単に他の科目費用に計上している場合には，原則として帳簿書類の隠匿，虚偽記載等はないものとして取り扱うが，内部資料その他のものによって，帳簿書類へ意図的に事実と異なる記載をしていることが明らかであるということであ に計上している場合には，原則として帳簿書類の隠匿，虚偽記載等はないものとして取り扱うが，内部資料その他のものによって，帳簿書類へ意図的に事実と異なる記載をしていることが明らかであるということであれば，不正事実に該当する」としているが，被控訴人には寄附金課税を免れるための確定的な意図や故意は存在しないことが明らかであり，これに該当するものでもない。 オ控訴人が根拠にあげる被控訴人の幹部間での書簡は，以下のとおりの単なる書簡にすぎず，指示事項を示すものではなく，これが上記内部資料に当たらないことも明らかである。 (ア)書簡５，９及び１１は，平成４年８月，財務担当職員として赴任してきたＰ３５とＰ３４との間で取り交わされた書簡であるが，Ｐ３５は，赴任直後で，被控訴人会社の経理状況・財務内容に対する理解が十分ではなかったし，加えてＰ２０に関する資料はスウェーデンにあり，その資料のうちどの部分を送付するかについても意見の齟齬をきたすことが多く，前後の事情がよくわからない間に取り交わされた文書である。 控訴人は，書簡５にもとづき，Ｐ３４が既に損金として処理すべきでないものであるとの認識を持ちながら，損金を装うための工作をしよう- 35 -としていたかのように主張するが，同書簡の文面からは少なくともそのように理解することはできず，むしろ，Ｐ３４は，適切な資料がなければ損金とはみなされないとの専門家として当然の意見を述べているにすぎない。 (イ)書簡６Ｐ３５は，当時（平成４年８月），被控訴人の財務・経理状況がよくわからず，Ｐ２０の北欧事業での損失に関し，いかに経理処理するかについて，Ｐ３４や経理担当者からの度重なる状況の説明の要請や資料の提出に苦労を重ねており，そのような状況を報告し，今後の方針について承認を受けようとしたのが本書面である。 し，いかに経理処理するかについて，Ｐ３４や経理担当者からの度重なる状況の説明の要請や資料の提出に苦労を重ねており，そのような状況を報告し，今後の方針について承認を受けようとしたのが本書面である。「日本の税務当局が，我々のコストを税務上許される費用と認めるとは到底思われません」というのは，説明資料が不足している状況を前提として，Ｐ９本部や被控訴人会社の上層部に問題の提起と注意の喚起を行ったにすぎない。 (ウ)書簡７被控訴人がＰ２０を立ち上げ，引き受けた後，同社について生じた北欧事業の損失についてどのように報告するかとの点で，Ｐ３５から質問を受けたことに対して，レポートシステムの担当者であるＰ４３が返答しているファックス文書の一部である。Ｐ３５に対しては，損失の具体的内容とその基になる資料を入手するよう要請しており，それらの資料が揃わない限り税務上損金として計上できない旨を常に注意してきており，そのような状況での文書である。その内容は，資料が揃わない限りは特別損失１２０百万クローネが損金とならないということを意味するにすぎず，損金にならないと考えていたと断定するのは誤りというほかない。 (エ)書簡８本書簡の中でＰ３５は「ノルディックの経営については，すでに多す- 36 -ぎるほどの問題が山積しています」と記載しているが，これは，Ｐ１０の損失補填について言及したものではなく，被控訴人によるＰ２０の経営のことを述べたものであり，被控訴人はＰ１０の損失補填は行っていない。 (オ)書簡１０書簡９の提案を受け，Ｐ３５がＰ９スウェーデンのＰ４１に宛てた文書であるが，清算など考えていなかったＰ３５が「この提案に従うと，従前の戦略を完全に変更することになる」と述べているのであり，結果としてＰ２０にキャピタルインジェクションを行い，簿価で １に宛てた文書であるが，清算など考えていなかったＰ３５が「この提案に従うと，従前の戦略を完全に変更することになる」と述べているのであり，結果としてＰ２０にキャピタルインジェクションを行い，簿価でＰ７を売却し代金を得るという方法を採り，清算をせず売却処分をして，問題に決着をつけたものである。 (カ)書簡１２本書簡の宛先は，Ｐ９の中核に位置しているが被控訴人の税務問題等には知識も関心もない者であり，Ｐ３５がいわば責任逃れ・保身のために作成した色彩の強い書簡というべきである。 (キ)控訴人は，Ｐ３７の書簡１３をあげるが，これは，平成４年度期末の決算の予想を出す作業において作成されたものであり，会計記帳に関するものではない。 第３当裁判所の判断 争点１について(1)前提となる事実に証拠（甲１ないし４，７，９，１１，１３，１７，１８，２５，２８，２９，３１，３７，３８，４０，４５，４８，５８，６０，６２の１，６８の１ないし３，乙１４，１５，１７，２１，２３，２６の１，２，２９の１ないし３，３０の１ないし３，３１の１，２，３５の１，２，３６，３７の１，２，３８の１，２，３９ないし５４，５９，証人Ｐ３６）を総合すれば，Ｐ２０の事業及び本件損失負担金の支出の経緯等に関し，次- 37 -のとおり認められる。 アＰ６グループの北欧事業についてＰ６グループのＰ１０を中心とするグループは，北欧における電気通信機器の販売等の事業において，Ｐ１１との間で同社製品を販売するとの契約を結び，上記販売事業を行うほか，Ｐ４４社製品の販売をしていたが，業績が悪化し，平成元年から種々の対策を講じたものの，新製品の導入が遅れ，特に，移動式電話機の発売の遅れ，その性能に関し競争力の欠如が主要因となって，平成２年も業績が下降し，平成３年には極端な低下が認め 悪化し，平成元年から種々の対策を講じたものの，新製品の導入が遅れ，特に，移動式電話機の発売の遅れ，その性能に関し競争力の欠如が主要因となって，平成２年も業績が下降し，平成３年には極端な低下が認められたことから（甲９，１３），事業が再検討され，Ｐ１１との間で検討を重ね，平成３年１０月ころには，Ｐ１１に対し，合弁会社による事業継続案かＰ１１による買い取り案を提案し，受け入れられない場合には第三者に売却することをも考慮に入れていた（乙４９）。 イＰ２０の取得，子会社化(ア)被控訴人は，明治４０年創業の産業用機械の輸入，製造，販売を業とする会社であり（甲６８の１ないし３），平成４年当時，資本金２８億円，年間売上げ４００億円，従業員約６５０名の規模であった（甲２８）。 (イ)被控訴人は，平成３年９月２６日，Ｐ８の子会社で休眠会社であった会社（Ｐ４５。資本金５万クローネ）を資本金と同額で買い取って海外子会社（本店はスウェーデンのストックホルム）とし，翌２７日に同社の取締役会で同社の商号を改め（Ｐ２０とし），資本金を５０００万クローネに増資すること等を決議し，同年１０月２２日，被控訴人の取締役会でこの買収，Ｐ２０の資本金を５０００万クローネに増資すること及び商号変更を承認可決した（甲２８，６２の１。乙１９）。 (ウ)被控訴人は，同年１１月１日，Ｐ２２銀行γ支店から，株式取得代金５万クローネ及び増資払込金４９９５万クローネの合計５０００万ク- 38 -ローネ（１０億６０００万円）を，本件Ｐ２０口座に送金した。 ウＰ２０の本件子会社８社の取得(ア)被控訴人は，同年１２月３日，Ｐ２０に対し，返済期日を平成８年１２月３１日として５億円を貸し付ける金銭消費貸借契約を締結し（乙２１），２２２５万１８９１．４２クローネ（５億円）をＰ２４銀行δ支 )被控訴人は，同年１２月３日，Ｐ２０に対し，返済期日を平成８年１２月３１日として５億円を貸し付ける金銭消費貸借契約を締結し（乙２１），２２２５万１８９１．４２クローネ（５億円）をＰ２４銀行δ支店から本件Ｐ２０口座に送金した。 (イ)Ｐ２０は，同月１０日，Ｐ１０から本件子会社６社の全株式をその簿価である３４７９万９０００クローネで買い取り買収した（乙２３）。 Ｐ１０は，同日，１４５０万クローネをＰ１２へ，合計１１５０万クローネをＰ１４，Ｐ１５，Ｐ１６，Ｐ１７の４社に送金し（甲２０），合計２６００万クローネを子会社へのコントリビューションとして補填し，各社の損失補填に充てた。また，Ｐ２０は，同月１３日，Ｐ１３からその子会社（Ｐ１０の孫会社）であるＰ１８，Ｐ１９の２社の全株式を簿価である１４２万５０００クローネで買い取り買収をした（乙２６の１，２）。 (ウ)Ｐ２０は，同月２０日，Ｐ１０がＰ１３の株式を取得した際に旧株主に支払を約束していた利益の分配金（Ｐ１３が利益の３分の２を旧株主に支払うことを約束していたところ，平成元年ないし平成３年分につき未払であった。）７９４万４０００クローネ（約１億７０００万円）を負担し，上記各買収価格との合計は４４１６万８０００クローネに及んだ。本件子会社８社の資本金合計は，５９８万８０００クローネであり，これを含む本件子会社８社の平成３年１２月３１日現在の資本勘定の合計は９５２万４０００クローネであった（甲２８。弁論の全趣旨）。 エＰ２５の設立（甲４８，５８，６０，乙１４，１５）(ア)Ｐ１０は，Ｐ２６との間で，同社製品（データ伝送，ファクシミリ通信を暗号化するシステム）を５年間販売するとの契約を締結し，製造- 39 -業者への投資サポートのため，一定量の製品の発注義務を負っていたところ，平成３年前 ，同社製品（データ伝送，ファクシミリ通信を暗号化するシステム）を５年間販売するとの契約を締結し，製造- 39 -業者への投資サポートのため，一定量の製品の発注義務を負っていたところ，平成３年前半までに在庫を多数抱え，この解決策として，同年１０月１日，次の内容を含む契約書を交わした（乙１４）。 ａＰ１０は，平成３年１０月１日に２４００万クローネをＰ２６に支払う。 ｂ両社各５０パーセントの出資による合弁会社（新たな販売会社。資本金２０００万クローネ）を設立する。設立に際し，Ｐ１０は６００万クローネを現金で，４００万クローネを特約店契約に従い商品で提供する。Ｐ２６は，両者で新たに締結する契約に従って独占販売権を付与することにより，株式資本として１０００万クローネを提供する。 ｃＰ１０が平成３年１２月１日までにｂの資本を提供しなかった場合には，Ｐ２６は，特約店契約の対象となっている商品を新しい販売会社で意図したテリトリーである北欧において自らマーケティングと販売を開始する権利を有し，Ｐ１０がその時点で有する商品の在庫を販売する権利を直ちに失う。 (イ)上記契約に基づき，Ｐ１０は，Ｐ２６に上記２４００万クローネを支払ったが，Ｐ１０は営業から撤退する意向であり，上記による合弁会社は設立されなかった。そのことでＰ１０が在庫商品を販売する権利を失うことから，Ｐ２０は，同年１２月１６日，Ｐ２６の１００パーセント出資の子会社であるＰ２７と共同出資をしてＰ２５を設立し，Ｐ２０が６００万クローネを現金で，４００万クローネをＰ１０から取得した商品で提供し，Ｐ２７は，１００万クローネを金銭等の経済的出資ではなく技術を提供するものとして設立された。 (ウ)Ｐ２０は，本件子会社８社及びＰ２５の親会社として，北欧における上記各事業を統括する地位に就いた。 Ｐ２７は，１００万クローネを金銭等の経済的出資ではなく技術を提供するものとして設立された。 (ウ)Ｐ２０は，本件子会社８社及びＰ２５の親会社として，北欧における上記各事業を統括する地位に就いた。 オＰ２０の事業からの撤退- 40 -(ア)Ｐ２０は，平成４年５月２１日，Ｐ１１との間で契約していた代理店契約を解約し，Ｐ１２を除く子会社７社の在庫資産を売却した。また，Ｐ１２については，整理が進められ，休業状態にあり，平成５年１月２１日にＰ１１製品販売権がなくなることから，いずれもＰ１１が販売事業を引き継ぐことになった。 (イ)Ｐ２０は，平成４年５月から６月にかけて，以下のとおり，本件子会社８社のうち５社に，キャピタルインジェクションとして合計１１９９万６０００クローネ（約２億５０００万円）を支払った。 ａＰ１４２２５万５０００クローネｂＰ１６２６９万６０００クローネｃＰ１３２３８万２０００クローネｄＰ１７６６万３０００クローネｅＰ１９４００万００００クローネ(ウ)Ｐ２０は，上記キャピタルインジェクションの後，本件子会社８社のうちのＰ１２を除く７社の株式を，同７社の代表者等にほぼ無償で売却した。 (エ)Ｐ２０は，平成４年９月１日，Ｐ２５の出資持分のすべてをＰ２７に１００万クローネで売却し，９００万クローネの株式売却損を平成４年１２月期に計上した。 カ被控訴人によるＰ２０の処分(ア)Ｐ２０が同年１０月末日での仮決算を行ったところ，Ｐ２０が６８５８万７０００クローネ，１００パーセント子会社であるＰ１２が５１１８万８０００クローネ，両者合わせて１億１９７７万５０００クローネの損失を計上した。 (イ)被控訴人は，同年１２月１５日，Ｐ７に対しＰ２０の全株式５０万株を５０００万クローネ（約１０億円）で売却した 万８０００クローネ，両者合わせて１億１９７７万５０００クローネの損失を計上した。 (イ)被控訴人は，同年１２月１５日，Ｐ７に対しＰ２０の全株式５０万株を５０００万クローネ（約１０億円）で売却した。 - 41 -(ウ)被控訴人は，同月２１日，キャピタルインジェクションの対象としてＰ２０の仮決算の損失１億１９７７万５０００クローネを取り上げ，仮決算時での為替レート（１クローネ約２１．３７円。ただし，平成４年１２月２１日当時の円換算レートは１クローネ１８．７６円。乙２９の３）でこれに相当する２５億６０００万円をＰ２０へ送金し（Ｐ２４銀行δ支店から１０億６０００万円，Ｐ３９銀行ε支店から５億円，Ｐ４６銀行から１０億円。乙２９の１，２，３０の１ないし３，３１の１，２），全額を仮払金勘定に計上した。そして，Ｐ２０は，為替レートの関係で１億１９２８万３０００クローネで入金処理した（甲４０）。 (エ)Ｐ２０は，同月２２日，被控訴人に対し，借り入れていた５億円及びその利息返済のため，被控訴人宛てに５億０７８３万８１１４円を送金し，その他に１０億円及び１０億５２７３万９７２１円の合計２５億６０５７万７８３５円が被控訴人に送金された（甲２８，乙１７，３５の１，２，３６，３７の１，２，３８の１，２）。Ｐ２０は，本件損失負担金を上記借入金の返済のほかＰ７分の貸借関係の清算に使用し，これは，Ｐ１２のトレジャリーセンターに対する借入金の返済であり，利息を含めて約１０億６０００万円を使用したとするものであるが，この借入につきＰ７やＰ２０がトレジャリーセンターに保証責任を負うものではなかった（甲３７，４５）。また，Ｐ２０は同日資金のないＰ７に１０億円を貸し付け，Ｐ７は，同日，上記送金により，被控訴人に対し，Ｐ２０の株式売却代金として１０億円を支払った。また， 任を負うものではなかった（甲３７，４５）。また，Ｐ２０は同日資金のないＰ７に１０億円を貸し付け，Ｐ７は，同日，上記送金により，被控訴人に対し，Ｐ２０の株式売却代金として１０億円を支払った。また，Ｐ７は，上記送金により平成元年に被控訴人から借り入れた１０億円及びその利息５２７３万９７２１円を返済した。この返済は，平成５年３月３１日を期限とし，利息債務は被控訴人からの配当金と相殺できるとの約定があったものを繰り上げて返済したものである。 キ被控訴人は，前記のとおり，平成４年１２月２１日，２５億６０００万- 42 -円の送金について仮払金として仕訳処理し借方に計上し，同月２２日の入金の仕訳において，Ｐ２０からの５億円分，Ｐ７からの１０億円分について，借方計上した仮払金を消去し，１０億円につき貸付金の返済として処理した。そして，被控訴人は，同月３１日，５億円を仮払金（反対科目が貸付金），１０億円を仮払金（反対科目が投資有価証券）と振替仕訳をした上，仮払金勘定に計上された２５億６０００万円を，その他特別損失に振り替え計上（反対科目は仮払金）した。被控訴人は，平成４年１２月期の損益計算書に特別損失（海外投資当別損）として上記２５億６０００万円を記載した。 ク平成４年度１２月期の決算において，Ｐ２０は，株式の売却損等７４６９万９０００クローネ（約１５億円），Ｐ１２は，５２９３万７０００クローネ，両者合わせて１億２７９０万６０００クローネの特別損失を計上した。Ｐ２０に生じた株式売却損等７４６９万７０００クローネ（約１５億円）の内訳は，①本件子会社８社のうちＰ１２を除く７社の株式の売却損として５２０４万３０００クローネ（約１１億１０００万円），②Ｐ２５株式売却損として９００万クローネ（約１億９０００万円），③Ｐ１２株式評価損として３５８万ク 社のうちＰ１２を除く７社の株式の売却損として５２０４万３０００クローネ（約１１億１０００万円），②Ｐ２５株式売却損として９００万クローネ（約１億９０００万円），③Ｐ１２株式評価損として３５８万クローネ（約８０００万円），Ｐ１２への投資が４１２万１０００クローネと計上されているところ，５４万１０００クローネと評価して差額の３５８万クローネを評価損として計上したもの，④営業休止費用として１００７万４０００クローネ（約２億２０００万円）である。 Ｐ２０は，被控訴人から上記のキャピタルインジェクション及びＰ９からの７３０９万８０００クローネのコントリビューションを得た結果，前年繰越損失を控除後の損益は１億２００３万６０００クローネの利益となり，１億１００３万６０００クローネをＰ７へ配当した。 その後，Ｐ２０は休眠会社となった。 - 43 -(2)被控訴人の事業目的についてア被控訴人が，Ｐ２０を持株会社として子会社を統括させ，その経営に当たるとする再編計画は，Ｐ２０と子会社がスウェーデンの会社相互間におけるコントリビューション制度の利用ができるなど合理性を有するものといえるが，他方，日本の会社である被控訴人が親会社となることで，親会社からの上記制度が利用できないことからすれば，被控訴人が資金を有することが上記計画の理由となったと考えられる。そして，Ｐ１０グループの北欧事業は業績が相当に悪化し，しかも改善策が功を奏していなかったのであり，その再編には多額の資金を要するものであるから，上記のような被控訴人が事業に参加するにあたっては，Ｐ１１等との十分な協議を行い，詳細かつ具体的な事業計画が立案された上で実行されるはずのものということができる。 しかし，Ｐ６グループは，平成３年１１月当時，北欧における通信機器の販売事業につき，Ｐ１１に対し合 分な協議を行い，詳細かつ具体的な事業計画が立案された上で実行されるはずのものということができる。 しかし，Ｐ６グループは，平成３年１１月当時，北欧における通信機器の販売事業につき，Ｐ１１に対し合弁案か買い取り案を示し，Ｐ１１がこれを受け入れない場合はＰ８が事業を売却して撤退する意向であるとして検討をし，同年１２月５日には，Ｐ８の社長のほかＰ２９も加わり協議し，事業内容につきワーキンググループを結成し検討するとともに，ビジネスプランの中間報告をし，特に緊急を要する技術問題を解決するために平成４年１月２９日に協議を継続し（乙５０，５１），そのプランが同年１月にでき，最終的な事業計画の完成は同年３月１６日が予定されていたのであり（甲３１），同年３月に予算を改訂し，平成５年には新機種が導入され，利益を予想したというのである（甲２８）。 イそうすると，被控訴人がＰ２０を通じて事業を統括することが決定された平成３年１０月当時は，Ｐ１１との協議はその途上にあり，目途がついていたとはいえず，事業再編の具体像は形成されていなかったというほかはない。他方，Ｐ１１に対し上記のような提案がなされたものの，Ｐ１１- 44 -は，合弁案を受け入れる余地はなく，平成４年２月２７日の協議において，別途組織する販売拠点でＰ１１製品を販売することを考えている旨表明し，その場合，在庫の買取りや社員の雇用の可能性があることが提案され（乙５２），その後撤退に向け協議が重ねられ，同年５月２１日，代理店契約が解約され，従業員が引き取られ，在庫商品が処分されることが決定されている。その経緯からすれば，有望な部門を残すことで事業の再編計画が立案されたが，経済不況の推移につき見通しを誤ったため撤退に至ったとするのは不自然というべきである。被控訴人は，事業予算や計画が立てられた その経緯からすれば，有望な部門を残すことで事業の再編計画が立案されたが，経済不況の推移につき見通しを誤ったため撤退に至ったとするのは不自然というべきである。被控訴人は，事業予算や計画が立てられたが，想定外の不況により事業を断念したというが，多額の資金を投下して始めたにしては，計画の達成に向けての活動が乏しく，撤退が迅速に過ぎ，上記のプランや予算は再編案協議の過程で案文として作成されたにすぎないものというべきである。 スウェーデンにおいては，平成２年末から急激に不況が進行し，その実質経済成長率が平成２年（１９９０年）が２パーセント強であったのに，平成３年，４年，５年と各年マイナス２パーセントと経済が停滞し，平成６年に至ってプラス２パーセント強に回復したのが実績であった（甲３２）。平成３年時点の予測を見ても，スウェーデンの産業団体の発行する「北欧経済展望」では，平成３年６月時点で，同年の北欧地域全体における国内需要合計の変化率がマイナス１．０パーセント，国内総生産がマイナス０．２パーセント，スウェーデンにおける国内需要がマイナス０．８パーセント，国内総生産がマイナス１．１パーセントと予測され，翌平成４年の北欧地域全体における国内需要合計の変化率がプラス０．６パーセント，国内総生産がプラス０．９パーセント，スウェーデンにおける国内需要がプラス０．７パーセント，国内総生産がマイナス０．５パーセントと予測されており，平成３年１２月の時点では，同年の北欧地域全体における国内需要合計の変化率がマイナス２．０パーセント，国内総生産がマ- 45 -イナス０．９パーセント，スウェーデンにおける国内需要がマイナス１． ５パーセント，国内総生産がマイナス１．４パーセントと予測され，翌４年の北欧地域全体における国内需要合計の変化率がマイナス０．９パーセン ０．９パーセント，スウェーデンにおける国内需要がマイナス１． ５パーセント，国内総生産がマイナス１．４パーセントと予測され，翌４年の北欧地域全体における国内需要合計の変化率がマイナス０．９パーセント，国内総生産が０．０パーセント，スウェーデンにおいて国内需要がマイナス１．７パーセント，国内総生産がマイナス１．４パーセントと予測されていた（甲１６の１，２）。 このように，スウェーデンにおいては平成３年，４年，５年と経済不況が続いていたもので，平成３年前半の時点で，同年の北欧全体及びスウェーデンのマイナス成長は予測されており，平成４年についてはプラス成長が予測されていたが，平成３年後半には，それらの予測は下方修正され，平成４年についてもマイナス成長が予測されるに至っている。こうしてみると，スウェーデンにおいては，平成４年は平成３年に続いて経済不況であったが，そのことは平成３年後半には予測されていたものであり，前記のように再建に乗り出しながら短期間に方向を転じたのは平成４年の景気動向について見通しを誤っていたことが理由であったというのは不自然である。 ウまた，Ｐ２５の設立は，同一グループに属するＰ１０が在庫を多数抱え採算がとれないとして撤退する事業につき，合弁会社を設立することでＰ１０の在庫が処理できることから，Ｐ２０が１０００万クローネもの出資をしＰ２５を設立し，その事業を承継しようとしたものであり，Ｐ２０が事業の採算性につきＰ１０と異なる判断をすることに合理的な理由があるとは思えず，同社の事業が有望で存続を図るべきものであったことを裏付ける事情は見あたらず，本件全証拠によってもこの事実を認めることはできない。被控訴人は撤退の理由としてスウェーデン経済の不況をあげるが，上記と同様にこれを撤退の理由とするのは不自然である。 そうすると， 事情は見あたらず，本件全証拠によってもこの事実を認めることはできない。被控訴人は撤退の理由としてスウェーデン経済の不況をあげるが，上記と同様にこれを撤退の理由とするのは不自然である。 そうすると，被控訴人は，経済的な合理性に基づく正当な事業目的を有- 46 -していたと認めることは困難である。 (3)本件子会社８社の取得についてア前記のとおり，Ｐ２０は，本件子会社６社の全株式をＰ１０から３４７９万９０００クローネで，Ｐ１８とＰ１９の２社の全株式をＰ１３から１４２万５０００クローネでそれぞれ買い取り，本件子会社８社を自らの子会社とし，Ｐ１０がＰ１３の株式を旧株主から取得した際に旧株主に支払いを約束した利益分配金を７９４万４０００クローネを負担し支払っている。 以上によれば，Ｐ２０が本件子会社８社を子会社とするために実質的に負担し，他方でＰ１０が得た金額は，３４７９万９０００クローネと７９４万４０００クローネの合計４２７４万３０００クローネである。上記の１４２万５０００クローネは，Ｐ１０から買収した子会社であるＰ１３に対して支払われたものであり，すでに孫会社となっていた本件子会社２社を子会社とするために子会社に支払われたものであるから，Ｐ２０が要した費用ではあるものの，Ｐ１０との関係における本件子会社の取得代金として算入するのは適切とはいえない。 そして，Ｐ１０は，Ｐ１２等子会社に合計２６００万クローネをコントリビューションとして補填を行っている。 イ他方，当時の本件子会社８社の資本勘定の合計は９５２万４０００クローネである。そして，後記のとおり，Ｐ３２がＰ３０との間で交わした書簡（書簡４）においては，本件子会社８社の適正な金額が平成３年９月においても約１５００万クローネであり，損失補填額は２１００万クローネとされていた。また， のとおり，Ｐ３２がＰ３０との間で交わした書簡（書簡４）においては，本件子会社８社の適正な金額が平成３年９月においても約１５００万クローネであり，損失補填額は２１００万クローネとされていた。また，平成４年１月末の本件子会社８社の純資産額は，Ｐ１２が△６３６万９０００クローネ，Ｐ４７が２４５万３０００クローネ，Ｐ４８が３８万７０００クローネ，Ｐ４９が△３０００クローネで，Ｐ１３が１４４万００００クローネ，Ｐ１８が２８０万８０００クローネ，Ｐ- 47 -１７が３８万８０００クローネ，Ｐ１９が△１３万３０００クローネであり，合計９７万１０００クローネであった（甲１５の１）。 ウそうすると，Ｐ１０からの２６００万クローネの損失補填を前提としても，上記のような純資産，本件子会社８社の資本勘定の総額が９５２万４０００クローネであることからすれば，Ｐ２０の本件子会社８社の実質的な取得価格４２７４万３０００クローネは会社の価値に見合った価格でなされたものとは評価しがたいといわざるを得ない。純資産額が企業の実際の価値や株式価格を直接示すものでないとしても，本件子会社８社は営業不振により事業再編の渦中にある会社であることも斟酌すべきであって，平成３年１２月の時点では，仮に損失補填分２６００万クローネを加えたとしても上記取得価格の価値があったとは考え難く，Ｐ２０の買取価格が適正であったみることは困難である。 (4)Ｐ２０の本件損失負担金の使途についてＰ２０は，本件損失負担金の送金を受け，平成４年１２月２２日，被控訴人に対し，平成３年１２月３日に借り入れた５億円の返済のため５億０７８３万８１１４円を使用し，新たにＰ７に対し１０億円を貸し付け，これがＰ７によりＰ２０株式買い取りに使用された。また，Ｐ２０はＰ１２のトレジャリーセンターに対する借入金１０億 円の返済のため５億０７８３万８１１４円を使用し，新たにＰ７に対し１０億円を貸し付け，これがＰ７によりＰ２０株式買い取りに使用された。また，Ｐ２０はＰ１２のトレジャリーセンターに対する借入金１０億６０００万円を返済した。もっとも，被控訴人の財務経理部門を担当していたＰ３６は，当初，Ｐ２０は，Ｐ７がＰ２０株式を購入する資金１０億円，Ｐ７がＰ２０の分を立て替えていた分，あるいは貸し付けていた分の清算として１０億６０００万円をＰ７に送金したと説明し，この返済はＰ７とＰ２０間の短期債権債務勘定として処理されていたというのである（甲２８，証人Ｐ３６）。そして，同日，Ｐ７は，被控訴人に対し，Ｐ２０の株式売却代金として１０億円を支払い，平成元年にした借入金１０億円及びその利息として５２７３万９７２１円を返済したとしており，被控訴人がＰ２０に送金した本件損失負担金と同額が被控訴人の- 48 -元へ送金されたのである。したがって，被控訴人がした本件損失負担金の送金額と同額が被控訴人のもとへ送金された結果となっている。 (5)書簡について，証拠（甲９ないし１１，４７，乙２ないし１３，６０）によれば，次のとおり認められる。 アＰ１０の社長であるＰ２８は，平成３年９月１３日，被控訴人の代表取締役であるＰ２９に宛て書簡１を発し，Ｐ１０の全子会社を公正な市場価格（約５０００万クローネ）で評価すること（担当は，Ｐ３０），この子会社が被控訴人から売却された時に，被控訴人が損失を税務上控除できるように，子会社を最高価額で被控訴人に譲渡すること，平成４年初頭に子会社を売却した場合，日本の税務当局が認める最高額を被控訴人が計上できる損失額（課税控除額）と対比させて調べるように指示した。 イそして，Ｐ３０は，同月１７日，Ｐ２８及びＰ２９に書簡２を発し，Ｐ１０には，損 した場合，日本の税務当局が認める最高額を被控訴人が計上できる損失額（課税控除額）と対比させて調べるように指示した。 イそして，Ｐ３０は，同月１７日，Ｐ２８及びＰ２９に書簡２を発し，Ｐ１０には，損益計算書上の膨大な損失とＰ８及びＰ７からの多額の借入金の問題があること，解決策として，①親会社からの資本投入及び②Ｐ１０の株式を高額で被控訴人に譲渡することが考えられるが，いずれも推奨できないこと，②に対するコメントとして，Ｐ６グループ内での譲渡について日本の税務当局に説明するための適切な理由，例えば今後の事業計画に沿って被控訴人のもとで事業活動を集中させるというものが必要であること，被控訴人は，株式を２，３年は保有する必要があり，平成３年にグループ取引として高額で買い取り，平成４年早期にこれより低額（市場価額）で処分することはできないこと，２，３年たてば，被控訴人所有の下に譲渡価格の根拠（事業計画）が被控訴人のものと認識されるであろうことを伝えた。 ウまた，Ｐ３０は，同月２１日，Ｐ８の副社長Ｐ３１及びＰ２９に書簡３を発し，被控訴人がＰ１０の子会社を買い取り，１，２か月後に資本投入する方法は，関係当局に増資の理由を説明することが不可能であり，さら- 49 -に平成４年に被控訴人が子会社を売却すると，罰則を伴う税務上の問題が生ずることから，この方法ではなく，今後の処理が容易な次の代案を提案すること，すなわち，「被控訴人がＰ８の休眠会社を取得し総額４５００万クローネの資本投下を行うか又は新会社を設立して，この会社がＰ１０の子会社を３５００万クローネで買い取り，平成４年早期にＴＨ株式につき残り１０００万クローネを支払うとともに，被控訴人がこの会社に貸付を行い，この会社が子会社に出資して損失を補填し，これによる損失がこの会社の資本金の５０パー で買い取り，平成４年早期にＴＨ株式につき残り１０００万クローネを支払うとともに，被控訴人がこの会社に貸付を行い，この会社が子会社に出資して損失を補填し，これによる損失がこの会社の資本金の５０パーセントを超える場合，被控訴人は保証をする」との案につき承認を強く求めた。 エまた，Ｐ１０のＰ３２が同月２５日にＰ３０に書簡４を発し，Ｐ１０の子会社にある２１００万クローネにのぼる損失は，子会社を売却する前にＰ１０が補填すること，この補填のためにＰ１０は２１００万クローネの資金提供を受けなければならないこと，Ｐ８はＰ１０へこの融資をする意思がなく，被控訴人が承諾すれば１０パーセントの利率で被控訴人がこの融資をするが，Ｐ１０は返済できそうもなく，Ｐ１０が清算した場合，これが控除される費用になるか検討すべきこと，また，子会社を提案どおり５６００万クローネ（現在の価額３５００万クローネ＋損失補填２１００万クローネ）で買い取っても，監査人Ｐ５０は子会社の株式に５６００万クローネの価値があるとは認めないこと，Ｐ３２が資本金と非課税引当金から繰延税を差し引いて計算したところでは，価額は約１５００万クローネであることを伝えた。 オ以上の書簡１ないし４からすると，Ｐ６グループにおいて，平成３年９月にはＰ１０の子会社を整理するにあたり，被控訴人を関与させることで税務上有利になるよういくつかの方策を検討し，このような検討を経て，Ｐ２０の取得を始めとする一連の取引が始められた。これらの書簡中には，書簡１のようにＰ１０の子会社を被控訴人が取得するが，平成４年初頭に- 50 -これを売却すること，その際に被控訴人に損失が発生することを前提として，その損失を税務上控除できるようにするよう明言するなど，それら子会社の事業のうち将来の見込みのあるものを被控訴人が引き取 0 -これを売却すること，その際に被控訴人に損失が発生することを前提として，その損失を税務上控除できるようにするよう明言するなど，それら子会社の事業のうち将来の見込みのあるものを被控訴人が引き取って再編する方策の提案とはとうてい考えられないもの，書簡２，３のように早期に売却するのは税務上問題があることを指摘するなど，いずれは子会社を売却すること，その際損失が発生することを前提とするものがあった。 カそして，Ｐ３４は，平成４年８月２８日付け書簡５において，同月２５日の会議で協議した日本の税務案件についてお知らせするとして，被控訴人の財務経理本部長であるＰ３５に対し，Ｐ２０に資本投入を行った後に売却する等の一連の取引で被控訴人が被る損失総額が１億１２００万クローネになると思われること，この損失を補填する方法として二つの案が提案されているが（案１が被控訴人がＰ７に配当を行い，Ｐ７がＰ２０の損失を補填するもの，案２が被控訴人が総額１億１２００万クローネとなるＰ２０の投資を償却するというもの。），案２による投資損失は，税務上，外国関連者への控除対象とならない寄附金として処理されるかも知れないこと，税務当局は，子会社の取得価格が独立当事者間の取引価格を超えたものではないか，子会社の被ったかなりの損失額が取得前に予想されていたかについて調査すると思われること，税務面で恩恵を受けるには，同投資がＰ１０や他の関連会社に対し寄附する意図ではなかったことを正当化する明確な説明と証拠書類が必要であること，控除を受けることは客観的に言って難しいかもしれないが，投資等の詳細等を提供してもらえればリスク評価する手伝いができると伝えた。 キＰ３５は，同年９月１４日付けのＰ９のＰ４０宛に書簡６を発し，バンコックでの協議のとおり，Ｐ５１の意向は，取引を日本で保持 資等の詳細等を提供してもらえればリスク評価する手伝いができると伝えた。 キＰ３５は，同年９月１４日付けのＰ９のＰ４０宛に書簡６を発し，バンコックでの協議のとおり，Ｐ５１の意向は，取引を日本で保持することにより，Ｐ２０子会社の売却による税金効果を最大限にしようとすることで，これが日本のＰ９に大きな結果をもたらし，資金面では大きな負担になる- 51 -こと，日本の税務当局はこのコストを費用と認定するとは思われないこと，Ｐ３３事務所と連絡を取り，意見と提案を受け，その提案に従うつもりであること，これらの取引が１年前に行われた時点では，少なくとも商業的に健全で独立当事者間の取引であったことを税務当局に説明する必要があること，関連事実をまとめる過程に着手したことを伝えた。 クそして，Ｐ３７は，Ｐ３５に充てた同日付け書簡１３において，ＣＦＣ（財務経理本部）は１億５０００万クローネ（約３４億５０００万円）を平成４年度の特別損失として計上することに関し，Ｐ７に対する貸付金１０億円，Ｐ２０に対する資本投資１０億６０００万円及び貸付金５億円を除いた残額約８億９０００万円についてどのような取引内容であるか，前記の特別損失をいつ記帳するか等を明確にするよう指示を求めた。 ケ被控訴人の財務部（Ｐ５２）から，同年１０月１２日，Ｐ３５に宛てた書簡（乙８。以下「書簡７」という。）によれば，被控訴人が同年１２月１５日付けでＰ２０への長期貸付金及び資本投資の計１億２０００万クローネについて特別損失として計上する予定であるとし，特別損失１億２０００万クローネは，税金の控除とならないとした。 コＰ３５は，同年１１月２３日，Ｐ３２に書簡８を発し，Ｐ３５は，すべての取引が混同される状況にあること，Ｐ２０の損失を整理するために，Ｐ７のローンや配当を取扱い，異なる為替相場 とならないとした。 コＰ３５は，同年１１月２３日，Ｐ３２に書簡８を発し，Ｐ３５は，すべての取引が混同される状況にあること，Ｐ２０の損失を整理するために，Ｐ７のローンや配当を取扱い，異なる為替相場を適用し，これにより被控訴人がＰ２０のために被る損失がさらに増大すること等を心配していること，税務当局が認識する上で大きな問題となるような構造を構築しつつあるような気がすることを伝えた。 サまた，Ｐ３４は，同年１２月１日付けＰ３５宛の書簡９において，Ｐ３４は被控訴人のＰ２０への投資につき助言し，税務当局の質問に対処するため，追加情報が必要な場合はその情報をできるだけ早く入手できるようにすべきであること，Ｐ２０に関連する全ての取引及び結果としての損失- 52 -は事業上の観点から立証されるであろうこと，上記に関し，日本の税務上，貸付金や投資の償却にかかる損失を現実化するためには，Ｐ２０株式を無価値で他社に売却するより，平成４年末までにＰ２０を清算することを強く推奨した。 シＰ３５は，同月４日付けＰ９のＰ４１に宛てた書簡１０において，Ｐ３３事務所から提言があり，これに従うと従前の戦略を完全に変更することとなるとし，Ｐ３４は，同月８日，Ｐ３５に宛てた書簡１１において，Ｐ２０が存続すると，我が国の税務当局は財務状態が好転する可能性があるとして貸倒損失を認めないと思われるので，Ｐ２０を清算すべきであること，被控訴人のＰ２０への追加投資（Ｐ７から貸付金を移転することによる。）は，それがＰ２０の清算に関連して，被控訴人のＰ２０への投資による追加損失に歯止めをかけるためのものであるならば正当化されるかもしれないこと，しかし，追加投資が別の関係会社に補償するためのものであれば，貸付金の移転は税務上認められないこと等を伝えた。 スＰ３５は，平成５年１月 をかけるためのものであるならば正当化されるかもしれないこと，しかし，追加投資が別の関係会社に補償するためのものであれば，貸付金の移転は税務上認められないこと等を伝えた。 スＰ３５は，平成５年１月１２日，Ｐ９のＰ４２他に宛てた書簡１２において，被控訴人はＰ２０を買い取った後の一連の取引により，Ｐ２０の損失総額が平成４年度末において約２０９０万米ドルで，被控訴人が支払い，特別損失として計上したが，日本の国税局が税額計算においてこのような控除を認めるとは思えないこと，税金を納付すると，その税額が約１２１０万米ドルとなり，相当な金額になること，この金額の申告について悩んでいることを述べ，助言を求めた。 (6)本件損失負担金の寄附金該当性ア上記の事実によれば，Ｐ１０及び本件子会社８社は，北欧における電気通信機器の販売等の事業において，業績が悪化し，多額の損失及び借入金などの債務が生じ，事業の整理・撤退が必要となったが，Ｐ１０の親会社であるＰ７や祖父会社であるＰ８がその資金負担に応じないことから，被- 53 -控訴人が負担をすることとなり，この負担が税務上控除の対象となるような方法につき検討がなされ，被控訴人は，経済的な合理性に基づく正当な事業目的を遂行するためではなく，上記負担をするため，上記のとおり，休眠会社であるＰ２０を買い取り，これに多額の資金投資・貸付けを行い，Ｐ２０を介してこの資金により本件子会社８社を適正ではないより高額な価格で買い取るなどの取引をし，Ｐ２０に負担を転嫁し，事業を清算することで被控訴人が損失を最終的に負担することとし，前記認定の一連の行為を行ったものというべきである。被控訴人は，正当な事業目的がなく，多額の損失を負担し，その負担を後日に損金処理することによって税務上控除を受けることを意図し，本件損失負担金 し，前記認定の一連の行為を行ったものというべきである。被控訴人は，正当な事業目的がなく，多額の損失を負担し，その負担を後日に損金処理することによって税務上控除を受けることを意図し，本件損失負担金を支出したものである。 したがって，本件損失負担金につき，子会社等を整理する場合の法基通９－４－１の適用が問題となるが，同通達にいう「その損失が負担等をしなければ今後より大きな損失を蒙ることになることが社会通念上明らかと認められるためやむを得ずその損失負担等をするに至った等そのことについて相当の理由がある」との要件を満たすものではない。 イまた，被控訴人は，平成３年９月，Ｐ８の子会社の休眠会社を買い取り，Ｐ２０と商号を変更し，増資，キャピタルインジェクションをしたが，結局，平成４年１２月，Ｐ２０の株式を売却したが，売却先は被控訴人の親会社であるＰ７であり，Ｐ２０は現在も被控訴人と同じグループの休眠法人として存在しているのであるから，実質的にみれば，本件損失負担金の支出が子会社からの撤退に伴って行われたものであるとはいえないし，被控訴人からの借入金の返済，Ｐ１２のトレジャリーセンターに対する債務の返済，Ｐ７への貸付けというＰ２０における本件損失負担金の使途から見ても，親会社であるからといって直ちに損失を填補する必要もなかったのである。そして，Ｐ２０がそもそも実体のなかった休眠会社であり，持株会社として事業を統括すべき地位に就いたとしても，短期間のうちに北- 54 -欧事業から撤退することが決定され，本件損失負担金の支出時においては，既に本件子会社８社のうち７社は売却され，Ｐ１２は休業状態にあったのであるから，その被る損失はすでに予測され，実現したものにすぎず，被控訴人に将来それ以上に損失が発生するものではなかったのであるから，本件損失負担 社のうち７社は売却され，Ｐ１２は休業状態にあったのであるから，その被る損失はすでに予測され，実現したものにすぎず，被控訴人に将来それ以上に損失が発生するものではなかったのであるから，本件損失負担金の支出が将来のより大きな損失を避けるためやむを得ずとった処置ということもできない。 この点，被控訴人は，強制解散を避けるためやむを得なかったと主張するが，Ｐ２０は上記のように自らそのような事態を招くよう取引をしたもので，これをもってやむを得ない事態とはいえないし，強制解散制度が会社債権者を保護する制度で，株主総会か取締役会の申請により開始するものであり（甲６の３，４３），Ｐ２０が被控訴人の１００パーセント子会社であること，会社債権者もＰ６グループ以外には存在しないことからすると，解散命令の申請や発動がなされるべき状況にあったともいいがたいのである。 したがって，本件損失負担金は，より大きな損失を回避するためやむを得ずなされたものとはいえず，被控訴人の負担すべきものではないことが明らかであるから，寄附金であって損金として扱えないものである。 争点２について(1)青色申告の取消事由についてア法人税法１２７条１項は，同法１２１条１項（青色申告）の承認を受けた内国法人につき，次の各号のいずれかに該当する事実がある場合には，納税地の所轄税務署長は，当該各号に掲げる事業年度までさかのぼって，その承認を取り消すことができると定め，３号として，「その事業年度に係る帳簿書類に取引の全部又は一部を隠ぺいし又は仮装して記載し，その他その記載事項の全体についてその真実性を疑うに足りる相当の理由があること」を掲げている。 - 55 -イ同号の前段でいう取引の全部又は一部を「隠ぺいし又は仮装し」というのは，青色申告制度の前提となる信頼関係を毀損する行為と の真実性を疑うに足りる相当の理由があること」を掲げている。 - 55 -イ同号の前段でいう取引の全部又は一部を「隠ぺいし又は仮装し」というのは，青色申告制度の前提となる信頼関係を毀損する行為として，積極的に帳簿を操作し，欺罔しようとするものであり，ここでいう取引とは，いわゆる簿記上の取引をいうものであり，適正な勘定科目に仕訳することも納税者の記帳義務に含まれると解されることからすれば，前提となる取引事実を隠ぺい，仮装したりした上，これに基づいて帳簿記載をする場合に限らず，過少申告を意図して一連の取引行為を行い，本来付すべき勘定科目を故意に別の勘定科目に虚偽記載することも，帳簿上の虚偽記載として「仮装したこと」に当たると解される。 ウそして，前記認定事実によれば，被控訴人は，Ｐ１０や本件子会社８社に生じた債務を負担することで，被控訴人に租税特別措置法６６条の４により課税関係が生じることを認識し，被控訴人の税負担を回避するために，グループ企業内における資金の移転や企業の譲渡が容易になし得ることを利用し，前記認定の一連の取引を実行し，帳簿書類にその事実を記帳し，本件損失負担金が寄附金に当たることを認識しながら，あえて別科目である特別損失に記載して損金処理をしようとしたのであり，この点において上記「仮装」があるというべきである。これが事務運営指針の第１賦課基準の１(2)②の「帳簿書類の改ざん（偽造及び変造を含む。以下同じ。），帳簿書類への虚偽記載，相手方との通謀により虚偽の証ひょう書類の作成，帳簿書類の意図的な集計違算その他の方法により仮装の処理を行っていること」に該当すると認められる。 すなわち，被控訴人は，本件損失負担金が，前記のとおり，正当な事業目的がなく，より大きな損失を回避するためのやむを得ない支出ではなく，寄附金から除外 処理を行っていること」に該当すると認められる。 すなわち，被控訴人は，本件損失負担金が，前記のとおり，正当な事業目的がなく，より大きな損失を回避するためのやむを得ない支出ではなく，寄附金から除外される支出に当たらないことを知りながら，あえて損金処理すべく，特別損失に計上し，その所得金額から本件負担金額を控除し，所得金額を過少にし法人税を免れようとし，平成４年１２月３１日の仕訳- 56 -において，借方寄附金２５億６０００万円，貸方仮払金２５億６０００万円と記載すべきを，借方特別損失２５億６０００万円，貸方仮払金２５億６０００万円と仕訳を行い，帳簿上に故意に虚偽記載を行ったものである。 上記の被控訴人の行為は，法人税法１２７条１項３号に該当するものであり，本件取消処分には理由があるというべきである。 エ被控訴人は，一連の行為につき私法上の効力が否定されるとの主張や立証を控訴人が行っていないこと，被控訴人がした帳簿の記帳が一連の取引行為と異なる記載ではないことからすれば，法人税法１２７条１項３号の「隠ぺい又は仮装」に該当する行為は存しないことが明らかであると主張する。確かに，被控訴人は，一連の取引を行い，これをそのまま記帳したということもできるが，上記のとおり，その一連の取引自体が，同一グループ企業において生じた損失を填補するにあたり，資金を直接に提供するのでは，租税特別措置法６６条の５第３項により損金に算入することができないことから，損金に算入することができるかのように形式をとって行われた過少申告を意図した取引であり，その取引の記帳をしたにすぎないのであるから，そのことから上記認定の仮装がなかったとすることはできない。 また，被控訴人は，寄附金が名義の如何を問わず，金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与をした場合にお すぎないのであるから，そのことから上記認定の仮装がなかったとすることはできない。 また，被控訴人は，寄附金が名義の如何を問わず，金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与をした場合における当該金銭の額と規定され，その金額を経済的な利益の実態で判断するとされていることから，寄附金の損金不算入の適用にあっても，課税庁側と納税者で解釈違いを生ずることが多く，「寄附金」という科目で仕訳を行わず，他科目費用と解釈する余地のある「特別損失」という科目で行ったからといって，虚偽の帳簿記載には該当しない旨主張する。しかしながら，被控訴人は，上記記載を上記認定の過少申告の意図のもとに行ったのであるから，単なる仕訳記帳上の解釈が被控訴人と控訴人との間で異なり，どちらの解釈も合- 57 -理性があるという問題ではなく，青色申告制度における信頼関係を破壊するに足りる故意行為というべきものであり，「仮装」に当たるというべきである。控訴人がした本件取消処分は理由がある。 (2)被控訴人は，平成４年１２月期における法人税の申告において，２５億６０００万円を海外投資特別損として計上したが，租税特別措置法６６条の４第３項に規定する国外関連者に対する寄附金に該当し，控訴人主張のとおり法人税を過少に申告したことに該当する。また，国税通則法６８条１項は納税者が「その国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたとき」重加算税を課すべきことを定め，上記「隠ぺいし，又は仮装し」の意義は，前記の場合のそれと同義であると解され，被控訴人は，これに該当すると認められる。 そうすると，被控訴人の平成４年１２月期の事業年度の申告欠損金額が△４億３３０９万５９５ し，又は仮装し」の意義は，前記の場合のそれと同義であると解され，被控訴人は，これに該当すると認められる。 そうすると，被控訴人の平成４年１２月期の事業年度の申告欠損金額が△４億３３０９万５９５３円（①）であることは当事者間に争いがなく，輸入製品国内市場開拓準備金益金算入額が１億１６００万円であるところ，青色申告の承認が取り消されたことにより，措置法５４条８項及び措置法施行令３２条１３項により当期の益金に算入すべき市場開拓準備金の額は２億３２００万円となり，１億１６００万円（②）が加算漏れとなる。２５億６０００万円（③）は国外関連者に対する寄附金であって損金に算入できないから，所得金額は２２億４２９０万４０４７円（①＋②＋③）であり，これを前提とする計算関係については当事者に争いがなく，控訴人がした本件各更正処分等は理由があり，適法であると認められる。 被控訴人が本件取消処分及び本件更正処分等の各取消しを求めた本訴請求は理由がないものである。 よって，これと異なる原判決を取り消し，被控訴人の請求をいずれも棄却し，主文のとおり判決する。 - 58 -東京高等裁判所第１４民事部裁判長裁判官西田美昭裁判官犬飼眞二裁判官小池喜彦
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