平成２６年１月２４日判決言渡平成２４年（行ウ）第８９号相続税更正処分取消等請求事件主文 １ 原告らの請求をいずれも棄却する。 ２ 訴訟費用は原告らの負担とする。 事実及び理由 第１ 請求 １ 上尾税務署長が原告Ａに対して平成２２年７月６日付けでしたＢの相続に係る相続税の更正処分のうち課税価格５０１５万６０００円及び納付すべき税額８１０万２７００円を超える部分並びに過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，いずれも平成２３年９月１３日付け裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。 ２ 上尾税務署長が原告Ｃに対して平成２２年７月６日付けでしたＢの相続に係る相続税の更正処分のうち課税価格９５８７万６０００円及び納付すべき税額１５４８万８９００円を超える部分並びに過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，いずれも平成２３年９月１３日付け裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。 ３ 上尾税務署長が原告Ｄに対して平成２２年７月６日付けでしたＢの相続に係る相続税の更正処分のうち課税価格６７９８万７０００円及び納付すべき税額１０９８万３４００円並びに過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，いずれも平成２３年９月１３日付け裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。 ４ 上尾税務署長が原告Ｄに対し平成２２年７月６日付けでした被相続人Ｅ（以下「Ｅ」という。）の相続に係る相続税の更正処分のうち，課税価格１億５２５６万３０００円及び納付すべき税額９３８万４１００円並びに過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，いずれも平成２３年９月１３日付け裁決によ り一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。 第２ 事案の概要等本件は，①原告らが，Ｂが平成１９年▲月▲日に死亡したことによって開始した いずれも平成２３年９月１３日付け裁決によ り一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。 第２ 事案の概要等本件は，①原告らが，Ｂが平成１９年▲月▲日に死亡したことによって開始した相続（以下「本件第一次相続」という。）に係る相続税の申告において，地目を異にする複数の土地を一団の土地に当たるとしこれらを１つの評価単位として財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付け直資５６・直審（資）１７国税庁長官通達（ただし，平成２１年５月１３日付け課評２－６による改正前のもの。）。以下「評価通達」という。）に定める広大地の評価によるなどしてその課税価格を計算していたところ，上尾税務署長から，これらの土地は相続開始時の現況の地目の別に個別に評価すべきであるなどとして，それぞれ更正処分（以下「本件各更正処分１」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分１」といい，本件各更正処分１と併せて「本件各処分１」という。）を受けたことから，本件各更正処分１のうち原告らの申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超える部分並びに本件各賦課決定処分１の各取消しを求め（前記第１の１から３まで），②原告Ｄが，Ｅが平成２０年▲月▲日に死亡したことによって開始した相続（以下「本件第二次相続」という。）に係る相続税の申告において，相続の開始前に売買契約が締結されていた土地を含む複数の土地を一団の土地に当たるとしこれらを１つの評価単位として評価通達に定める広大地の評価によるなどしてその課税価格を算定していたところ，上尾税務署長から，本件第二次相続により原告Ｄが取得したのは売買契約が締結されていた土地ではなく売買代金請求権であるなどとして，更正処分（以下「本件更正処分２」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分２」 より原告Ｄが取得したのは売買契約が締結されていた土地ではなく売買代金請求権であるなどとして，更正処分（以下「本件更正処分２」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分２」といい，本件更正処分２と併せて「本件各処分２」という。）を受けたことから，本件更正処分２のうち原告Ｄの申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超える部分並びに本件賦課決定処分２の各取消しを求める （前記第１の４）事案である。 １ 関係法令等の定め別紙１「関係法令等の定め」に記載したとおりである（なお，同別紙で定める略称は，以下においても用いる。）。 ２ 前提事実証拠（各認定事実の後に掲げる。証拠を掲げない事実は，当事者間に争いがない。）及び弁論の全趣旨によれば，以下の各事実（以下「前提事実」という。）が認められる。 (1) 本件第一次相続に関する事実経過ア平成１９年▲月▲日にＢが死亡し，Ｂの妻であるＥ及びＢの子である原告ら（以下「本件第一次相続共同相続人ら」という。）は，共同相続人として，同年１０月２３日付け遺産分割協議に従い，別表１０「財産目録（本件第一次相続）」記載の各土地を含むＢの財産を本件第一次相続により取得した（以下，同別表の順号１の土地を「本件１土地」といい，他の順号の土地についても同様に表記する。）。 イ(ｱ) 本件１土地から本件９土地までの各土地の所在地及び地積は，それぞれ別表１０「財産目録（本件第一次相続）」の「所在地」及び「地積（㎡）」欄に記載したとおりである。 (ｲ) 本件１土地から本件７土地までの各土地（以下「本件各土地」という。）の位置関係は，別図３「図面（本件第一次相続）」に図示したとおりであり，本件３土地，本件５土地及び本件６土地は北側で県道○ 線に，本件２土地及び本件４土地は南側で市 （以下「本件各土地」という。）の位置関係は，別図３「図面（本件第一次相続）」に図示したとおりであり，本件３土地，本件５土地及び本件６土地は北側で県道○ 線に，本件２土地及び本件４土地は南側で市道 ○ 号線に，本件４土地，本件５土地，本件６土地及び本件７土地は東側で市道○号線にそれぞれ接している。 本件各土地は，都市計画法７条に規定する市街化区域内で，同法８条１項１号及び９条５項に規定する第一種住居地域に指定された地域内に 所在しており，その建築基準法５２条に規定する容積率は２００パーセント，同法５３条に規定する建ぺい率は６０パーセントと定められている（乙６，弁論の全趣旨）。 (ｳ) 本件１土地から本件６土地までの各土地（以下「Ｅ取得土地」という。）を本件第一次相続により取得したのは，Ｅである。 ａ 本件１土地の本件第一次相続開始時の現況は山林であった（弁論の全趣旨）。 ｂ 本件２土地の本件第一次相続開始時の現況は宅地であり，Ｂ，Ｅ及び原告Ｄの自宅の敷地であった（弁論の全趣旨）。 ｃ 本件３土地の本件第一次相続開始時の現況は宅地であり，Ｂが所有して第三者に賃貸していた貸店舗の敷地であった（弁論の全趣旨）。 ｄ 本件４土地の本件第一次相続開始時の現況は畑であり，生産緑地法２条３号の生産緑地であった（乙２４，２５，弁論の全趣旨）。 ｅ 本件５土地の本件第一次相続開始時の現況は宅地であり，Ｂが所有して上記ｃの第三者とは別の第三者に賃貸していた貸事務所の敷地であった（弁論の全趣旨）。 ｆ 本件６土地の本件第一次相続開始時の現況は雑種地であり，上記ｃ及びｅの各第三者とは別の第三者の賃借権の目的となっている駐車場として使用されていた（弁論の全趣旨）。 (ｴ) 本件７土地を本件第一次相続により取得したのは，原告Ａである。 は雑種地であり，上記ｃ及びｅの各第三者とは別の第三者の賃借権の目的となっている駐車場として使用されていた（弁論の全趣旨）。 (ｴ) 本件７土地を本件第一次相続により取得したのは，原告Ａである。 本件７土地は，間口が約５７メートル，奥行が約２０メートルの長方形の土地で，その本件第一次相続開始時の現況は畑であり，生産緑地法２条３号の生産緑地であった（乙２，２４，２５，弁論の全趣旨）。 ウ本件第一次相続共同相続人らは，本件第一次相続に係る相続税について，平成１９年１０月３１日，別表８「課税の経緯（本件第一次相続に係 る相続税）」の「当初申告」欄記載のとおり申告（甲１，乙１）をし，また，原告らは，平成２２年６月１４日，同別表の「修正申告」欄記載のとおり修正申告（甲２。以下，この修正申告に係る修正申告書を「本件修正申告書１」という。）をした。 原告らは，上記修正申告において，Ｅ取得土地を一団の土地に当たるとしこれらを１つの評価単位とした上で，Ｅ取得土地及び本件７土地につきいずれも評価通達２４－４に定める広大地の評価によるなどしてその課税価格を算定していた。 なお，上記修正申告について，上尾税務署長は原告らに対し同年７月６月付けで別表８「課税の経緯（本件第一次相続に係る相続税）」の「賦課決定処分」欄記載のとおり過少申告加算税の賦課決定処分をしたが，原告らは本件においてこの処分の取消しは求めていない。 エ本件各処分１，本件各処分１についての原告らの異議申立て並びにこれらに対する上尾税務署長の決定，これらの決定を経た後の本件各処分１についての原告らの審査請求及びこれに対する国税不服審判所長の裁決の経緯は，別表８「課税の経緯（本件第一次相続に係る相続税）」に記載したとおりである。 (2) 本件第二次相続に関する事実経過ア ついての原告らの審査請求及びこれに対する国税不服審判所長の裁決の経緯は，別表８「課税の経緯（本件第一次相続に係る相続税）」に記載したとおりである。 (2) 本件第二次相続に関する事実経過ア平成２０年▲月▲日にＥが死亡し，Ｅの子である原告Ｄは，同年２月１１日付け遺産分割協議に従い，別表１１「財産目録（本件第二次相続）」記載の財産を含むＥの全ての財産を本件第二次相続により単独で取得した（なお，同別表の順号１－１から１－４までの各土地は，本件１土地が本件第二次相続の開始後に分筆されて生じた土地であり，同別表の順号２－１及び２－２の各土地は，本件２土地が本件第二次相続の開始後に分筆されて生じた土地であり，同別表の順号３－１及び３－２の各土地は，本件３土地が本件第二次相続の開始後に分筆されて生じた土地であり，同別表 の順号４から６までの各土地は，それぞれ本件４土地から本件６土地までと同一である。以下，同別表の順号１－１の土地を「本件１－１土地」といい，他の順号（４から６までを除く。）の土地についても同様に表記する。）。 イ本件１－１土地から本件６土地までの各土地の所在地及び地積は，それぞれ別表１１「財産目録（本件第二次相続）」の「所在地」及び「分筆後地番」並びに「地積（㎡）」及び「分筆後地積（㎡）」欄に記載したとおりである。 また，本件１－１土地から本件６土地までの各土地の位置関係は，別図４「図面（本件第二次相続）」に図示したとおりである。 ウ(ｱ) Ｅ及び原告Ａは，本件第二次相続の開始前の平成１９年１２月２１日に，株式会社Ｆ（以下「Ｆ」という。）との間で，Ｅが本件第一次相続により取得して所有していた本件１－２土地，本件２－２土地，本件３－２土地及び本件４土地（以下「本件譲渡土地」という。）並びに原告Ａが本件第一次相続 以下「Ｆ」という。）との間で，Ｅが本件第一次相続により取得して所有していた本件１－２土地，本件２－２土地，本件３－２土地及び本件４土地（以下「本件譲渡土地」という。）並びに原告Ａが本件第一次相続により取得して所有していた本件７土地の南側の一部（以下「原告Ａ譲渡土地」といい，本件譲渡土地と併せて「本件売買対象土地」という。これらの土地の位置関係は，別図４に図示したとおりである。）を１億２７９５万８０００円で譲渡する旨の売買契約（乙３の１。以下「本件第１売買契約」という。）を締結し，その手付金として３９０万円を受領していた。 (ｲ) なお，前記(ｱ)の本件第１売買契約の締結に先立ち，本件第一次相続共同相続人らは，生産緑地法１０条の規定に従い，平成１９年８月３０日付けで桶川市長に対して生産緑地である本件４土地及び本件７土地を買い取るべき旨の申出をしていたところ，平成２０年２月２７日付けで，本件４土地及び本件７土地に係る生産緑地地区の指定が解除された（乙２４，２５）。 (ｳ) Ｆは，都市計画法３０条の規定に従い，平成２０年２月２９日付けで，桶川市長に対し，本件売買対象土地について同法２９条１項の開発行為の許可を申請し，同年３月１８日にその許可を受けた（乙１０の５，２６）。 (ｴ) この間，原告Ｄ及び原告Ａは，本件第二次相続後の平成２０年３月７日に，Ｆとの間で，本件第１売買契約を解除する旨の合意（乙１２。以下「本件解約合意」という。）をするとともに，改めて売買契約（乙３の２。以下「本件第２売買契約」という。）を締結した。本件第２売買契約の内容は，売主及び土地所有者の名義を前記アの本件第二次相続に係る遺産分割の結果を踏まえてＥから原告Ｄに改め，残代金支払期日を平成２０年２月２９日から同年３月２８日に変更したほかは，本件第１売 契約の内容は，売主及び土地所有者の名義を前記アの本件第二次相続に係る遺産分割の結果を踏まえてＥから原告Ｄに改め，残代金支払期日を平成２０年２月２９日から同年３月２８日に変更したほかは，本件第１売買契約と同一である（乙３の１，３の２，弁論の全趣旨）。この際，前記(ｱ)の手付金３９０万円は，Ｆに返還されることなく，そのまま本件第２売買契約の手付金として扱われた（乙１３，２８，弁論の全趣旨）。 (ｵ) 原告Ｄ，原告Ａ及びＦは，前記(ｳ)の開発行為の許可を受けた平成２０年３月１８日，本件譲渡土地のうち本件１－２土地，本件３－２土地及び本件４土地並びに原告Ａ譲渡土地について，有限会社Ｇにいわゆる農地転用の届出に関する一切の権限を委任し，有限会社Ｇは，同月２１日，桶川市農業委員会に対しこれを届け出た（乙２７の１，２７の２）。 (ｶ) 平成２０年４月１１日，本件売買対象土地についてＦへの所有権の移転の登記がされ，原告Ｄ及び原告Ａは，Ｆから，本件売買対象土地の売買残代金として合計１億２４０５万８０００円を受領した（乙２８から２９の６まで）。 エ原告Ｄは，本件第二次相続に係る相続税について，平成２０年９月１１ 日，別表９「課税の経緯（本件第二次相続に係る相続税）」の「当初申告」欄記載のとおり申告（甲８）をし，平成２２年６月１４日，同別表の「修正申告」欄記載のとおり修正申告（甲９。以下，この修正申告に係る修正申告書を「本件修正申告書２」という。）をした。 原告Ｄは，上記修正申告において，Ｅ取得土地を一団の土地に当たるとしこれらを１つの評価単位とした上で，評価通達２４－４に定める広大地の評価によるなどしてその課税価格を算定していた。 なお，上記修正申告について，上尾税務署長は原告Ｄに対し同年７月６月付けで別表９「課税の経緯（本件第二次 とした上で，評価通達２４－４に定める広大地の評価によるなどしてその課税価格を算定していた。 なお，上記修正申告について，上尾税務署長は原告Ｄに対し同年７月６月付けで別表９「課税の経緯（本件第二次相続に係る相続税）」の「賦課決定処分」欄記載のとおり過少申告加算税の賦課決定処分をしたが，原告Ｄは本件においてこの処分の取消しは求めていない。 エ本件各処分２，本件各処分２についての原告Ｄの異議申立て並びにこれに対する上尾税務署長の決定，この決定を経た後の本件各処分２についての原告Ｄの審査請求及びこれに対する国税不服審判所長の裁決の経緯は，別表９「課税の経緯（本件第二次相続に係る相続税）」に記載したとおりである。 (3) 本件訴えの提起原告らは，平成２４年２月２１日，本件訴えを提起した（顕著な事実）。 ３ 本件各処分１及び２の根拠及び適法性に関する被告の主張本件各処分の根拠及び適法性に関する被告の主張は，後記４において引用する別紙２「争点に関する当事者の主張の要旨」に掲げるほか，別紙３「本件各処分１及び２の根拠及び適法性に関する被告の主張」記載のとおりである（なお，これらの別紙で定める略称は，以下においても用いる。）。 ４ 争点及びこれに関する当事者の主張の要旨本件の争点は，本件各処分１及び２の適法性であり，具体的には，以下の各点が争われている。これらに関する当事者の主張の要旨は，別紙２「争点 に関する当事者の主張の要旨」記載のとおりである。 （本件各処分１に関する争点）① Ｅ取得土地は，これを１つの評価単位として評価すべきか，本件１土地から本件６土地までの土地ごとに評価すべきか（争点１）② 本件７土地が評価通達２４－４に定める広大地に該当するか（争点２）（本件各処分２に関する争点）③ 本件第二次相続に係る か，本件１土地から本件６土地までの土地ごとに評価すべきか（争点１）② 本件７土地が評価通達２４－４に定める広大地に該当するか（争点２）（本件各処分２に関する争点）③ 本件第二次相続に係る相続税の課税対象となる財産を構成するのは本件譲渡対象土地か，本件第１売買契約に係る本件売買残代金請求権か（争点３）第３ 当裁判所の判断 １ 争点１（Ｅ取得土地は，これを１つの評価単位として評価すべきか，本件１土地から本件６土地までの土地ごとに評価すべきか）について(1) 評価通達について相続税法２２条は，相続により取得した財産の価額は，原則として，当該財産の取得の時における時価による旨を定めているが（別紙１・第１の２），財産の価額を客観的かつ適正に把握することは必ずしも容易なことではなく，また，納税者ごとに財産の評価の方法が異なることは公平の観点から好ましくないことから，課税実務上，国税庁長官が発した通達（国家行政組織法１４条２項参照）である評価通達に基づいて，相続により取得した財産の価額の評価がされているところである。 このような課税実務は，評価通達に定められた評価方式が当該財産の取得の時における時価を算定するための手法として合理的なものであると認められる場合においては，租税法律関係の確定に際して求められる種々の要請を満たし，国民の納税義務の適正な履行の確保（通則法１条，相続税法１条参照）に資するものとして，相続税法２２条の規定の許容するところであると解される。そして，別紙１・第２に掲げた評価通達の定めは，いずれも上記 の観点に照らして，合理的なものと認められる（評価通達のこれらの定めの合理性それ自体については，原告らにおいても争ってはいないところである。）。 (2) Ｅ取得土地の評価上の区分についてア(ｱ) 点に照らして，合理的なものと認められる（評価通達のこれらの定めの合理性それ自体については，原告らにおいても争ってはいないところである。）。 (2) Ｅ取得土地の評価上の区分についてア(ｱ) 評価通達７の本文は，土地の価額は，宅地，田，畑，山林，原野，牧場，池沼，鉱泉地及び雑種地という地目の別に評価し，この場合の地目は，課税時期の現況によって判定する旨を定めている（別紙１・第２の１(1)）。 (ｲ) これに対し，評価通達７のただし書は，一体として利用されている一団の土地が２以上の地目からなる場合には，その一団の土地は，そのうちの主たる地目からなるものとして，その一団の土地ごとに評価する旨を定めている（別紙１・第２の１(2)）。 その趣旨は，大規模な工場用地，ゴルフ練習場用地等のように一体として利用されている一団の土地のうちに２以上の地目の土地がある場合に，評価通達７の本文の定めに従って，その一団の土地をそれぞれの地目ごとに区分して評価すると，一体として利用されていることによる効用が評価額に反映されないこととなることから，実態に即した評価を行うために，評価通達７の本文に対する例外として，その一団の土地を１つの評価単位とすることにあると解される（乙５参照）。 (ｳ) また，評価通達７のなお書きは，市街化調整区域以外の都市計画区域で市街地的形態を形成する地域において，市街地農地（生産緑地を除く。），市街地山林，市街地原野又は宅地と状況が類似する雑種地のいずれか２以上の地目の土地が隣接しており，その形状，地積の大小，位置等からみてこれらを一団として評価することが合理的と認められる場合には，その一団の土地ごとに評価する旨を定めている（別紙１・第２の１(3)）。 その趣旨は，市街化調整区域以外の都市計画区域で市街地的形態を 団として評価することが合理的と認められる場合には，その一団の土地ごとに評価する旨を定めている（別紙１・第２の１(3)）。 その趣旨は，市街化調整区域以外の都市計画区域で市街地的形態を形成する地域における市街地農地（生産緑地を除く。），市街地山林，市街地原野又は宅地と状況が類似する雑種地については，いずれも，その現況が宅地でなくても，近隣の宅地の価額の影響を強く受けることから，原則として，これらの土地が宅地であるとした場合の価額からこれらの土地を宅地に造成するために通常必要と認められる標準的な造成費等を控除して評価額を算出する方式（いわゆる宅地比準方式）によりその価額が評価されることを踏まえ，これらの土地が隣接していて，その形状，地積の大小，位置等からみてこれらを一団の土地として評価することが合理的と認められる場合には，その評価方法の同一性に着目して，評価通達７の本文に対する例外として，その一団の土地を１つの評価単位とすることにあると解される（乙５参照）。 イ(ｱ) これをＥ取得土地についてみると，本件２土地，本件３土地及び本件５土地の本件第一次相続開始時の現況は宅地，本件４土地の本件第一次相続開始時の現況は畑，本件1 土地の本件第一次相続開始時の現況は山林，本件６土地の本件第一次相続開始時の現況は雑種地であるから（前提事実(1)イ(ｳ)），評価通達７の本文の定めによれば，これらの地目の別に評価することが原則となる。 (ｲ) そして，Ｅ取得土地の利用の実態については，本件２土地はＢらの自宅の敷地として，本件３土地は貸店舗の敷地として，本件５土地は貸事務所の敷地として，本件６土地は駐車場としてそれぞれ利用されていたというものであったことからすれば（前提事実(1)イ(ｳ)），これらが一体として利用されていたとは認められ 地として，本件５土地は貸事務所の敷地として，本件６土地は駐車場としてそれぞれ利用されていたというものであったことからすれば（前提事実(1)イ(ｳ)），これらが一体として利用されていたとは認められないから，Ｅ取得土地について評価通達７のただし書にいう一団の土地に当たるものとして１つの評価単位とみることはできない。 (ｳ) また，本件各土地は，市街化区域内で第一種住居地域に指定された地 域に所在していることから（前提事実(1)イ(ｲ)），本件１土地については評価通達７のなお書きにいう市街化調整区域以外の都市計画区域で市街地的形態を形成する地域における市街地山林に，本件６土地については評価通達７のなお書きにいう市街化調整区域以外の都市計画区域で市街地的形態を形成する地域における宅地と状況が類似する雑種地にそれぞれ該当し得るが，本件１土地と本件６土地とは隣接していないから（前提事実(1)イ(ｲ)，別図３），これらについて評価通達７にいう一団の土地に当たるものとして１つの評価単位とみることはできない。 なお，原告らは，市街地農地（生産緑地を除く。），市街地山林，市街地原野又は宅地と状況が類似する雑種地とが隣接する場合のみならず，これらと宅地とが隣接している場合にも評価通達７のなお書きが適用されるべきであると主張し，原告ら補佐人であるＨ税理士もその意見書（甲１８）において同様の意見を述べるが，前記ア(ｳ)のとおり，評価通達７のなお書きは，市街地農地（生産緑地を除く。），市街地山林，市街地原野又は宅地と状況が類似する雑種地の評価方法（宅地比準方式）の同一性に着目した定めであるから，これらとは評価方法の異なる宅地が隣接している場合をも含めて一団の土地として評価することは，評価通達７のなお書きの予定しないところというほかない。したが 準方式）の同一性に着目した定めであるから，これらとは評価方法の異なる宅地が隣接している場合をも含めて一団の土地として評価することは，評価通達７のなお書きの予定しないところというほかない。したがって，本件１土地及び本件６土地について，その間に位置する宅地である本件３土地及び本件５土地をも含めて一団の土地とみて，これに評価通達７のなお書きを用いるようなことは相当ではないというべきである。 (ｴ) 以上によれば，Ｅ取得土地については，評価通達７の本文の定める原則に従い，その地目の別に評価することになる。 (3) 本件２土地，本件３土地及び本件５土地の評価単位についてア本件２土地，本件３土地及び本件５土地の本件第一次相続開始時の現況 はいずれも宅地であるところ，評価通達７－２(1)は，宅地は，利用の単位となっている１区画の宅地（１画地の宅地）を評価単位とする旨を定めている（別紙１・第２の２(1)）。 イこれを本件２土地，本件３土地及び本件５土地についてみると，本件２土地はＢらの自宅の敷地として，本件３土地は貸店舗の敷地として，本件５土地は貸事務所の敷地としてそれぞれ利用されており，かつ，本件３土地上の貸店舗と本件５土地上の貸事務所とはそれぞれ異なる賃借人の賃借権の目的とされていたことからすれば（前提事実(1)イ(ｳ)），本件２土地，本件３土地及び本件５土地はそれぞれが利用の単位となっている１区画の宅地に当たるというべきであり，それぞれ別個に評価すべきことになる。 (4) 小括以上によれば，Ｅ取得土地については，これを１つの評価単位として評価することはできず，本件１土地から本件６土地までの土地ごとに評価すべきである。 (5) 原告らの主張についてアこれに対し，原告らは，普通住宅地区等に所在するある土地がその の評価単位として評価することはできず，本件１土地から本件６土地までの土地ごとに評価すべきである。 (5) 原告らの主張についてアこれに対し，原告らは，普通住宅地区等に所在するある土地がその地域における標準的な地積に比して広大で，開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要と認められるときは，たとえ当該土地が複数の地目からなる土地であっても，造成を予定している開発未了の土地という意味ではそれぞれが同価値であり，個々の地目が何であるかはさほど重要でないから，評価通達７は適用せず，１つの評価単位として扱った上で，評価通達２４－４に定める広大地として評価するべきであるとして，Ｅ取得土地についても，１つの評価単位として扱った上で，広大地として評価するべきであると主張し，Ｈ税理士もその意見書（甲１８）において同様の意見を述べる。 しかし，評価通達の定めの構造（乙１６）からすれば，土地及び土地の上に存する権利（評価通達第２章）の通則（同第１節）である評価通達７及び評価通達７－２によって土地の評価単位を画した上で，その画された評価単位のうちの宅地が評価通達２４－４に定める広大地に該当するか否かを検討すべきことは明らかであって，評価通達７よりも評価通達２４－４が優先的に用いられるべきであるかのようにいう原告らの主張は失当というほかない。 イまた，原告らは，仮にＥ取得土地を１つの評価単位として評価することができないとしても，本件１土地については道路に直接には接していない土地であるから，評価通達２０－２の無道路地として評価すべきであると主張し，Ｈ税理士もその意見書（甲１８）において同様の意見を述べる。 評価通達２０－２は，無道路地の価額は，実際に利用している路線の路線価に基づき評価通達２０（不整形地の評価）の定めに べきであると主張し，Ｈ税理士もその意見書（甲１８）において同様の意見を述べる。 評価通達２０－２は，無道路地の価額は，実際に利用している路線の路線価に基づき評価通達２０（不整形地の評価）の定めによって計算した価額からその価額の１００分の４０の範囲内において相当と認める金額を控除した価額によって評価し，この場合において，１００分の４０の範囲内において相当と認める金額は，無道路地について接道義務に基づき最小限度の通路を開設する場合のその通路に相当する部分の価額とする旨を定めている（別紙１・第２の５）。その趣旨は，無道路地の所有者にはいわゆる囲繞地通行権が認められるから，それに基づき通路が開設されて旗竿状の画地となったことを想定して，その通路開設費用相当額を控除することが最も現実的であることにあると解される（乙５参照）。 本件１土地については，それ自体としては道路に接しておらず，市道○ 号線に至るためには本件２土地上を通行する必要があるところ（前提事実(1)イ(ｲ)，別図３），本件１土地及び本件２土地は，いずれも本件第一次相続によりＥが取得したものであるから（前提事実(1)イ(ｳ)），そのときにおいては囲繞地通行権を主張したり本件２土地上に通路を開設し たりするまでもなく本件１土地から市道 ○ 号線に至ることができたものである。そうすると，本件１土地については，本件第一次相続開始時において，同一の所有者の所有に係る本件２土地を介して市道 ○ 号線に接していたのであって，評価通達２０－２に定める無道路地には当たらないというべきである（乙２０参照）。 したがって，本件１土地を評価通達２０－２の無道路地として評価すべきであるとする原告らの主張は理由がない。 ウさらに，原告らは，仮にＥ取得土地を１つの評価単位として評価するこ （乙２０参照）。 したがって，本件１土地を評価通達２０－２の無道路地として評価すべきであるとする原告らの主張は理由がない。 ウさらに，原告らは，仮にＥ取得土地を１つの評価単位として評価することができないとしても，隣接する本件３土地及び本件５土地については，いずれも貸家建付地として利用の単位を共通としているので，１つの評価単位として扱った上で，広大地として評価すべきであると主張し，Ｈ税理士もその意見書（甲１８）において同様の意見を述べるが，前記(3)及び前記アにおいて判示したところに照らし，原告らの主張を採用することはできない。 ２ 争点２（本件７土地が評価通達２４－４に定める広大地に該当するか）について(1) 広大地の評価について評価通達２４－４は，広大地とは，その地域における標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大な宅地で，都市計画法４条１２項に規定する開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要と認められるものをいう旨を定めた上で，広大地の価額は，その広大地が路線価地域に所在する場合には，原則として，その広大地の面する路線の路線価に，評価通達１５から２０－５までの定めに代わるものとして一定の広大地補正率を乗じて計算した価額にその広大地の地積を乗じて計算した金額によって評価する旨を定めている（別紙１・第２の６）。 その趣旨は，評価の対象となる１画地の宅地の地積が，当該宅地の価額の 形成に関して直接影響を与えるような特性を持つ当該宅地の属する地域における標準的な宅地の地積に比して著しく広大で，評価の時点において，当該宅地を，当該地域における経済的に最も合理的な宅地の利用を反映すると一般に見られる当該標準的な宅地の規模を踏まえて類似の利用に供しようとする際に，都市計画法に規定する許可を受けた上で において，当該宅地を，当該地域における経済的に最も合理的な宅地の利用を反映すると一般に見られる当該標準的な宅地の規模を踏まえて類似の利用に供しようとする際に，都市計画法に規定する許可を受けた上で開発行為を行わなければならない場合にあっては，当該開発行為により所要の土地の区画形質の変更を行ったときに，道路，公園等の公共公益的施設用地として相当のいわゆる潰れ地が生ずるのを免れないことがあり，評価通達１５から評価通達２０－５までによる減額の補正では十分とはいえないことがあることから，このような宅地の価額の評価に当たっては，潰れ地が生じることを，当該宅地の価額に影響を及ぼすべき客観的な個別事情として，価額が減少していると認められる範囲に対応させたものに相当する特殊な補正をすることとしたものと解される。 (2) 本件７土地が広大地に該当するかについてア被告主張路地状開発について(ｱ) 本件７土地は，東側で市道 ○ 号線に面しており，間口が約５７メートル，奥行が約２０メートルの長方形の土地であるところ（前提事実(1)イ(ｲ)及び(ｴ)），被告は，本件７土地を戸建住宅の分譲用地として開発する場合には，路地状の敷地により道路に接する部分を有する宅地の分譲（路地状開発）を行うことが物理的に可能であり，具体的には，別図５に示すような被告主張路地状開発を行うことが可能であるから，本件７土地については開発道路すなわち公共公益的施設用地の負担はないと主張する。 そこで，被告主張路地状開発が，本件７土地をその地域における標準的な宅地の規模を踏まえて類似の利用に供しようとするもので，これにより所要の土地の区画形質の変更を行ったときに，道路，公園等の公共 公益的施設用地として相当のいわゆる潰れ地が生ずるのを免れないものであるかどうかについ 利用に供しようとするもので，これにより所要の土地の区画形質の変更を行ったときに，道路，公園等の公共 公益的施設用地として相当のいわゆる潰れ地が生ずるのを免れないものであるかどうかについて検討する。 (ｲ) 前記(1)で述べた評価通達２４－４の趣旨に鑑みれば，評価通達２４－４にいう評価の対象となる１画地の宅地の属する「その地域」とは，河川や山などの自然的状況，行政区域，都市計画法による土地利用の規制などの公法上の規制等，道路，鉄道及び公園などの土地の利用の状況の連続性並びに地域としての一体性を分断することがあると一般に考えられる客観的な状況を総合勘案し，各土地の利用の状況，環境等がおおむね同一と認められる，ある特定の用途に供されることを中心としたひとまとまりとみるのが相当な地域を指すものと解される。 そして，本件７土地は，埼玉県桶川市αにおいて，都市計画法７条に規定する市街化区域内で，同法８条１項１号及び９条５項に規定する第一種住居地域に指定された地域内に所在しており，その建築基準法５２条に規定する容積率は２００パーセント，同法５３条に規定する建ぺい率は６０パーセントと定められているところ（前提事実(1)イ(ｱ)及び(ｲ)），埼玉県桶川市αにおいて都市計画法８条１項１号及び９条４項に規定する第一種中高層住居専用地域に指定されている地域は，第一種住居地域に指定されている地域と同様に，その容積率は２００パーセント，建ぺい率は６０パーセントと定められており（乙６），いずれも各土地が一般的に戸建住宅として利用されている地域であり，各土地の利用の状況，環境等がおおむね同一と認められることからすると，本件７土地が広大地に該当するかの判断に当たっての基礎となる「その地域」（評価通達２４－４）とは，埼玉県桶川市αにおいて都市計画法上の の利用の状況，環境等がおおむね同一と認められることからすると，本件７土地が広大地に該当するかの判断に当たっての基礎となる「その地域」（評価通達２４－４）とは，埼玉県桶川市αにおいて都市計画法上の用途地域が第一種住居地域又は第一種中高層住居専用地域と定められている地域（本件地域）をいうものと解するのが相当である。 (ｳ) 本件地域においては，平成１７年４月１日から平成２２年３月３１日 の間に８件の開発許可がされているところ（乙１０の１から１０の８まで，弁論の全趣旨），このうち６件において路地状開発が行われており（乙１１の２から１１の６まで，１１の８），また，本件指導要綱（桶川市開発行為等に関する指導要綱）第３の２(2)が，戸建の住宅を目的とする開発事業における区割りの計画について，１区画当たり１００平方メートル未満の区画は作らない旨などを定めているところ（別紙１・第４の２），被告主張路地状開発による１区画当たりの宅地の地積は，おおむね１３２．５平方メートルから１５６．２平方メートルまでであることからすれば（別紙５，弁論の全趣旨），被告主張路地状開発は，本件７土地を本件地域における標準的な宅地の規模を踏まえて類似の利用に供しようとするものと認められる。 (ｴ) 被告主張路地状開発においては，路地状部分の長さが１１.２３メートルで，その路地状部分の幅員が２．５メートルと想定されているところ（別図５），これは，本件条例（埼玉県建築基準法施行条例）３条が，建築物の敷地が路地状部分のみによって道路に接する場合に，その敷地の路地状部分の長さが１０メートル以上１５メートル未満のものについては，その路地状部分の幅員を２．５メートル以上としなければならいらない旨を定めていること（別紙１・第３）に合致するものであるし，その他，被告主張路 さが１０メートル以上１５メートル未満のものについては，その路地状部分の幅員を２．５メートル以上としなければならいらない旨を定めていること（別紙１・第３）に合致するものであるし，その他，被告主張路地状開発が都市計画法等の法令等に反することをうかがわせる事情は見当たらない。 (ｵ) 以上によれば，被告主張路地状開発は，本件７土地をその地域における標準的な宅地の規模を踏まえて類似の利用に供しようとするものであり，このとおり所要の土地の区画形質の変更を行うことを妨げる法令等の規定も見当たらないことから，結局，本件７土地を被告主張路地状開発のとおり区画形質の変更を行うことによって，道路，公園等の公共公益的施設用地として相当のいわゆる潰れ地が生ずるのを免れることがで きるものといえる。 イ小括したがって，本件７土地については，開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要であるとまでは認められないから，評価通達２４－４に定める広大地には該当しないものというべきである。 (3) 原告らの主張についてこれに対し，原告らは，本件７土地については，別図６のように開発道路を開設する形で開発する方が経済的合理性に勝るなどとして，開発行為を行うとした場合には公共公益的施設用地の負担が必要であると主張し，Ｈ税理士もその意見書（甲１８）において同様の意見を述べる。 実際に，本件７土地については，Ｆによりこれを含む本件売買対象土地につき開発道路を開設する設計での開発行為が行われていること（乙１１の５），平成１７年４月１日から平成２２年３月３１日の間に，本件地域における８件の開発行為のうち，上記の本件７土地に関するもののほかに４件において開発道路が開設されていること（乙１１の１，１１の２，１１の６，１１の７）などの事情に照らすと， ３１日の間に，本件地域における８件の開発行為のうち，上記の本件７土地に関するもののほかに４件において開発道路が開設されていること（乙１１の１，１１の２，１１の６，１１の７）などの事情に照らすと，原告らの主張する別図６のような開発方法が，本件７土地の開発方法として一定の合理性を有していることは首肯することができる。 しかし，本件７土地の開発方法は，原告らの主張する別図６のようなものに限られるものではなく，先に判示したとおり，本件７土地については，被告主張路地状開発のとおり区画形質の変更を行うことによって，道路，公園等の公共公益的施設用地として相当のいわゆる潰れ地が生ずるのを免れることができるのであって，本件７土地につき開発行為を行うとした場合に原告らの主張するように公共公益的施設用地の負担が必要であるとまでは認められない。 したがって，原告らの主張は，上記の当裁判所の判断を左右するものでは ない。 ３ 争点３（本件第二次相続に係る相続税の課税対象となる財産を構成するのは本件譲渡対象土地か，本件第１売買契約に係る本件売買残代金請求権か）について(1) 本件第二次相続に係る相続税の課税対象となる財産について本件第二次相続に関する事実経過は，前提事実(2)ウのとおりである。 本件第一次相続の開始後であって本件第二次相続の開始前である平成１９年１２月２１日に本件第１売買契約が締結されたことにより，Ｅ及び原告Ａは，Ｆに対し，本件売買対象土地の所有権を移転する義務を負うとともに，売買代金請求権を取得したものであるが，本件第１売買契約の第６条に「本物件の所有権は，第３条の残金の支払いと同時に売主から買主に移転するものとし」（乙３の１）と定められ，また，本件売買対象土地には農地が含まれており，農地法所定の届出をしないとその所有 の第６条に「本物件の所有権は，第３条の残金の支払いと同時に売主から買主に移転するものとし」（乙３の１）と定められ，また，本件売買対象土地には農地が含まれており，農地法所定の届出をしないとその所有権が移転しないものとされているところ（平成２１年法律第５７号による改正前の農地法５条３項及び１項３号並びに３条４項），平成２０年▲月▲日にＥが死亡して本件第二次相続が開始した時には，本件第１売買契約の残代金の支払はされておらず，本件売買対象土地のうちの農地について農地法所定の届出もされていなかったことから，本件譲渡土地を含む本件売買対象土地の所有権はＦには移転していなかったことになる。 相続税法２条１項は，相続税の課税対象となる財産は相続により取得した財産である旨を定めているところ（別紙１・第１の１），上記の事実関係の下で，本件第１売買契約の売買残代金請求権（本件売買残代金請求権）と本件譲渡土地のいずれが原告Ｄが本件第二次相続によりＥから取得した財産に当たるのかが問題となるが，本件第１売買契約の第６条において本件譲渡土地の所有権が農地法所定の届出を経た場合を含めて残代金の支払がされるまで売主であるＥに留保されるものとされた実質は，本件売買残代金請求権を 確保するための機能を持たせるためであったものと推認することが相当であるから，原告Ｄが本件第二次相続によりＥから取得した財産は，本件譲渡土地ではなく，本件売買残代金請求権であると解するのが相当である。そして，本件第二次相続開始時において本件売買対象土地のうちの農地について農地法所定の届出がされていなかったのは，この届出を行うことに法律上の障害があったなどの事情によるものではなく，たまたま農地法所定の届出がされるよりも前にＥが死亡したという経緯に由来するものと認めるのが相当である（ されていなかったのは，この届出を行うことに法律上の障害があったなどの事情によるものではなく，たまたま農地法所定の届出がされるよりも前にＥが死亡したという経緯に由来するものと認めるのが相当である（乙１３）から，上記の届出がされていなかったことは，原告Ｄが本件第二次相続によりＥから取得した財産が本件譲渡土地であるか本件売買残代金請求権であるかを判断するに際して決定的な事由となるものではなく，Ｅに留保された本件譲渡土地の所有権の実質が本件売買残代金請求権を確保するためのものにすぎなかったという結論を左右するものともいえない。 したがって，本件第二次相続に係る相続税の課税対象となる財産を構成するのは，本件譲渡対象土地ではなく，本件売買残代金請求権であるというべきである。 (2) 原告Ｄの主張についてア原告Ｄは，本件第二次相続開始時において本件売買対象土地のうちの農地について農地法所定の届出がされていなかったことなどから，本件譲渡土地の所有権はＥに帰属しており，本件第二次相続に係る相続税の課税対象となる財産を構成するのは本件譲渡対象土地となると主張し，Ｈ税理士もその意見書（甲１８）において同様の意見を述べるが，前記(1)で判示したところに照らし，採用することはできない。 イまた，原告Ｄは，本件第１売買契約については，本件第二次相続開始後に本件解約合意がされたことから，締結日にまで遡って消滅しており，本件第二次相続開始時には本件売買契約もそれを基礎とする本件売買残代金請求権も存在していないことになると主張する。 しかし，前提事実(2)ウのとおり，本件解約合意がされたのと同日に売主及び土地所有者の名義並びに残代金支払期日のほかは本件第１売買契約と同一内容の本件第２売買契約が締結されたこと，本件解約合意には本件第１売買契約 (2)ウのとおり，本件解約合意がされたのと同日に売主及び土地所有者の名義並びに残代金支払期日のほかは本件第１売買契約と同一内容の本件第２売買契約が締結されたこと，本件解約合意には本件第１売買契約に係る手付金を買主であるＦに返還する旨の定めがあったにもかかわらず（乙１２），実際にはこれがＦに返還されることはなく，そのまま本件第２売買契約の手付金として扱われたこと，本件第一次相続共同相続人らが本件第１売買契約の締結前の平成１９年８月３０日付けで桶川市長に対して生産緑地である本件４土地及び本件７土地を買い取るべき旨の申出をしていたところ，Ｆは，本件第１売買契約締結後の平成２０年２月２７日付けで本件４土地及び本件７土地に係る生産緑地地区の指定が解除されると，同月２９日付けで都市計画法２９条１項の開発行為の許可を申請し，同年３月７日に本件解約合意がされてもそのままこれを維持して，同月１８日にその許可を受け，同月２１日に原告Ｄ，原告Ａ及びＦが桶川市農業委員会に対して本件譲渡土地のうちの農地についていわゆる農地転用を届け出て，同年４月１１日に本件売買対象土地についてＦへの所有権の移転の登記がされ，原告Ｄ及び原告ＡがＦから売買残代金を受領するなど，本件解約合意の前後を通じて本件第１売買契約で合意した内容に沿ってその手続が進められたことなどの事情に照らせば，本件解約合意は，本件第２売買契約の締結とあいまって，本件第二次相続により本件第１売買契約におけるＥの契約上の地位が原告Ｄに移転したことを明らかにするとともに，残代金の弁済期を変更したにすぎないものというべきであって，本件第１売買契約の効果を遡及的に失わせるものでないと解するのが相当である。 したがって，原告Ｄの主張は採用できない。 ４ 本件各処分１及び２の適法性についてこれまで判示してき べきであって，本件第１売買契約の効果を遡及的に失わせるものでないと解するのが相当である。 したがって，原告Ｄの主張は採用できない。 ４ 本件各処分１及び２の適法性についてこれまで判示してきたところ及び弁論の全趣旨によれば，原告らが納付す べき本件第一次相続に係る相続税の税額及びこれらに係る過少申告加算税の額は，別紙３「本件各処分１及び２の根拠及び適法性に関する被告の主張」第１のとおりであり，本件各処分１におけるそれらと同額と認められ，また，原告Ｄが納付すべき本件第二次相続に係る相続税の税額及びこれに係る過少申告加算税の額は，同別紙第２のとおりであり，本件各処分２におけるそれらと同額と認められる。 したがって，本件各処分１及び２は，いずれも適法である。 第４ 結論よって，原告らの請求はいずれも理由がないから，これらを棄却することとし，主文のとおり判決する。 東京地方裁判所民事第３部 裁判長裁判官八木一洋 裁判官田中一彦 裁判官川嶋知正 別紙１関係法令等の定め 第１ 相続税法 １ 相続税法２条（相続税の課税財産の範囲）相続税法２条１項は，同法１条の３第１号又は２号に定める相続税の納税義務者については，その者が相続又は遺贈により取得した財産の全部に対し，相続税を課する旨を定めている。 ２ 相続税法２２条（評価の原則）相続税法２２条は，同法第３章（財産の評価）で特別の定めのあるものを除くほか，相続，遺贈又は贈与により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価により，当該財産の価額から控除すべき債務の金額は，その時の現況による旨を定めている。 第２ 評価通達（ のを除くほか，相続，遺贈又は贈与により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価により，当該財産の価額から控除すべき債務の金額は，その時の現況による旨を定めている。 第２ 評価通達（乙５） １ 評価通達７（土地の評価上の区分）(1) 評価通達７の本文は，土地の価額は，宅地，田，畑，山林，原野，牧場，池沼，鉱泉地及び雑種地という地目の別に評価し，この場合の地目は，課税時期の現況によって判定する旨を定めている。 (2) 評価通達７のただし書は，一体として利用されている一団の土地が２以上の地目からなる場合には，その一団の土地は，そのうちの主たる地目からなるものとして，その一団の土地ごとに評価する旨を定めている。 (3) 評価通達７のなお書きは，市街化調整区域（都市計画法７条３項に規定する「市街化調整区域」をいう。）以外の都市計画区域（同法４条２項に規定する「都市計画区域」をいう。）で市街地的形態を形成する地域において，評価通達４０の本文の定めにより評価する市街地農地（評価通達４０－３に定める生産緑地を除く。），評価通達４０－２の本文の定めによ り評価する市街地農地（評価通達４０－３に定める生産緑地を除く。），評価通達４９の本文の定めにより評価する市街地山林，評価通達４９－２の本文の定めにより評価する市街地山林，評価通達５８－３の本文の定めにより評価する市街地原野，評価通達５８－４の本文の定めにより評価する市街地原野又は評価通達５２の本文の定めにより評価する宅地と状況が類似する雑種地のいずれか２以上の地目の土地が隣接しており，その形状，地積の大小，位置等からみてこれらを一団として評価することが合理的と認められる場合には，その一団の土地ごとに評価する旨を定めている。 ２ 評価通達７－２（評価単位）(1) 評 おり，その形状，地積の大小，位置等からみてこれらを一団として評価することが合理的と認められる場合には，その一団の土地ごとに評価する旨を定めている。 ２ 評価通達７－２（評価単位）(1) 評価通達７－２(1)は，宅地は，１画地の宅地（利用の単位となっている１区画の宅地をいう。）を評価単位とする旨を定めている。 (2) 評価通達７－２(2)の本文は，田及び畑（以下「農地」という。）は，１枚の農地（耕作の単位となっている１区画の農地をいう。）を評価単位とする旨を定めている。 (3) 評価通達７－２(3)の本文は，山林は，１筆（地方税法３４１条１０号に規定する土地課税台帳又は同条１１号に規定する土地補充課税台帳に登録された１筆をいう。）の山林を評価単位とする旨を定めている。 (4) 評価通達７－２(7)の本文は，雑種地は，利用の単位となっている一団の雑種地（同一の目的に供されている雑種地をいう。）を評価単位とする旨を定めている。 ３ 評価通達１１（評価の方式）評価通達１１(1)は，市街地的形態を形成する地域にある宅地の評価は，原則として，路線価方式によって行う旨を定めている。 ４ 評価通達１３（路線価方式）評価通達１３は，路線価方式とは，その宅地の面する路線に付された路線 価を基とし，評価通達１５から２０－５までの定めにより計算した金額によって評価する方式をいう旨を定めている。 ５ 評価通達２０－２（無道路地の評価）評価通達２０－２は，道路に接しない宅地（建築基準法その他の法令において規定されている建築物を建築するために必要な道路に接すべき最小限の間口距離の要件である接道義務を満たしていない宅地を含む。）である無道路地の価額は，実際に利用している路線の路線価に基づき評価通達２０（不整形地の評価）の定めに るために必要な道路に接すべき最小限の間口距離の要件である接道義務を満たしていない宅地を含む。）である無道路地の価額は，実際に利用している路線の路線価に基づき評価通達２０（不整形地の評価）の定めによって計算した価額からその価額の１００分の４０の範囲内において相当と認める金額を控除した価額によって評価し，この場合において，１００分の４０の範囲内において相当と認める金額は，無道路地について接道義務に基づき最小限度の通路を開設する場合のその通路に相当する部分の価額とする旨を定めている。 ６ 評価通達２４－４（広大地の評価）評価通達２４－４は，その地域における標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大な宅地で，都市計画法４条１２項に規定する開発行為を行うとした場合に同条１４項に規定する道路，公園等の公共施設の用に供される土地及び都市計画法施行令２７条に掲げる教育施設，医療施設等の公益的施設の用に供される土地等である公共公益的施設用地の負担が必要と認められるもの（評価通達２２－２に定める大規模工場用地に該当するもの及び中高層の集合住宅等の敷地用地に適しているもの（その宅地について，経済的に最も合理的であると認められる開発行為が中高層の集合住宅等を建築することを目的とするものであると認められるものをいう。）を除く。）である広大地の価額は，その広大地が路線価地域に所在する場合には，原則として，その広大地の面する路線の路線価に，評価通達１５から２０－５までの定めに代わるものとして次の算式により求めた広大地補正率を乗じて計算した価額にその広大地の地積を乗じて計算した金額によって評価する旨を定めてい る。 広大地補正率＝０．６－０．０５×広大地の地積／１０００平方メートル第３ 埼玉県建築基準法施行条例（昭和３５年埼玉県条例第３７号。乙 じて計算した金額によって評価する旨を定めてい る。 広大地補正率＝０．６－０．０５×広大地の地積／１０００平方メートル第３ 埼玉県建築基準法施行条例（昭和３５年埼玉県条例第３７号。乙８。以下「本件条例」という。）本件条例３条（路地状敷地）本文は，建築物の敷地が路地状部分のみによって道路に接する場合においては，その路地状部分の幅員は，路地状部分の長さが１０メートル以上１５メートル未満のものについては，２．５メートル以上とし，有効に保持しなければならない旨を定めている。 第４ 桶川市開発行為等に関する指導要綱（乙７。以下「本件指導要綱」という。） １ 本件指導要綱第２（整備基準）の１（道路）(2)本件指導要綱第２の１(2)は，開発事業により設置すべき道路は，事業者の負担において整備し，市の道路境界杭を設置した上，市に無償譲渡する旨を定めている。 ２ 本件指導要綱第３（住宅の規模等）の２（戸建住宅等の区画）(2)本件指導要綱第３の２(2)は，戸建の住宅を目的とする開発事業における区割りの計画について，１区画当たり１００平方メートル未満の区画は作らない旨などを定めている。 以上 別紙２争点に関する当事者の主張の要旨 第１ 争点１（Ｅ取得土地は，これを１つの評価単位として評価すべきか，本件１土地から本件６土地までの土地ごとに評価すべきか） １ 被告の主張(1) Ｅ取得土地の評価方法ア土地の価額は，評価通達７の本文の定めに従い，現況地目の別に評価することが原則である（乙５・２８頁及び２９頁）。 イもっとも，２以上の地目からなる土地であっても，評価通達７のただし書及びなお書きの定めにより，一団の土地として一体で評価すべき場合もある。 しかし，評価通達７のただし書の趣 頁及び２９頁）。 イもっとも，２以上の地目からなる土地であっても，評価通達７のただし書及びなお書きの定めにより，一団の土地として一体で評価すべき場合もある。 しかし，評価通達７のただし書の趣旨は，大規模な工場用地やゴルフ練習場用地等のように一体として利用されている一団の土地のうちに２以上の地目がある場合に，その一団の土地をそれぞれの地目ごとに区分して評価すると，一体として利用されていることによる効用が評価額に反映されないこととなるため，実態に即した評価を行おうとすることにあるところ（乙５・２９頁及び３０頁），Ｅ取得土地については，前提事実(1)イ(ｳ)ａからｆまでのとおりの各土地の利用状況に鑑みれば，そもそも大規模な工場用地やゴルフ練習場用地等のように「一体として利用されている一団の土地」とはいえないから，評価通達７のただし書の適用がないことは明らかである。 また，評価通達７のなお書きの趣旨は，宅地化が進展している地域（市街化調整区域以外の都市計画区域で市街地的形態を形成する地域）における市街地農地，市街地山林，市街地原野又は宅地と状況が類似する雑種地の評価通達上の取扱いは，その現況が宅地でなくても，近隣の宅地の価格 の影響を強く受けることから，原則として，いわゆる宅地比準方式（農地等が宅地であるとした場合の価額から，当該農地等を宅地に造成するため通常必要と認められる標準的な造成費等を控除して評価額を算出する方式。評価通達４０。乙５・２６１頁）により宅地転用を想定して評価することとなっていることを踏まえ，隣接しているこれらの土地を一団として評価することが合理的と認められる場合には，その一団の土地を一つの評価単位として評価しようとすることにあるところ，本件１土地及び本件６土地は，それぞれ評価通達７のなお書きに定める の土地を一団として評価することが合理的と認められる場合には，その一団の土地を一つの評価単位として評価しようとすることにあるところ，本件１土地及び本件６土地は，それぞれ評価通達７のなお書きに定める「市街地山林」及び「宅地と状況が類似する雑種地」に該当すると認められるものの，これらの土地は隣接していないから（別図３「図面（本件第一次相続）」），本件１土地及び本件６土地はもちろんのこと，これらを含むＥ取得土地について，評価通達７のなお書きの適用がないこともまた明らかである。 ウ以上によれば，Ｅ取得土地の価額については，現況地目が宅地である本件２土地，本件３土地及び本件５土地の各土地，現況地目が山林である本件１土地，現況地目が畑である本件４土地並びに現況地目が雑種地である本件６土地をそれぞれ別個に評価して算定すべきことになる。 そして，評価通達７－２(1)は宅地の評価単位をその利用の単位となっている１画地の宅地とする旨を定めているところ，現況地目が宅地である本件２土地，本件３土地及び本件５土地については，本件２土地は自用地，本件３土地及び本件５土地は貸家建付地で，それぞれ利用単位を異にしていることから，本件２土地と本件３土地及び本件５土地とは，それぞれ別個に評価することとなる。さらに，貸家建付地の評価において，貸家が数棟あるときには，原則として，各棟の敷地ごとに区分して評価することになるところ（乙５・３７頁及び３８頁），本件３土地は貸店舗の敷地，本件５土地は貸事務所の敷地として，それぞれ異なる第三者に賃貸していることから，本件３土地と本件５土地とについても，それぞれ別個に 評価することとなる。 エしたがって，Ｅ取得土地の価額については，本件１土地から本件６土地までの各土地の価額を別個に評価して算定することになる。 オ 地とについても，それぞれ別個に 評価することとなる。 エしたがって，Ｅ取得土地の価額については，本件１土地から本件６土地までの各土地の価額を別個に評価して算定することになる。 オこれに対し，原告らは，普通住宅地区等に所在する土地がその地域における標準的な地積に比して広大で，開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要と認められるときは，たとえ当該土地が複数の地目からなる土地であっても，評価通達７を適用せず，１つの評価単位として評価すべきであるとして，Ｅ取得土地の価額については，１つの評価単位として扱った上で，評価通達２４－４に定める広大地として評価すべきであるなどと主張するが，造成を予定しているか否かや，開発未了か否かを客観的に判断することは困難であるから，原告らの主張は，相続又は遺贈によって財産を取得した者の主観によって一団の土地と評価される範囲が異なってくるなど，不当な結果を招来するおそれが大きく，現況における土地の評価方法として合理性を欠くことは明らかであるから，失当である。 (2) 本件１土地は無道路地として評価できないことア原告らは，仮にＥ取得土地を１つの評価単位として評価することができないとしても，本件１土地については道路に直接には接していない土地であるから，評価通達２０－２の無道路地として評価すべきであるなどと主張する。 イ評価通達２０－２は，無道路地の価額は，実際に利用している路線の路線価に基づき評価通達２０（不整形地の評価）の定めによって計算した価額からその価額の１００分の４０の範囲内において相当と認める金額を控除した価額によって評価する旨を定めている。これは，無道路地は，道路に面している画地に比べるとその利用価値が低くなるのが一般的であるところ，無道路地がその所有権の属性 内において相当と認める金額を控除した価額によって評価する旨を定めている。これは，無道路地は，道路に面している画地に比べるとその利用価値が低くなるのが一般的であるところ，無道路地がその所有権の属性として囲繞地通行権を内蔵しており， そこに通路が開設され，袋地（旗竿状の画地）となったことを想定して，その通路開設費用相当額を控除することが最も現実的なものであることに基づくものである（乙５・９４頁及び９５頁）。 ウ他方，評価通達１（評価の原則）(3)は，相続税の課税対象たる財産の評価には，その財産の価額に影響を及ぼすべき全ての事情を考慮する旨を定めているから（乙１６・４頁)，無道路地に該当するか否かの判断に当たっては，道路に接面していない土地のみに着目するのではなく，当該土地と公道との連絡状態等を含めた利用状況や囲繞地の所有権の状況も考慮すべきである。例えば，評価対象地と囲繞地の所有者が同一であり，借地権，地上権又は地役権等を設定しなくとも，評価対象地の自由な利用が阻害されていない場合には，通行権確保の費用等を負担する必要がなく，評価対象地の経済的利用価値は道路に接面している土地の場合と全く同様に評価できることとなるから，このような場合には，そもそも無道路地に該当しないものとして評価するのが相当である。課税実務上においても，無道路地の所有者と囲繞地の所有者が同一人であれば，不整形地としての考慮はするものの，評価通達上の「無道路地」としての考慮はしていない（乙２０）。 エ本件１土地及び本件２土地は，いずれも本件第一次相続によりＥが取得したものであり，また，別図３「図面（本件第一次相続）」のとおり，本件１土地は本件２土地を介して公道に接続できることからすれば，本件１土地に建築物を建築するとした場合，本件２土地を介していつでも 得したものであり，また，別図３「図面（本件第一次相続）」のとおり，本件１土地は本件２土地を介して公道に接続できることからすれば，本件１土地に建築物を建築するとした場合，本件２土地を介していつでも接道義務を満たすことが可能であるから，本件１土地について接道義務を満たさないことによる利用の制限があるとは認められない。 そうすると，本件１土地は，新たに道路を開設する必要がなく，道路開設費相当額を負担する必要がないことから，評価通達２０－２に定める無道路地には該当しない。 したがって，原告らの主張には理由がない。 (3) 本件３土地及び本件５土地は広大地として評価できないことア原告らは，仮にＥ取得土地を１つの評価単位として評価することができないとしても，隣接する本件３土地及び本件５土地については，いずれも貸家建付地として利用の単位を共通としているから，１つの評価単位として扱った上で，広大地として評価すべきであるなどと主張する。 イしかし，評価通達７－２(1)は宅地の評価単位をその利用の単位となっている１画地の宅地とする旨を定めているところ，１画地の宅地の区分は，原則として，宅地の所有者による自由な使用収益を制約する他者の権利（原則として使用貸借による使用借権を除く。）の存在の有無によるとされ，具体的には，貸家建付地を評価する場合に貸家が数棟あるときには，原則として各棟の敷地ごとに１画地の宅地とするとされている（乙５・３７頁及び３８頁）。 ウそして，本件３土地及び本件５土地には，本件第一次相続の開始時に，それぞれ独立した家屋が存在し，それらの家屋がそれぞれ別の者に賃貸されていたのであるから，別個の評価単位として評価するのが相当である。 エこれに対し，原告らは，本件３土地及び本件５土地について，貸家各棟の敷地ごと 屋が存在し，それらの家屋がそれぞれ別の者に賃貸されていたのであるから，別個の評価単位として評価するのが相当である。 エこれに対し，原告らは，本件３土地及び本件５土地について，貸家各棟の敷地ごとに１画地の宅地として評価することは，貸家を取り壊して開発分譲地とすることを前提に土地の評価を行う広大地評価の場合は無用であり，開発分譲適地について，複数の貸家建付地から構成されていることだけを理由に評価単位を細分することは，貸家が敷地に比して極めて小規模な貸家建付地が連たんする場合にも広大地評価をすることが不可能となり，市場での取引実態とかい離する結果となるなどと主張するが，開発分譲適地とはどのような土地を指すのかが判然とせず，土地を一団として開発分譲地として造成する意思を有するか否かといった，相続又は遺贈によって財産を取得した者の主観によって，一団の土地と評価される範囲が異 なってくるなど，不当な結果を招来するおそれが大きく，土地の評価方法としての合理性を欠いているから，原告らの主張は失当である。 ２ 原告らの主張(1) 主位的な主張ア評価通達７及び７－２の合理性は争わない。しかし，これらの定めをＥ取得土地に適用することは不合理であるイ評価通達２４－４は，普通住宅地区に所在する一定規模以上の土地のように開発分譲が最有効使用となる土地については，実際に開発する際に開発道路等の潰れ地が生じる場合が多いことから，その価額を評価するときには潰れ地による減価を考慮するものとしたものであるところ，ある一団の土地が評価通達２４－４が想定しているような開発分譲地に適するかどうかは，専ら，当該一団の土地の地積，形状，接面街路の幅員，駅等の公共公益施設との位置関係，隣接不動産等の周囲の状態，公法上の規制の内容に左右されるものであって しているような開発分譲地に適するかどうかは，専ら，当該一団の土地の地積，形状，接面街路の幅員，駅等の公共公益施設との位置関係，隣接不動産等の周囲の状態，公法上の規制の内容に左右されるものであって，当該一団の土地が複数の地目の土地によって構成されているとしても，造成を予定している開発未了の土地という意味ではそれぞれが同価値であり，個々の地目が何であるかはさほど重要でない。 そうすると，普通住宅地区に所在する開発分譲適地のような広大地として評価すべき土地について，評価通達７の本文を適用して地目ごとに評価単位を細切れにすることに合理性はなく，また，評価通達７のなお書きを適用して特定の地目の土地の隣接状況に応じて評価単位を定めることも不合理であり，取引市場における評価実態ともかい離するものである。取り分け，宅地と状況が類似する雑種地と市街地農地とが隣接している場合には評価通達７のなお書きが適用されて１つの評価単位として評価されるのに，宅地と状況が類似する雑種地と宅地とが隣接した場合にはこれを１つの評価単位としてはみることができないとするのは，いずれの場合であっ ても開発分譲地とするのが最有効使用であることを考えると，いかにも不合理である。 したがって，普通住宅地区等に所在するある土地がその地域における標準的な地積に比して広大で，開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要と認められるときは，たとえ当該土地が複数の地目からなる土地であっても，評価通達７は適用せず，１つの評価単位として評価するべきである。このような評価方法は当該土地そのものの市場価値を反映した合理的なものと考えられる。また，これら一団の土地を構成する各土地は，たとえ地目を異にしていても価格形成要因を共通にし，一般に開発法という同一の評価方法によって 当該土地そのものの市場価値を反映した合理的なものと考えられる。また，これら一団の土地を構成する各土地は，たとえ地目を異にしていても価格形成要因を共通にし，一般に開発法という同一の評価方法によって評価されるのであるから，上記のような評価方法を採用しても，価格形成要因及び評価方法の共通性を根拠に評価単位の区分を定めた評価通達７の趣旨には反しない。 ウ Ｅ取得土地については，本件１土地から本件６土地までの各土地の地目は別であっても，いずれも普通住宅地区内に所在し，地積，形状，接面街路との位置関係等からみて，標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大で公共公益的施設用地の負担が必要と認められる一団の土地といえるから，評価通達２４－４に定める広大地として評価されるべきである。 (2) 予備的な主張ア本件１土地の評価(ｱ) 仮にＥ取得土地を１つの評価単位として評価することができないとしても，本件１土地については道路に直接には接していない土地であるから，評価通達２０－２の無道路地として評価すべきである。 (ｲ) 相続税法においては，財産の価額は時価によるとされている。ここにいう「時価」とは，不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立する価額をいうものと解されているところ，本件１土地の時価は，本件１土地のみが独立当事者間の自由な取引の対象となったときに 通常成立すると認められる価額である。本件１土地について，市道に面して所有者も同一である土地と隣接しているとの事情を含めて評価するのは，本件１土地と本件２土地とを合わせた土地の最有効使用を前提とする評価額から本件２土地の価格を控除した残額を算定するに等しい。 このような評価方法は，本件１土地の価額の評価の前提として本件１土地と本件２土地とが一体として独立当事者間の自由な 最有効使用を前提とする評価額から本件２土地の価格を控除した残額を算定するに等しい。 このような評価方法は，本件１土地の価額の評価の前提として本件１土地と本件２土地とが一体として独立当事者間の自由な取引の対象となることを想定したものであるが，ある土地を評価するに当たって，当該土地の所有者が囲繞地の所有者と同一であるという前提を入れて評価するのは，売主の属性を固定している点で，不特定多数の当事者間で成立する取引とはいえず，上記の時価の概念と矛盾する。このような方法による評価額が本件１土地の時価を表すものでないことは論を待たない。 (ｳ) 以上のことは，不動産鑑定評価の公的指針たる不動産鑑定評価基準の考え方からも導かれる。 不動産鑑定評価基準では，上記の時価に相当する概念として正常価格が定義されている。正常価格とは，市場性を有する不動産について，現実の社会経済情勢の下で合理的と考えられる条件を満たす市場において形成されるであろう市場価値を表示する適正な価格をいう（甲１５）。 ここで，囲繞地が自己所有地である特定の土地を売却する場合，売主の立場からみると，囲繞地に買主のために通路開設等の負担が生じたり，囲繞地の利用効率が落ちることがあるため，当該囲繞地の減価分を当該土地の売却価格に上乗せすることはあり得る。したがって，この例でいえば，確かに囲繞地所有者が誰であるかによって当該土地の価格は影響を受けている。しかし，だからといって，当該土地の正常価格を評価するに当たってこの要素を検討することは許されない。なぜなら，囲繞地の所有者が対象土地の所有者と同一であることを前提に算出された評価額は，市場が相対的に限定されたときにおける特定当事者間においての み経済合理性を有するいわゆる限定価格であり，正常価格とは異なるものとされているからで 一であることを前提に算出された評価額は，市場が相対的に限定されたときにおける特定当事者間においての み経済合理性を有するいわゆる限定価格であり，正常価格とは異なるものとされているからである（甲１５，１６）。 (ｴ) よって，本件１土地は無道路地として評価すべきである。 イ本件３土地及び本件５土地の評価(ｱ) 仮にＥ取得土地を１つの評価単位として評価することができないとしても，隣接する本件３土地及び本件５土地については，いずれも貸家建付地として利用の単位を共通としているので，１つの評価単位として扱った上で，広大地として評価すべきである。 (ｲ) 一般に，複数の貸家建付地が隣接する場合は貸家各棟の敷地それぞれを１画地の宅地として評価するとものされているが，これは借家契約の個別性に着目して評価単位を判定したものと考えられる。しかし，そのような配慮は，貸家を取り壊して開発分譲地とすることを前提に土地の評価を行う広大地の評価の場合には無用である。また，開発分譲適地について，複数の貸家建付地から構成されていることだけを理由に評価単位を細分することは，貸家が敷地に比して極めて小規模な貸家建付地が連たんする場合にも広大地評価をすることが不可能となり，市場での評価実態とかい離する結果となる。 したがって，普通住宅地区に所在するある土地がその地域における標準的な地積に比して広大で，開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要と認められるときは，たとえ当該土地が複数の貸家建付地からなる土地であっても，１つの評価単位として評価するべきである。 (ｳ) 本件３及び５土地は，いずれも普通住宅地区内に所在し，地積，形状，接面街路との位置関係等からみて，標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大で公共公益的施設用地の負担が必要と きである。 (ｳ) 本件３及び５土地は，いずれも普通住宅地区内に所在し，地積，形状，接面街路との位置関係等からみて，標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大で公共公益的施設用地の負担が必要と認められる一団の土地と評価できる。 よって，本件３土地及び本件５土地については，１つの評価単位として扱った上で，広大地として評価すべきなのである。 第２ 争点２（本件７土地が評価通達２４－４に定める広大地に該当するか） １ 被告の主張(1) 評価通達２４－４は，その地域における標準的な宅地の地積に比して著しく地積が広大な宅地で都市計画法４条１２項に規定する開発行為を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要と認められるものについては，広大地に該当するとして，当該土地の評価の際に一定割合を減額する旨を定めているところ，これは，広大地について開発行為を行うとした場合に，大量の潰れ地が生ずるため，当該土地の評価の際に，潰れ地の生ずる程度により一定割合を減額する趣旨であるとされ，このような趣旨から，普通住宅地区等に所在する土地で，各自治体が定める開発許可を要する面積基準以上のものであっても，公共公益的施設用地の負担がほとんど生じないと認められる土地については，広大地に該当しないものとされている。 (2) 広大地に該当するための要件である戸建住宅分譲用地として開発した場合の公共公益的施設用地の負担の必要性は，経済的に最も合理的な開発（戸建住宅の分譲）を行った場合の当該開発区域内に開設される開発道路の必要性により判断することが相当であると解されている（乙５・１４１頁）。開発区域内に新たに開発道路を開設する場合には，その開発道路部分は，市に無償譲渡することが一般的であり，現に，本件各土地が所在する桶川市の本件指導要綱第２の１(2 と解されている（乙５・１４１頁）。開発区域内に新たに開発道路を開設する場合には，その開発道路部分は，市に無償譲渡することが一般的であり，現に，本件各土地が所在する桶川市の本件指導要綱第２の１(2)においても，開発事業により設置すべき道路は市に無償譲渡する旨が定められているから，こうして無償譲渡することになる開発道路部分はいわゆる潰れ地になるのである。 したがって，開発道路を開設しないことが，都市計画法等の法令に反しないものであり，かつ，その開発方法が評価対象地の周辺の地域において一般 的に行われているものであると判断される場合には，開発道路すなわち公共公益的施設用地の負担がないこととなり，その結果，当該土地については広大地には該当しないこととなる。 (3) 本件７土地は，東側で市道 ○ 号線に面しており（別図３「図面（本件第一次相続）」），間口が約５７メートル，奥行が約２０メートルの長方形の土地である（別図１－７，別図５）。このように，道路に接する面の長い長方形であるという形状及びその間口・奥行きの長さからすれば，本件７土地を戸建住宅の分譲用地として開発する場合には，路地状の敷地により道路に接する部分を有する宅地の分譲方法（以下「路地状開発」という。）を行うことが物理的に可能であり，具体的には，別図５に示すような路地状開発（以下「被告主張路地状開発」という。）を行うことが可能であるから，被告主張路地状開発を行った場合には，開発道路すなわち公共公益的施設用地の負担はない。 (4) ところで，路地状開発により戸建分譲を行うことが経済的に最も合理性のある開発に当たるかどうかについては，一般に，①路地状部分を組み合わせることによって評価通達２４－４に定める「その地域」における標準的な宅地の地積に分割できること，②都市計画法等 済的に最も合理性のある開発に当たるかどうかについては，一般に，①路地状部分を組み合わせることによって評価通達２４－４に定める「その地域」における標準的な宅地の地積に分割できること，②都市計画法等の法令等に反しないこと，③容積率（建築基準法５２条）及び建ぺい率（同法５３条）の計算上有利であること，④評価対象地を含む周辺地域において路地状開発による戸建分譲が一般的に行われていることといった基準により判断されている（乙２２・２頁）。 ア本件７土地は，桶川市α地区で都市計画法における用途地域が第一種住居地域に所在し，容積率が２００パーセント，建ぺい率が６０パーセントとされているところ（前提事実(1)イ(ｲ)），桶川市α地区で第一種住居地域及び第一種中高層住居専用地域とされている地域は，その利用状況が同一であると認められるから（乙６・１２枚目），本件７土地に係る「その 地域」とは，桶川市α地区で用途地域が第一種住居地域及び第一種中高層住居専用地域とされている地域を併せた地域（以下「本件地域」という。）をいうことが相当である。 そして，被告主張路地状開発により区画された宅地の地積はおおむね１３２．５平方メートルから１５６．２平方メートルまでと計算されるところ，これは本件指導要綱第３の２(2)に定める「１区画あたり１００平方メートル未満の区画は，つくらないこと」（乙７）との基準に沿うものであるから，被告主張路地状開発によって本件地域における標準的な宅地の地積に分割できるものと認められる。 イ本件条例３条は，建築物の敷地が路地状部分のみによって道路に接する場合に，その敷地の路地状部分の長さが１０メートル以上１５メートル未満のものについては，その路地状部分の幅員を２．５メートル以上としなければならいらない旨を定めているところ，被 によって道路に接する場合に，その敷地の路地状部分の長さが１０メートル以上１５メートル未満のものについては，その路地状部分の幅員を２．５メートル以上としなければならいらない旨を定めているところ，被告主張路地状開発は，路地状部分の長さが１１.２３メートルでその路地状部分の幅員が２．５メートルであるから（別図５），本件条例の規定に沿うものである。また，上記アのとおり被告主張路地状開発は本件指導要綱第３の２(2)の定めに沿うものである。したがって，被告主張路地状開発は都市計画法等の法令等に反しないものと認められる。 ウ被告主張路地状開発によって，建築基準法５２条所定の容積率及び同法５３条所定の建ぺい率の算定に当たって路地状部分の面積も敷地面積に含まれることから，より広い延べ面積及び建築面積の建築物を建てることが可能となり，容積率及び建ぺい率の計算上有利になることは明らかである。 エ本件地域において，平成１７年４月１日から平成２２年３月３１日の間に開発許可がされた事例（乙１０の１から１１の８まで。以下「本件開発事例」という。）をみると，同期間の本件地域内の開発件数は８件で，そ のうちの６件で路地状開発が行われているから，本件地域において路地状開発が一般的に行われていることは明らかである。 このうち本件８土地及び本件９土地は，それぞれ本件地域内に所在し，本件７土地の近隣に所在する土地であり，本件第一次相続により，原告Ｄ及び原告Ｃがそれぞれ取得し，本件第一次相続の後，本件売買対象土地と同様にＦに譲渡されたものであるが，これら各土地の実際の開発状況をみると，それぞれ路地状開発を行うことにより，開発道路を設置することなく戸建住宅用地として分譲開発されている（本件８土地につき乙１１の３，本件９土地につき乙１１の４）。取り分け，本件 際の開発状況をみると，それぞれ路地状開発を行うことにより，開発道路を設置することなく戸建住宅用地として分譲開発されている（本件８土地につき乙１１の３，本件９土地につき乙１１の４）。取り分け，本件９土地の開発状況（乙１１の４）をみると，１４８１平方メートル余りの大きな土地であったものが，１３区画もの宅地に分譲されているにもかかわらず，４区画の路地状開発を組み込むことにより，開発道路の設置による潰れ地を生じさせることなく，合理的に分譲を行っているものと認められる。こうした本件８土地及び本件９土地の実際の開発状況は，本件地域内で路地状開発が一般的に行われていることを示すにとどまらず，路地状開発が経済的に合理的な開発方法であることをも明らかにしているといえる。 オ前記アからエまでからすれば，本件７土地については，被告主張路地状開発のような分譲方法が経済的に最も合理性を有する開発方法であるといえる。 (5) 以上のとおり，本件７土地を戸建住宅に分譲開発するとした場合には，被告主張路地状開発のような分譲方法が経済的に最も合理的な開発方法であり，その場合，開発道路の設置の必要は認められず，公共公益的施設用地の負担が必要である場合には該当しないから，本件７土地を広大地として評価する余地はない。 (6) これに対し，原告らは，本件７土地を主体とする一体の土地（本件売買対象土地）が実際には開発道路を開設する形で開発されたと主張するが， 本件で問題となっているのは，飽くまでも本件第一次相続時における本件７土地の評価であるところ，本件売買対象土地の開発は本件７土地のみの開発とは異なるのであるから，本件売買対象土地の開発をもって，本件７土地が開発行為に当たって公共公益的施設用地の負担が必要な土地であったと評価するのは相当ではない。 (7 の開発は本件７土地のみの開発とは異なるのであるから，本件売買対象土地の開発をもって，本件７土地が開発行為に当たって公共公益的施設用地の負担が必要な土地であったと評価するのは相当ではない。 (7) また，原告らは，本件７土地の形状，面積等からすれば，別図５のように路地状開発するよりも，別図６のように開発道路を開設する形で開発する方が，経済的合理性に勝ることは明白であるなどと主張するが，その根拠となる別表１３の計算過程には，市道 ○ 号線に接していない分譲地について，特定路線価を設定せず，市道 ○ 号線に付けられた路線価を正面路線価としてその価額を評価している部分があり，その結果として，別図６のように開発道路を開設する形で開発する場合の本件７土地全体の評価額が不当に高く算定されてしまっているという問題がある。 ２ 原告らの主張(1) 路地状開発は可能ではあるが，都市計画法上の開発行為（切土，盛土を行う造成工事による土地の区画形質の変更）に当たって開発道路の開設等が必要とされる場合は，一般にまま見られることであり，両者は原則的に無関係である。災害対策を第一義とする同法の理念からすれば，路地状敷地は災害時の避難や救出の点から好ましい存在ではなく，路地状開発を前提とする開発許可の申請がされた場合，行政としては，路地状開発を否定し，又は路地状開発とともに一定程度の幅員を確保した開発道路の造成を指導するのが一般的だからである。 そして，こうした路地状開発は可能ではあるが開発道路の開設が必要な場合が公共公益的施設用地の負担が必要と認められる場合に該当することは，評価通達２４－４が，広大地として評価するための要件として，路地状開発が可能であるかどうかなどを掲げていないことなどからして，明白である。 したがって，本件７土地において 当することは，評価通達２４－４が，広大地として評価するための要件として，路地状開発が可能であるかどうかなどを掲げていないことなどからして，明白である。 したがって，本件７土地において路地状開発をすることが可能であったとしても，公共公益的施設用地の負担が不要であることが導かれるわけではない。 (2) むしろ，本件開発事例をみると，本件７土地を除く７事例のうち４事例について開発道路が開設されており，本件７土地についてもこれを主体とする一体の土地（本県売買対象土地。本件１－２土地，本件２－２土地，本件３－２土地，本件４土地及び本件７土地）について開発道路を開設する形での開発が行われていること（乙１１の５）からすれば，本件７土地が開発行為に当たって公共公益的施設用地の負担が必要な土地であったことは優に認められる。 (3) 被告は，本件７土地を戸建住宅に分譲開発するとした場合には，被告主張路地状開発のような分譲方法が経済的に最も合理的な開発方法であるから，公共公益的施設用地の負担が必要である場合には該当しないなどと主張するが，これは，路地状開発が可能かどうかの問題と公共公益的施設用地の負担（開発道路の開設等）が必要かどうかの問題をすり替えているのである。 (4) ところで，被告は，本件７土地について，別図５のように路地状開発することが合理的であると主張するところ，その論拠としては，①本件地域における標準的な宅地の地積に分割できる，②都市計画法等の法令等に反しない，③容積率及び建ぺい率の計算上有利である，④周辺地域において路地状開発による戸建分譲が一般的に行われているといった点を挙げるのみである。これらは，いずれも路地状開発を行うことの一般的な利点を示すにとどまり，開発道路を開設した場合との相対的優劣の観点が欠落している。 による戸建分譲が一般的に行われているといった点を挙げるのみである。これらは，いずれも路地状開発を行うことの一般的な利点を示すにとどまり，開発道路を開設した場合との相対的優劣の観点が欠落している。すなわち，路地状開発は，旗竿地のような不整形地を生じさせ，防災の点からも忌避されるのに対し，開発道路を開設した場合は，全体の分譲可能面積が縮小するものの街区が整備されることにより住宅の環境等の 付加価値を高め上質な住宅が供給できるところ，被告の主張は，こうした点を一切考慮していないのである。 (5) 本件７土地の形状，面積等からすれば，別図５のように路地状開発するよりも，別図６のように開発道路を開設する形で開発する方が，経済的合理性に勝ることは明白である。すなわち，別表１２は，本件７土地を別図５のように路地状開発することを想定した場合における本件７土地全体の評価額を評価通達に定められた方法によって８０８６万０５２８円と算定したものであり，別表１３は，本件７土地を別図６のように開発道路を開設する形で区画割りすることを想定した場合における本件７土地全体の評価額を評価通達に定められた方法によって８２５６万９９０４円と算定したものであるところ，分譲可能面積は別図５の方が大きいが，別図５は４区画について不整形（旗竿地）による減価が認められるため，本件７土地全体の評価額は開発道路を開設する形で区画割りした場合の方が高額となるのである。 実際にも，前記(2)のとおり，本件７土地を購入した土地開発業者は，本件７土地を含む一体の土地について区画造成を行ったが，本件７土地について路地状開発は一切していない。これは，同業者が本件７土地の開発に当たって，経済的合理性に最も富む開発方法が開発道路を開設する方式であると判断したことを意味している。 第３ たが，本件７土地について路地状開発は一切していない。これは，同業者が本件７土地の開発に当たって，経済的合理性に最も富む開発方法が開発道路を開設する方式であると判断したことを意味している。 第３ 争点３（本件第二次相続に係る相続税の課税対象となる財産を構成するのは本件譲渡対象土地か，本件第１売買契約に係る本件売買残代金請求権か） １ 被告の主張(1) 相続税の課税対象となる財産は，相続により取得した財産であり（相続税法２条１項），相続財産の価額は取得の時における時価である（同法２２条）。また，相続は，被相続人の死亡によって開始され（民法８８２条），相続人は，相続開始の時から，被相続人の財産に属した一切の権利 義務を承継するから（同法８９６条），ある財産が相続税の課税対象となるか否かは，被相続人の死亡のときにおけるその財産の権利関係の状況によって判断するべきである。 (2) そして，本件では，前提事実(2)ウ(ｱ)のとおり，本件第二次相続開始前の平成１９年１２月２１日に，Ｅ及び原告ＡはＦとの間で本件第１売買契約を締結して，手付金を受領しており，その後，本件第二次相続開始のときまでに，本件第１売買契約が解除されたり，本件第１売買契約に係る残代金が清算された事実も認められないから，Ｅは本件第二次相続開始の時において, 本件第１売買契約の売買残代金請求権（以下「本件売買残代金請求権」という。）を有していたものと認められ，本件第二次相続において，原告Ｄはその権利義務の一切を承継したこととなる。 (3) もっとも，本件第１売買契約は，その６条において，「所有権は（中略）残金の支払いと同時に売主から買主に移転する」（乙３の１）と定めていることから，本件第１売買契約上は，本件第二次相続開始時において，本件譲渡土地の所有権はＦには移 の６条において，「所有権は（中略）残金の支払いと同時に売主から買主に移転する」（乙３の１）と定めていることから，本件第１売買契約上は，本件第二次相続開始時において，本件譲渡土地の所有権はＦには移転していない。 しかし，本件第１売買契約の１６条の１には，売主は買主の計画する開発等許認可に関する全てにおいて全面的に協力する旨が，同条の４には，農地法第５条申請について売主買主協力して行う旨がそれぞれ定められていることに照らせば，特段の事情がない限り，本件第１売買契約の成立と同時に，上記各諸手続が進められ，本件第１売買契約の履行が確実な状態にあったと認められ，売主であるＥ及び原告Ａは，買主であるＦに所有権移転義務を負う一方で，売買代金請求権を取得したものと解される。 本件と同様に，農地の売買後その所有権移転前に売主の相続が開始され，その相続税の対象となる相続財産が土地か売買代金債権であるかが争われた事案において，最高裁昭和５６年（行ツ）第８９号同６１年１２月５日第二小法廷判決・訟務月報３３巻８号２１４９頁は，「たとえ本件土地の所有権 が売主に残っているとしても，もはやその実質は売買代金債権を確保するための機能を有するにすぎないものであり，上告人ら（括弧内省略）の相続した本件土地の所有権は，独立して相続税の課税財産を構成しない」と判示している。 したがって，本件第一次相続開始時に本件譲渡土地の所有権がＥに残っていたとしても，それは「もはやその実質は売買代金債権を確保するための機能を有するにすぎない」ものであるから，相続税の課税対象は本件譲渡土地ではなく，本件売買残代金請求権となることは明らかである。 (4) ところで，本件解約合意は，以下に述べるとおり，本件第１売買契約を遡及的に消滅させるものとは解されず，平成２０年▲月▲日に 譲渡土地ではなく，本件売買残代金請求権となることは明らかである。 (4) ところで，本件解約合意は，以下に述べるとおり，本件第１売買契約を遡及的に消滅させるものとは解されず，平成２０年▲月▲日にＥが死亡したことを契機として，本件第１売買契約のうち，売主及び土地所有者の名義並びに残代金支払期日のみを変更するためにされたものにすぎないというべきである。 すなわち，本件解約合意は，Ｅが死亡したという理由で，原告側からの申出により成立したものであり，買主であるＦの申出やＥの意思に基づくものではない（乙１３）。また，本件解約合意（乙１２）では，第１条において，「売主と買主は平成２０年３月７日付けにて原契約を白紙撤回で合意解除する」，第２条において，「売主は前条の合意解除に伴い，買主から受領済の金円を無利息にて買主へ返還し，買主はこれを受領する」と定められているものの，本件解約合意と同日付けで，売主及び土地所有者の名義並びに残代金支払期日のほかは本件第１売買契約と同一内容の本件第２売買契約が締結された上，手付金（上記「買主から受領済の金円」）も実際には返還されていない（乙１３）。さらに，Ｆは，生産緑地地区の解除を受けた後遅滞なく，本件売買対象土地について，桶川市長に対し，同年２月２９日付けで都市計画法２９条１項の規定による開発行為の許可を申請し（乙２６），同年３月７日付けで本件解約合意及び本件第２売買契約を締結した後も，同申 請を撤回することなく，同月１８日にその許可を受け（乙１０の５），原告Ａ及び原告Ｄは，同年４月１１日，本件譲渡土地及び原告Ａ譲渡土地の所有権移転登記手続と引換えに，Ｆから売買残代金１億２４０５万８０００円を受領するなど，本件第１売買契約で合意した内容に沿って履行手続が着実に進められており，本件第１売買契約が遡 び原告Ａ譲渡土地の所有権移転登記手続と引換えに，Ｆから売買残代金１億２４０５万８０００円を受領するなど，本件第１売買契約で合意した内容に沿って履行手続が着実に進められており，本件第１売買契約が遡及的に消滅したことをうかがわせる事情は認められないのである。 (5) 以上のとおり，本件第二次相続の開始時において，本件第１売買契約が履行されることが確実である状況と認められ，そのような状況下にあっては，前記(3)に掲げた最高裁判決の判示に照らせば，本件譲渡土地の所有権がＥに残っていても，もはやその実質は本件第１売買契約に係る売買残代金請求権を確保するための機能を有するにすぎないから，本件第二次相続の相続税の課税対象とすべき財産は，本件譲渡土地の所有権ではなく，本件第１売買契約に係る売買残代金請求権であると解すべきである。 ２ 原告Ｄの主張(1) 本件売買対象土地のうち，本件４土地及び原告Ａ譲渡土地は市街化区域内にある農地である。農地法上，市街化区域内にある農地の転用及び権利移転には農業委員会への届出が必要とされており，その手続が終了しない限り所有権移転の効力は発生しないとされているところ，本件４土地及び原告Ａ譲渡土地については，本件第二次相続開始前に農業委員会への上記届出はされていない。 (2) また，本件第１売買契約では，売買代金の支払時に本件譲渡土地の所有権が売主であるＥ及び原告Ａから買主であるＦへ移転するものとされていたが，本件第１売買契約に係る売買代金１億２７９５万８０００円は，本件第二次相続開始時に至るまで，全額が未払であった。なお，Ｅ及び原告Ａは手付金３９０万円を受領していたが，これは売買代金支払時に充当される約定であったのであるから，それまでは売買代金は全額未払であった ものと評価するのが正しい。仮に手付金 お，Ｅ及び原告Ａは手付金３９０万円を受領していたが，これは売買代金支払時に充当される約定であったのであるから，それまでは売買代金は全額未払であった ものと評価するのが正しい。仮に手付金の授受を売買代金の内金払と評価するにしても，売買代金のほぼ全てが未払であったことに変わりはない。 さらに，所有権の移転登記に必要な書類のＦへの交付も，土地の引渡しも未了であった。 こうした本件第二次相続開始時の状態からすれば，本件譲渡土地が同時点において，法律的にも税務上の実質判断の上でも，Ｅに帰属していたことは明白であり，したがって，本件第二次相続に係る相続税の課税対象となるのは，本件売買残代金請求権ではなく，本件譲渡土地である。 (3) これに対し，被告は，前記１(3)の最高裁判決の判示を根拠に，本件売買残代金請求権が本件第二次相続に係る相続税の課税対象となると主張する。確かに，同最高裁判決の事案は，農地の売買後その所有権移転前に売主の相続が開始されたというものであるが，相続開始時までに農地法の手続が終了していた点，相続開始時までに売買代金の大部分が支払われていた点，相続開始後に相続人間において売買対象土地ではなく既受領売買代金及び売買残代金債権が遺産分割の対象となっていた点，相続開始直後に相続人らが売買残代金を受領し，所有権移転登記申請も行なっている点において，本件とは全く事情を異にしている。 むしろ，最高裁昭和５７年（行ツ）第１８号同６１年１２月５日第二小法廷判決・裁判集民事１４９号２６３頁は，農地の売買後に農地法所定の手続が完了する前に買主が死亡した事案において，当該農地については農地法所定の許可が未了で当該農地の所有権がいまだ買主に移転していなかったことを理由に相続税の課税対象となる買主の相続財産には含まれない旨の原審の 判断 買主が死亡した事案において，当該農地については農地法所定の許可が未了で当該農地の所有権がいまだ買主に移転していなかったことを理由に相続税の課税対象となる買主の相続財産には含まれない旨の原審の判断を是認しているところ，これは，農地の売買後に当事者の一方が死亡した場合の相続税の課税対象については，農地法上の手続が終了していたかどうかが主たるメルクマールになることを意味していると解すべきである。 こうした最高裁判決の考え方からしても，本件第二次相続に係る相続税の 課税対象となるのが本件売買残代金請求権ではなく本件譲渡土地であることが導かれるのである。 (4) さらに，本件第二次相続に係る相続税の課税対象が本件売買残代金請求権ではなく本件譲渡土地そのものであることは，本件第二次相続開始後に本件第１売買契約について本件解約合意がされていることからも導かれる。 すなわち，合意解除にも他の解除と同様に原則として遡及効が認められるところ（民法５４５条），本件解約合意では，「原契約を白紙撤回で合意解除する」ものとされていて，本件第１売買契約を初めからなかったものにするとの意思があったことが明らかであるから，遡及効を否定するような特段の事情は認められない。したがって，本件第１売買契約は，本件解約合意により，締結日である平成１９年１２月２１日にまで遡って消滅しており，本件第二次相続開始時には本件売買契約もそれを基礎とする本件売買残代金請求権も存在していないことになるのであって，相続時に存在しない売買残代金請求権を課税対象とすることは明白に誤っているのである。 なお，広島地裁平成２２年（行ウ）第４号同２３年９月２８日判決（乙２３）は，相続開始後に不動産売買契約を解除した場合の相続財産について，「ある財産が，相続開始後の契約解除の遡及効（民法 のである。 なお，広島地裁平成２２年（行ウ）第４号同２３年９月２８日判決（乙２３）は，相続開始後に不動産売買契約を解除した場合の相続財産について，「ある財産が，相続開始後の契約解除の遡及効（民法５４５条１項参照）によって，民法上の相続財産に帰属しないとされた場合には，相続税法上の「相続により取得した財産」にも帰属しないことになる」旨を判示している。 以上 別紙３本件各処分１及び２の根拠及び適法性に関する被告の主張 第１ 本件各処分１ １ 本件各更正処分１の根拠本件第一次相続に係る相続人は，本件第一次相続共同相続人ら（Ｅ及び原告ら）であるところ，本件第一次相続共同相続人らの相続税の課税価格及び納付すべき税額は，別表１「課税価格及び納付すべき相続税額等の計算明細表（本件第一次相続）」に記載したとおりであり，その内容は，次のとおりである。 (1) 課税価格の合計額（別表１の順号５の「合計額」欄の金額） ４億３９９２万００００円上記金額は，本件第一次相続共同相続人らの本件第一次相続に係る相続税の各課税価格の合計額であり，それぞれ本件第一次相続により本件第一次相続共同相続人らが取得した次のアの財産の価額から，本件第一次相続共同相続人らが承継又は負担する次のイの債務等の金額を控除した以下の各金額（ただし，国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項の規定により，１０００円未満の端数金額を切り捨てたもの）（別表１の順号５の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄，「原告Ｄ」欄及び「Ｅ」欄の各金額）を合計した金額である。 原告Ａ８９４８万７０００円原告Ｃ９５２７万７０００円原告Ｄ６８５４万９０００円Ｅ１億８６６０万７０００円ア本件第一次相続により取得した財産の価額の合計額（別表１の 原告Ａ８９４８万７０００円原告Ｃ９５２７万７０００円原告Ｄ６８５４万９０００円Ｅ１億８６６０万７０００円ア本件第一次相続により取得した財産の価額の合計額（別表１の順号１の「合計額」欄の金額）４億４８７０万３６１３円上記金額は，本件第一次相続により本件第一次相続共同相続人らが取得 した財産の総額であり，その内訳は，次のとおりである。 (ｱ) 土地の価額（別表１付表の順号２の「合計額」欄の金額） ４億０６６９万６８０７円上記金額は，次のａの本件１土地から本件９土地までの各評価額の合計額と，次のｂのその他の土地の評価額とを合計した金額である。 ａ 本件１土地から本件９土地までの各評価額（別表１付表の順号３から順号１１までの各「合計額」欄の金額）の合計額 ３億７１１０万９９１３円上記金額は，本件１土地から本件９土地までの各評価額を合計した金額であり，これらの評価額の具体的な計算過程は，別表３－１から３－９までに記載したとおりである。 ｂ その他の土地の評価額（別表１付表の順号１２の「合計額」欄の金額）３５５８万６８９４円上記金額の内訳は，次のとおりであり，これらは，本件修正申告書１（甲２）の第１１表「相続税がかかる財産の明細書」の「財産の明細」欄の各土地の「価額」欄に記載された金額と同額である。 (a) 桶川市β×番○に所在する土地 １７０４万００００円(b) 桶川市β×番○に所在する土地 １３６８万００００円(c) 桶川市γ×番○，同○，×番○，同○及び同○に所在する土地 ３８７万６８９４円(d) 桶川市δ×番○に所在する土地 ９９万００００円(ｲ) 家屋・構築物の価額（別表１付表の順号１３の「合計額」欄の金額） ○に所在する土地 ３８７万６８９４円(d) 桶川市δ×番○に所在する土地 ９９万００００円(ｲ) 家屋・構築物の価額（別表１付表の順号１３の「合計額」欄の金額） ５９９万０５９３円上記金額は，本件修正申告書１の第１５表「相続財産の種類別価額 表」の番号⑨の「各人の合計」欄の金額と同額である。 (ｳ) 現金預貯金の価額（別表１付表の順号１４の「合計額」欄の金額） ２０５２万４２１４円上記金額は，本件修正申告書１の第１５表の番号㉑の「各人の合計」欄の金額と同額である。 (ｴ) その他の財産の価額（別表１付表の順号１５の「合計額」欄の金額） １５４９万１９９９円上記金額は，本件修正申告書１の第１５表の番号㉗の「各人の合計」欄の金額と同額である。 イ債務及び葬式費用の金額（別表１の順号２の「合計額」欄の金額） ８７８万２００８円上記金額は，本件修正申告書１の第１５表の番号㉟の「各人の合計」欄に記載された金額と同額である。 (2) 納付すべき相続税額本件第一次相続に係る本件第一次相続共同相続人らの納付すべき相続税額は，次のとおり計算される。 ア相続税の課税価格の合計額（別表１の順号５の「合計額」欄の金額） ４億３９９２万００００円上記金額は，前記(1)の金額である。 イ遺産に係る基礎控除額（別表１の順号６の金額） ９０００万００００円上記金額は，前記アの金額から控除すべき基礎控除額であり，相続税法１５条の規定により，５０００万円と１０００万円にＢの法定相続人の数である４を乗じて算出した金額である４０００万円との合計額である。 ウ課税遺産総額（別表１の順号７の金額） ３億４９９２万００００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した金額で の数である４を乗じて算出した金額である４０００万円との合計額である。 ウ課税遺産総額（別表１の順号７の金額） ３億４９９２万００００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した金額である。 エ法定相続分に応じた本件第一次相続共同相続人らの各取得金額（別表１の順号９の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄，「原告Ｄ」欄及び「Ｅ」欄の各金額）(ｱ) 原告Ａ（法定相続分６分の１）５８３２万００００円(ｲ) 原告Ｃ（法定相続分６分の１）５８３２万００００円(ｳ) 原告Ｄ（法定相続分６分の１）５８３２万００００円(ｴ) Ｅ（法定相続分２分の１）１億７４９６万００００円上記(ｱ)から(ｴ)までの各金額は，相続税法１６条の規定により，前記ウの課税遺産総額を本件第一次相続共同相続人らが民法９００条の規定による相続分の割合に応じて取得したものとした場合におけるその各取得金額である。 オ相続税の総額の基礎となる税額（別表１の順号１０の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄，「原告Ｄ」欄及び「Ｅ」欄の各金額）(ｱ) 原告Ａ１０４９万６０００円(ｲ) 原告Ｃ１０４９万６０００円(ｳ) 原告Ｄ１０４９万６０００円(ｴ) Ｅ５２９８万４０００円上記(ｱ)から(ｴ)までの各金額は，前記エ(ｱ)から(ｴ)までの各金額に相続税法１６条に定める税率を乗じて計算した金額である。 カ相続税の総額（別表１の順号１１の金額）８４４７万２０００円上記金額は，前記オ(ｱ)から(ｴ)までの各金額の合計額である。 キ本件第一次相続共同相続人らの算出税額（別表１の順号１３の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄，「原告Ｄ」欄及び「Ｅ」欄の各金額）(ｱ) 原告Ａ１７１８万３００１円(ｲ) 原告Ｃ１８２９万４ キ本件第一次相続共同相続人らの算出税額（別表１の順号１３の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄，「原告Ｄ」欄及び「Ｅ」欄の各金額）(ｱ) 原告Ａ１７１８万３００１円(ｲ) 原告Ｃ１８２９万４７７８円(ｳ) 原告Ｄ１３１６万２５５４円 (ｴ) Ｅ３５８３万１６６５円上記(ｱ)から(ｴ)までの各金額は，相続税法１７条の規定により，前記カの金額に，本件第一次相続共同相続人ら各人の課税価格（別表１の順号５の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄，「原告Ｄ」欄及び「Ｅ」欄の各金額）が前記(1)の課税価格の合計額（同別表の順号５の「合計額」欄の金額）のうちに占める割合（同別表の順号１２の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄，「原告Ｄ」欄及び「Ｅ」欄の各あん分割合）を乗じて算出した金額である。 ク配偶者の税額軽減額（別表１の順号１４の「Ｅ」欄の金額）Ｅ３５８３万１６６５円上記金額は，相続税法１９条の２の規定に従って算出された，Ｅに係る配偶者の税額軽減額である。 ケ本件第一次相続共同相続人らの納付すべき相続税額（別表１の順号１５の各人の金額）(ｱ) 原告Ａ１７１８万３０００円(ｲ) 原告Ｃ１８２９万４７００円(ｳ) 原告Ｄ１３１６万２５００円(ｴ) Ｅ０円上記(ｱ)から(ｳ)までの各金額は，前記キ(ｱ)から(ｳ)までの各金額について，それぞれ通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数金額を切り捨てたものであり，上記(ｴ)の金額は，前記キ(ｴ)の金額から前記クの金額を控除した金額について，同項の規定により１００円未満の端数金額を切り捨てたものである。 ２ 本件各更正処分１の適法性前記１のとおり，原告らの納付すべき本件第一次相続に係る相続税額は，原告Ａについては１７ 額について，同項の規定により１００円未満の端数金額を切り捨てたものである。 ２ 本件各更正処分１の適法性前記１のとおり，原告らの納付すべき本件第一次相続に係る相続税額は，原告Ａについては１７１８万３０００円，原告Ｃについては１８２９万４７００円，原告Ｄについては１３１６万２５００円であるところ，本件各更正処分１ （ただし，いずれも平成２３年９月１３日付け裁決により一部取り消された後のもの）における原告らの納付すべき相続税額（別表８「課税の経緯（本件第一次相続に係る相続税）」の「裁決」欄の各「納付すべき税額」欄の各金額）はこれらと同額であるから，本件各更正処分１は適法である。 ３ 本件各賦課決定処分１の根拠及び適法性(1) 本件各賦課決定処分１の根拠前記２のとおり，本件各更正処分１は適法であるところ，原告らは，本件第一次相続に係る納付すべき相続税額を過少に申告していたものであり，これについて通則法６５条４項に定める正当な理由があるとは認められない。 したがって，原告らに対しては，それぞれ次のとおり過少申告加算税が課されるべきである。 ア原告Ａ１３４万７０００円上記金額は，通則法６５条１項及び２項の規定に従い，本件各更正処分１により原告Ａが新たに納付すべきこととなった税額である９０８万円（別表８の「裁決」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を差し引いた金額。ただし，通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である９０万８０００円に，本件各更正処分１により原告Ａが新たに納付すべきこととなった税額（ただし，累積増差税額を加算した金額）のうち期限内申告税額に相当する金額を超える部分に相当する税額 した金額である９０万８０００円に，本件各更正処分１により原告Ａが新たに納付すべきこととなった税額（ただし，累積増差税額を加算した金額）のうち期限内申告税額に相当する金額を超える部分に相当する税額である８７８万円（別表８の「裁決」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を差し引いた金額に，同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「当初申告」欄の「納付すべき金額」欄の金額を差し引いた金額を加算した金額のうち，同別表の「当初申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を超える部分に相当する金額。ただし，通 則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額である４３万９０００円を加算した金額である。 イ原告Ｃ４２万００００円上記金額は，通則法６５条１項及び２項の規定に従い，本件各更正処分１により原告Ｃが新たに納付すべきこととなった税額である２８０万円（別表８の「裁決」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を差し引いた金額。ただし，通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である２８万円に，上記２８０万円に１００分の５の割合を乗じて計算した金額である１４万円を加算した金額である。 ウ原告Ｄ３２万５５００円上記金額は，通則法６５条１項及び２項の規定に従い，本件各更正処分１により原告Ｄが新たに納付すべきこととなった税額である２１７万円（別表８の「裁決」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を差し引いた金額。ただし，通則法１１８条３項の規定に 付すべきこととなった税額である２１７万円（別表８の「裁決」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を差し引いた金額。ただし，通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である２１万７０００円に，上記２１７万円に１００分の５の割合を乗じて計算した金額である１０万８５００円を加算した金額である。 (2) 本件各賦課決定処分１の適法性前記(1)のとおり，原告らに課されるべき過少申告加算税の額は，原告Ａについては１３４万７０００円，原告Ｃについては４２万円，原告Ｄについては３２万５５００円であるところ，本件各賦課決定処分１（ただし，いずれも平成２３年９月１３日付け裁決により一部取り消された後のもの）の金 額（別表８の「裁決」欄の各「過少申告加算税の額」欄の各金額）はこれらと同額であるから，本件各賦課決定処分１は適法である。 第２ 本件各処分２ １ 本件更正処分２の根拠本件第二次相続に係る相続人は，原告らであるところ，原告らの相続税の課税価格及び納付すべき税額は，別表２「課税価格及び納付すべき相続税額等の計算明細表（本件第二次相続）」に記載したとおりであり，その内容は，次のとおりである。 (1) 課税価格の合計額（別表２の順号５の「合計額」欄の金額） ２億０５９４万３０００円上記金額は，原告らの本件第二次相続に係る相続税の各課税価格の合計額であり，それぞれ本件第二次相続により原告らが取得した次のアの財産の価額から，原告らが承継又は負担する次のイの債務等の金額を控除した以下の各金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により，１０００円未満の端数金額を切り捨てたもの）（別表２の順号５の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄 ，原告らが承継又は負担する次のイの債務等の金額を控除した以下の各金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により，１０００円未満の端数金額を切り捨てたもの）（別表２の順号５の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄及び「原告Ｄ」欄の各金額）を合計した金額である。 原告Ａ０円原告Ｃ０円原告Ｄ２億０５９４万３０００円ア本件第二次相続により取得した財産の価額の合計額（別表２の順号１の「合計額」欄の金額）２億１０４５万４７７７円上記金額は，本件第二次相続により原告Ｄが取得した財産の総額であり，その内容は，次のとおりである。 (ｱ) 土地の価額（別表２付表の順号２の「合計額」欄の金額） １億４２９３万７４８８円上記金額は，次のａの本件１－１土地から本件６土地までの各評価額 と，次のｂのその他の土地の評価額とを合計した金額である。 ａ 本件１－１土地から本件６土地までの各評価額（別表２付表の順号３から順号９までの各「合計額」欄の金額）の合計額 １億０６０９万０２４８円上記金額は，本件１－１土地から本件６土地までの各評価額を合計した金額であり，これらの評価額の具体的な計算過程は，別表４－１から別表４－７までに記載したとおりである。 ｂ その他の土地の評価額（別表２付表の順号１０の「合計額」欄の金額）３６８４万７２４０円上記金額の内訳は次のとおりであり，これらは本件修正申告書２（甲９）の第１１表「相続税がかかる財産の明細書」の「財産の明細」欄の各土地の「価額」欄に記載された金額と同額である。 (a) 桶川市β×番○に所在する土地 １７４０万９７４８円(b) 桶川市β×番○に所在する土地 １３９５万４７１６円(c) 桶川市γ×番○，同○，×番○，同○及び同○に所在する土地 β×番○に所在する土地 １７４０万９７４８円(b) 桶川市β×番○に所在する土地 １３９５万４７１６円(c) 桶川市γ×番○，同○，×番○，同○及び同○に所在する土地 ４４９万９１１２円(d) 桶川市δ×番○に所在する土地９８万３６６４円(ｲ) 家屋・構築物の価額（別表２付表の順号１１の「合計額」欄の金額） １７７万９６２９円上記金額は，本件修正申告書２の第１５表「相続財産の種類別価額表」の番号⑨の「各人の合計」欄の金額と同額である。 (ｳ) 現金預貯金の価額（別表２付表の順号１２の「合計額」欄の金額） ８３７万８４１０円上記金額の内訳は，次のとおりである。 ａ 現金預貯金の申告額８０３万５４０１円上記金額は，本件修正申告書２の第１５表の番号㉑の「各人の合計」欄の金額と同額である。 ｂ 現金預貯金の申告漏れ額３４万３００９円上記金額は，本件第二相続に係る相続税の修正申告において申告漏れとなっていた相続財産であるＩ農業協同組合本店の普通貯金口座番号▲の本件第二次相続開始時の残高である。 (ｴ) その他の財産の価額（別表２付表の順号１３の「合計額」欄の金額） ５７３５万９２５０円上記金額の内訳は，次のとおりである。 ａ その他の財産の価額の申告額６３７万９８２９円上記金額は，本件修正申告書２の第１５表の番号㉗の「各人の合計」欄の金額と同額である。 ｂ 売買残代金請求権の価額５０９７万９４２１円上記金額は，本件第二次相続に係る相続税の修正申告において申告漏れとなっていた本件売買残代金請求権（本件第１売買契約の売買残代金請求権）の価額である。本件第１売買契約の売主はＥ及び原告Ａであり，その売買代金は１億２７９５万８０００円であるところ（乙 て申告漏れとなっていた本件売買残代金請求権（本件第１売買契約の売買残代金請求権）の価額である。本件第１売買契約の売主はＥ及び原告Ａであり，その売買代金は１億２７９５万８０００円であるところ（乙３の１），この金額に本件第１売買契約において売買代金の精算基準面積とされた部分（以下「本件精算対象部分」という。）の面積（本件精算対象部分の面積は，別表５記載のとおりである。）に対するＥが所有していた部分（本件譲渡土地）の面積の割合を乗じた金額から，Ｅが受領していた手付金（以下「本件手付金」という。）の金額である１９０万円（甲８・第１３表）を差し引いた金額が，本件売買残代金請求権の価額である。本件売買残代金請求権の価額の具体的な計算過程は，別表６記載のとおりである。 イ債務及び葬式費用の金額（別表２の順号２の「合計額」欄の金額） ４５１万１６３７円上記金額は，次の(ｱ)の金額に次の(ｲ)の金額を加算した金額から次の(ｳ)の金額を差し引いた金額である。 (ｱ) 債務及び葬式費用の申告額４７１万９９００円上記金額は，本件修正申告書２の第１５表の番号㉟の「各人の合計」欄の金額と同額である。 (ｲ) 未払仲介手数料の金額１６９万１７３７円上記金額は，本件第１売買契約の仲介手数料である４０９万３６７７円（乙４）に本件精算対象部分の面積に対するＥが所有していた部分（本件譲渡土地）の面積の割合を乗じた金額であり（これについての具体的な計算過程は別表７に記載したとおりである。），本件第二次相続開始時には未払となっていたものである。 (ｳ) 本件手付金の金額１９０万００００円上記金額は，本件手付金の金額である。前記(ｱ)の債務及び葬式費用の申告額４７１万９９００円には，本件手付金の金額１９０万円が含まれていると る。 (ｳ) 本件手付金の金額１９０万００００円上記金額は，本件手付金の金額である。前記(ｱ)の債務及び葬式費用の申告額４７１万９９００円には，本件手付金の金額１９０万円が含まれているところ（甲８・第１３表），本件手付金は，Ｅが本件第１売買契約に係る売買代金の手付金として受領したものであり，本件売買残代金請求権の価額の計算において考慮されるものであるが，これを債務として控除する根拠がないことから，債務の金額から差し引くものである。 (2) 納付すべき相続税額本件第二次相続に係る原告らの納付すべき相続税額は，次のとおり計算される。 ア相続税の課税価格の合計額（別表２の順号５の「合計額」欄の金額） ２億０５９４万３０００円上記金額は，前記(1)の金額である。 イ遺産に係る基礎控除額（別表２の順号６の金額） ８０００万００００円上記金額は，前記アの金額から控除すべき基礎控除額であり，相続税法１５条の規定により，５０００万円と１０００万円にＥの法定相続人の数である３を乗じて算出した金額である３０００万円との合計額である。 ウ課税遺産総額（別表２の順号７の金額） １億２５９４万３０００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した金額である。 エ法定相続分に応じた原告らの各取得金額（別表２の順号９の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄及び「原告Ｄ」欄の各金額）(ｱ) 原告Ａ（法定相続分３分の１）４１９８万１０００円(ｲ) 原告Ｃ（法定相続分３分の１）４１９８万１０００円(ｳ) 原告Ｄ（法定相続分３分の１）４１９８万１０００円上記(ｱ)から(ｳ)までの各金額は，相続税法１６条の規定により，前記ウの課税遺産総額を原告らが民法９００条の規定による相続分の割合に応じて取得したもの 定相続分３分の１）４１９８万１０００円上記(ｱ)から(ｳ)までの各金額は，相続税法１６条の規定により，前記ウの課税遺産総額を原告らが民法９００条の規定による相続分の割合に応じて取得したものとした場合におけるその各取得金額である。 オ相続税の総額の基礎となる税額（別表２の順号１０の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄及び「原告Ｄ」欄の各金額）(ｱ) 原告Ａ６３９万６２００円(ｲ) 原告Ｃ６３９万６２００円(ｳ) 原告Ｄ６３９万６２００円上記(ｱ)から(ｳ)までの各金額は，前記エ(ｱ)から(ｳ)までの各金額に相続税法１６条に定める税率を乗じて計算した金額である。 カ相続税の総額（別表２の順号１１の金額）１９１８万８６００円上記金額は，前記オ(ｱ)から(ｳ)までの各金額の合計額である。 キ原告ら各人の算出税額（別表２の順号１３の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄及び「原告Ｄ」欄の各金額） (ｱ) 原告Ａ０円(ｲ) 原告Ｃ０円(ｳ) 原告Ｄ１９１８万８６００円上記(ｱ)から(ｳ)までの各金額は，相続税法１７条の規定により，前記カの金額に，原告ら各人の課税価格（別表２の順号５の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄及び「原告Ｄ」欄の各金額）が前記(1)の課税価格の合計額（同別表の順号５の「合計額」欄の金額）のうちに占める割合（同別表の順号１２の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄及び「原告Ｄ」欄の各あん分割合）を乗じて算出した金額である。 ク原告らの納付すべき相続税額（別表２の順号１５の「原告Ａ」欄，「原告Ｃ」欄及び「原告Ｄ」欄の各金額）(ｱ) 原告Ａ０円(ｲ) 原告Ｃ０円(ｳ) 原告Ｄ１９１８万８６００円上記(ｱ)から(ｳ)までの各金額は，前記キ(ｱ)から(ｳ)までの各金額と 」欄及び「原告Ｄ」欄の各金額）(ｱ) 原告Ａ０円(ｲ) 原告Ｃ０円(ｳ) 原告Ｄ１９１８万８６００円上記(ｱ)から(ｳ)までの各金額は，前記キ(ｱ)から(ｳ)までの各金額と同額である。 ２ 本件更正処分２の適法性前記１のとおり，原告Ｄの納付すべき本件第二次相続に係る相続税額は１９１８万８６００円であるところ，本件更正処分２（ただし，平成２３年９月１３日付け裁決により一部取り消された後のもの）における原告Ｄの納付すべき相続税額（別表９「課税の経緯（本件第二次相続に係る相続税）」の「裁決」欄の「納付すべき税額」欄の金額）はこれと同額であるから，本件更正処分２は適法である。 ３ 本件賦課決定処分２の根拠及び適法性(1) 本件賦課決定処分２の根拠前記２のとおり，本件更正処分２は適法であるところ，原告Ｄは，本件第 二次相続に係る納付すべき相続税額を過少に申告していたものであり，これについて通則法６５条４項に定める正当な理由があるとは認められない。 したがって，原告Ｄに対しては，次のとおり過少申告加算税が課されるべきである。すなわち，原告Ｄに課されるべき過少申告加算税の金額は，通則法６５条１項及び２項の規定に従い，本件更正処分２により原告Ｄが新たに納付すべきこととなった税額である９８０万円（別表９の「裁決」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を差し引いた金額。ただし，通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である９８万円に，本件更正処分２により原告Ｄが新たに納付すべきこととなった税額（ただし，累積増差税額を加算した金額）のうち期限内申告税額に相当する金額を超える部分に相当する税額で じて計算した金額である９８万円に，本件更正処分２により原告Ｄが新たに納付すべきこととなった税額（ただし，累積増差税額を加算した金額）のうち期限内申告税額に相当する金額を超える部分に相当する税額である５２万円（別表９の「裁決」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を差し引いた金額に，同別表の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額から同別表の「当初申告」欄の「納付すべき金額」欄の金額を差し引いた金額を加算した金額のうち，同別表の「当初申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を超える部分に相当する金額。ただし，通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てたもの）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額である２万６０００円を加算した金額である１００万６０００円となる。 (2) 本件賦課決定処分２の適法性前記(1)のとおり，原告Ｄに課されるべき過少申告加算税の額は１００万６０００円であるところ，本件賦課決定処分２（ただし，本件裁決２により一部取り消された後のもの。）の金額（別表９の「裁決」欄の「過少申告加算税の額」欄の各金額）はこれと同額であるから，本件賦課決定処分２は適法である。 以上
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