- 1 -主文 １審原告Ａ及び１審被告の各控訴を棄却する。 １審原告Ａの控訴にかかる控訴費用は同１審原告の，１審被告の控訴にかかる控訴費用は１審被告の，それぞれ負担とする。 事実 及び理由第１控訴の趣旨 １審原告Ａ( )原判決を次のとおり変更する。 ( )１審被告が平成１３年１２月２０日付けで１審原告Ａに対し，１審原告 らの平成▲年▲月▲日相続開始に係る相続税についてした以下の各処分をいずれも取り消す。 ア更正処分（ただし，平成１５年６月６日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち，納付すべき税額３億０７４５万５１００円を超える部分イ過少申告加算税賦課決定処分（ただし，平成１５年６月６日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち，納付すべき税額３６万１０００円を超える部分( )訴訟費用は，第１，２審とも，１審被告の負担とする。 １審被告( )原判決中，１審被告敗訴部分を取り消す。 ( )１審原告らの請求をいずれも棄却する。 ( )訴訟費用は，第１，２審とも，１審原告らの負担とする。 第２事案の概要 事案の要旨本件は，平成▲年▲月▲日に死亡したＢの相続人である１審原告らに対する同日相続開始にかかる相続税について，１審被告が，１審原告Ａに対し，平成- 2 -１３年１２月２０日付けでした更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分，１審原告Ｃに対し，同日付けでした更正処分（以下「本件各処分」という）に。 つき１審原告らが原判決添付物件目録記載１から３までの各土地以下本，，（「件土地」という。なお，同目録記載２の土地は，同土地が平成１０年９月２８日に分筆された後の１１４７番１，同２及び同３の各土地を併せたものを含む）の価額の評価を誤った違法があるな 下本，，（「件土地」という。なお，同目録記載２の土地は，同土地が平成１０年９月２８日に分筆された後の１１４７番１，同２及び同３の各土地を併せたものを含む）の価額の評価を誤った違法があるなどと主張して，上記各処分のうち，。 １審原告Ａについては更正処分については納付すべき税額３億０７４５万５１００円を超える部分，過少申告加算税賦課決定処分については納付すべき税額３６万１０００円を超える部分の，１審原告Ｃについては，納付すべき税額２，。 ７３７万５７００円を超える部分につき各取消しを請求した抗告訴訟である原審は，本件の争点が，本件各処分における本件土地の評価額が適正であるか否かであり，具体的には，①本件土地の自用地としての価格（争点①，②）本件土地は，貸家建付地として，又はそれに準じ，自用地としての価格より減額して評価すべきであるか否か（争点②，とした上で，争点①につき，本件）土地の評価を，原判決添付物件目録記載１５，１６の両土地を除くその余の同目録記載の各土地（本件単位土地）を利用の単位として１画地としてその評価額を算出し，その評価額に本件単位土地に占める本件土地の面積の割合を乗じて算出するのが相当であるとして，これに本件単位土地の本件相続開始時における路線価方式による評価額を当てはめて算出した額をもって本件土地の本件相続開始当時の時価の評価とし，争点②につき，原判決添付物件目録記載６ないし９の土地（本件敷地）上にＢ及びＤとＥ生活協同組合（Ｅ生協）とが共同で建築することとされていた商業施設関連建物（本件建物）に借地権は設定されていないことから，本件土地につき借地権等の目的となっている宅地として自用地としての価額より減額して評価すべきであると認めることはできないが，１審原告らの相続開始当時，Ｂ及びＤとＥ生協との間で，本件 ていないことから，本件土地につき借地権等の目的となっている宅地として自用地としての価額より減額して評価すべきであると認めることはできないが，１審原告らの相続開始当時，Ｂ及びＤとＥ生協との間で，本件建物の建築（）並びにその後の本件敷地及び本件建物の利用等につきなされた合意本件契約- 3 -の存在及びその履行により，経済的及び法律的に一定の制約を受ける状態にあったというべきことから，貸家の目的に供されている宅地と同視すべき状態にあったというべきであるとして，本件土地の価額が，自用地としての価額からその１０パーセントに相当する価額を控除した価額とするのが相当であるなどと判断して，１審原告Ａの請求を一部認容し，同Ｃの請求を認容した。 １審原告Ａ及び１審被告は，いずれも敗訴部分を不服として控訴した。 争いのない事実等，争点及び争点に関する当事者の主張については，原判決「事実及び理由」中「第２事案の概要」の「１争いのない事実及び証拠，によって容易に認定することのできる事実等「２争点（原判決３頁１行」，」目～１６頁２０行目）に記載のとおりであるから，これを引用する。 【以下，原判決「事実及び理由」中の「第３当裁判所の判断」の部分（原判決１６頁２１行目～２９頁１３行目）の部分を引用した上で，当審において，内容的に付加訂正を加え，，，た主要な箇所をゴシック体太字で記載しそれ以外の字句の訂正部分的加除については特に指摘しない】。 第３当裁判所の判断１( )相続税法は，相続又は遺贈により財産を取得した者が，当該相続又は遺 贈により取得した財産（その者が同法１条の３第３号の規定に該当する者で，。），ある場合には同法の施行地にあるものに限るの価額の合計額をもって相続税の課税価格とし（相続税法１１条の２，各相続人らの り取得した財産（その者が同法１条の３第３号の規定に該当する者で，。），ある場合には同法の施行地にあるものに限るの価額の合計額をもって相続税の課税価格とし（相続税法１１条の２，各相続人らの相続税の課税）価格を基礎にして，各相続人等の相続税額を算出するものとしている（同法１６条，１７条参照。そして，同法２２条は，同法３章で特別の定めのあ）るものを除くほか，相続又は遺贈により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価による旨規定するところ，上記の「時価」とは，相続開始時における当該財産の客観的交換価値をいい，客観的交換価値とは，当該財産の現況に応じ，不特定多数の当事者間において自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいうものと解するのが相当である。 - 4 -( )もっとも，課税実務上，相続財産の評価は，原則として，評価通達によ って定められた相続財産の統一的な評価方法によることとされている。この点については，仮に相続財産の客観的交換価値を個別に評価することとすると，その評価方式，選択された基礎資料等により異なった評価額になることを避けられない上，課税庁の事務負担が重くなり，課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがあることなどに照らして，あらかじめ定められた評価方法によって画一的に相続財産を評価することは，当該評価方法の内容が時価の認識方法としてそれ自体一応合理的なものである限りにおいて，納税者間の公平，納税者の便宜，徴税費用の節減という観点から合理的であるということができ，相続税法２２条は，このような課税実務をも許容する趣旨のものと解される。そして，評価通達の定める評価方法は，それ自体，一応合理的であると認められるから，相続財産の評価に当たっては，特別の定めのある場合を除き，原則として，同通 課税実務をも許容する趣旨のものと解される。そして，評価通達の定める評価方法は，それ自体，一応合理的であると認められるから，相続財産の評価に当たっては，特別の定めのある場合を除き，原則として，同通達に定める評価方法によって算出された財産の評価額をもって，当該財産の時価と認めるのが相当である。 もっとも，上記( )のとおり，相続税法２２条にいう時価とは，相続開始 時における当該財産の客観的交換価値をいうのであって，評価通達によって画一的に相続財産を評価する課税実務の根拠は上記のとおりであるから，同通達に基づいて算出された評価額が相続開始時における当該財産の客観的交換価値を上回り，同通達に基づいて当該財産の評価を行うことが納税者間の公平等の見地に照らしても著しく不適当であるような特段の事情がある場合には，１審原告らは，当該事情を主張，立証して，上記通達の定める方法によって算出された時価を前提とする相続税の課税処分の適法性を争うことができると解すべきである。 ，，，（）なお１審原告Ａは上記判断は相続財産の時価を評価するにあたり評価通達に列挙された類型以外の類型は許されないとの前提の下で，特段の事情がある場合には，その事情を主張立証して，別異の算出方法によるべき- 5 -ことが許されるというものであり「財産評価基本通達及びこれに基づき各，，，国税局長が定める評価基準は法規としての性格を有するものではないから納税者は，これによらず，適正な時価を主張することができることは言うま。」。 でもないとの判決例及び学説一般に違反するものであると主張しているしかし，上記判断は，評価通達に法規としての性格を認めるものでも，法的拘束力を認めるものでもないことは，その判示内容から明らかであるというべきであるし，相続財産の時価の評価方法 であると主張しているしかし，上記判断は，評価通達に法規としての性格を認めるものでも，法的拘束力を認めるものでもないことは，その判示内容から明らかであるというべきであるし，相続財産の時価の評価方法として，評価通達に定める類型以外の類型を認めないというものでもないから，１審原告Ａの主張は理由がない。 争点①（本件土地の自用地としての価額）について( )評価単位について ア上記１( )に説示したとおり，相続財産の評価に当たっては，特別の定 めのある場合を除き，原則として，評価通達に定める評価方法によって算出された財産の評価額をもって，当該財産の時価と認めるのが相当であるところ，評価通達１０は，宅地の価額は，１画地の宅地（利用の単位となっている１画地の宅地をいう。以下同じ）ごとに評価することとし，宅。 地の上に存する権利の価額についても，同様とすると規定するので，この点について，まず検討する。 イ本件においては，前記第２の１記載のとおり，以下の各事実が認められる。 (ア)Ｂ及びＤとＥ生協とは平成７年９月７日前記第２の１( )ウ(ア)，， から(サ) 原判決４頁２行目～６頁１行目までの内容の合意をした本（）（件契約。 ）(イ)Ｅ生協は，平成９年３月２６日，本件建物の建築着工が遅延したことによってＢ及びＤに迷惑を掛けたとして，同年４月からＥ生協による開店に至るまで，毎月，Ｂに対して３１万１４３１円を，Ｄに対して１- 6 -１万５１２９円をそれぞれ支払う旨約束し，同約束に従い同人らに上記金員を支払った。 (ウ)Ｂ及びＤとＥ生協とは，同年４月７日，本件契約における建築協力金の合計を２億２５００万円，Ｂ分を１億６４２７万２５００円，Ｄ分を６０７２万７５００円と決定した上前記第２の１( )オ(ア)から(エ)， ＤとＥ生協とは，同年４月７日，本件契約における建築協力金の合計を２億２５００万円，Ｂ分を１億６４２７万２５００円，Ｄ分を６０７２万７５００円と決定した上前記第２の１( )オ(ア)から(エ)， （原判決６頁１１行目～同１９行目）までの内容の合意をした。 (エ)ＢとＥ生協とは，同年１１月２５日，前記第２の１( )カ(ア)から (ウ)（原判決６頁２５行目～７頁２行目）までの内容で賃借料前払の合意をし，Ｅ生協は，同年１２月以後，Ｂに対し，賃借料の前払をしていた。 (オ)大阪府知事は，平成１０年１月２１日付けで，Ｅ生協に対し，本件開発許可地に係る開発行為を許可した。 (カ)箕面市農業委員会は，同月２３日，本件土地に係るＢ及びＥ生協による農地法５条１項３号に基づく農地転用の届出を受理した。 ，，，，，(キ)Ｅ生協Ｂ及びＤは同年３月２日Ｆとの間で本件工事につき請負代金を４億２７６８万４７４４円（消費税及び地方消費税額を含む）とする請負契約を締結し，Ｂは，同日，Ｆに対し，上記工事代金。 のうち，３２９０万９５００円を支払った。なお，本件契約における前記第２の１( )ウ(ク)ｂの合意（建築協力金の支払方法に係る合意（原 ）判決５頁３行目）に照らせば，上記支払に先立ち，Ｂは，Ｅ生協から，同額の建築協力金の支払を受けたものと推認される。 (ク)Ｂは，同年▲月▲日，死亡し，本件相続が開始した。 (ケ)本件相続開始当時，本件工事は，既に宅地造成工事等が着手されており，その時点での本件工事の出来高は，契約時に合意した代金額の約２．９パーセントに相当する１１８０万円であった。 ウ(ア)以上に認定したとおり，本件契約は，本件建物の建築並びにその後- 7 -の本件敷地及び本件建物のＥ生協による専用使用についての合意に加え，本件建 ーセントに相当する１１８０万円であった。 ウ(ア)以上に認定したとおり，本件契約は，本件建物の建築並びにその後- 7 -の本件敷地及び本件建物のＥ生協による専用使用についての合意に加え，本件建物建築時においては，その建築費用の全額を実質的にＥ生協が負担し，Ｂ及びＤの負担部分は，後日，同人らからＥ生協に無利息で返還されるという資金計画についての合意，本件建物を建築し，又はそこにおいて店舗経営をするために法律上，又は事実上必要な手続又は作業をＥ生協が主となって行うという合意，本件契約が中途で解約され，又はその期間が満了することにより終了する場合の精算方法についての合意などを含むものであって，これらの合意内容に照らせば，本件契約，，，は本件敷地上にＥ生協Ｂ及びＤが本件建物を建築してこれを共有し完成した本件建物においてＥ生協が本件店舗を開店し，経営するという事業計画（以下「本件事業計画」という）全般にわたる総合的な契約。 であって，実質的には，共有者間における共有物（本件建物）の管理に関する協議（民法２５２条。なお，同法２４９条参照，本件建物の賃。）貸借契約，消費貸借契約及び準委任契約としての性格等を有する契約であるということができる。 (イ)そして，本件契約の合意内容に加え，上記本件契約の法的性格に照らせば，本件事業計画全般にわたる総合的な契約としての本件契約の効力は，その締結によって確定的に生じているというべきであって，本件建物が完成して初めてその効力を生じるものということはできない。 この点については，確かに，前記認定のとおり，本件契約締結時において，本件建物は完成しておらず，また，本件契約において，契約書の標題が「土地建物賃貸借契約書」とされた上，賃貸借期間がＥ生協による店舗開店日より２０年間とされ，Ｅ生協の賃料支払 本件契約締結時において，本件建物は完成しておらず，また，本件契約において，契約書の標題が「土地建物賃貸借契約書」とされた上，賃貸借期間がＥ生協による店舗開店日より２０年間とされ，Ｅ生協の賃料支払債務も同日から発生するものとされているが，Ｅ生協は，Ｂに対し，本件店舗の開店後に本件契約に基づきＥ生協が支払うべき賃借料の一部に充当することを合意した上で，賃借料の前払をしていたこと，本件契約の締結後，Ｅ生協- 8 -，，，は本件建物建築に必要な開発行為の許可を申請してこれを受けまたＢ及びＥ生協において本件土地に係る農地法５条１項３号に基づく農地転用の届出をして受理され，さらに，Ｅ生協，Ｂ及びＤにおいてＦとの間で本件工事に係る請負契約を締結し，ＢらにおいてＦに対し工事代金の一部を支払い，Ｆにおいて本件工事のうちの宅地造成工事等に着手したことなどが認められるのであって，これらの事実に照らせば，本件契約の各当事者間においては，本件契約の締結後本件相続開始に至るまでの間，本件建物を完成させることを当然の前提としていたということができる。そうとすれば，上記賃貸借期間に関する合意は，本件契約内容のうち契約期間の終期を確定するための起算日及び賃借料名義の金員の支払開始日を定めたものと解すべきであって，本件契約の効力発生日を定めたものと解することはできない。 １審被告は，本件契約が事業契約全般にわたる総合的な契約であるとの見解を採ったとしても，本件契約締結時に，その契約条項のすべてについて効力が発生していたとはいえず，本件建物の賃貸借契約に係る効力発生時期は，Ｅ生協の開店日であるから，Ｅ生協が開店していない本件相続開始時点でその効力が発生していないことは契約条項の文理甲，（３の６条）から明らかであると主張している。しかし，甲３（土地建物賃 時期は，Ｅ生協の開店日であるから，Ｅ生協が開店していない本件相続開始時点でその効力が発生していないことは契約条項の文理甲，（３の６条）から明らかであると主張している。しかし，甲３（土地建物賃貸借契約書）の６条には「賃貸借期間と賃借料発生日」との表題，（）の下で，賃貸借期間及び賃借料の発生時期が定められているに過ぎないことは，その文理から明らかであるから，賃貸借契約の効力発生日を定めたものではなく，本件契約内容のうち契約期間の終期を確定するための起算日及び賃借料名義の金員の支払開始日を定めたものと解すべきであることは上記判示のとおりであり，その解釈が文理に反するとの１審被告の主張は採用できない。 なお，１審被告は，Ｅ生協が，Ｂに対し，本件店舗の開店後に本件契- 9 -約に基づきＥ生協が支払うべき賃借料の一部に充当することを合意した上で，賃借料の前払をしていたことについて，その名目はどうあれ，その法的性質は単なる貸付金の支払にほかならず，本件建物にかかる賃貸借契約の効力が発生していたことの根拠とはなり得ないと主張している。しかし，そもそも，本件契約は，上記のとおり，本件事業計画全般にわたる総合的な契約であって，その一部のみを取り出して，その効力発生の有無を問題とすることは，本件契約の上記のような性質にかんがみ失当であるといわざるを得ない。その点をおいたとしても，上記賃借料（名義）の前払は，前記第２，１(1)カ（原判決６頁２０行目～７頁３行目）のとおり，Ｅ生協の店舗開店が遅延して賃借料収入がないことから，Ｂの賃借料前払の要請をＥ生協が承諾し，Ｅ生協が支払うべき賃借料の一部に充当することが合意されてなされたものであるから，単なる貸付金ということはできないから，１審被告の主張は理由がない。 (ウ)以上のような本件事業計画の内容並 承諾し，Ｅ生協が支払うべき賃借料の一部に充当することが合意されてなされたものであるから，単なる貸付金ということはできないから，１審被告の主張は理由がない。 (ウ)以上のような本件事業計画の内容並びに本件契約の内容，法的性格及び効力発生時期に加え，店舗という本件建物の使用目的，本件建物の構造及び規模（前記認定のとおり，完成した本件建物の構造は，鉄骨造亜鉛メッキ鋼板葺４階建てであり，その面積は，１階が５０６．９０平方メートル，２階が２１７５．５８平方メートル，３階が２２９６．２平方メートル，４階が５８９．８平方メートルである，本件工事に係。）る請負代金額（前記認定のとおり，本件工事に係る請負契約において合意された請負代金額は，消費税及び地方消費税額を含み４億２７６８万４７４４円である，本件相続開始時において，本件工事のうち宅地造。），． 成工事等が着手されその出来高金額は契約時に合意した代金額の約２９パーセントに及んでいたこと，Ｅ生協がＢに対して本件契約に基づく賃借料の一部を前払していたことなどを併せ考えれば，本件相続開始時において，本件建物が未完成で，本件店舗も開店していないこと，本件- 10 -単位土地がＥ生協，Ｂ及びＤら数人の所有に係る土地１４筆を併せたものであって，一人の者の所有権に属するものでないことなどをしんしゃくしてもなお，本件相続開始時において，社会通念に照らし客観的にみて本件単位土地の全体が前記認定のような構造及び規模を有する本件建物等の敷地予定地として一体として利用されていたというべきである。 なお，本件単位土地のうち，原判決添付物件目録記載１０から１４までの各土地は本件建物の敷地でなく，また，原判決添付物件目録記載１１から１４までの各土地は，Ｂ，Ｄ又はＥ生協の所有に係るものでないものの，証拠（甲１， 地のうち，原判決添付物件目録記載１０から１４までの各土地は本件建物の敷地でなく，また，原判決添付物件目録記載１１から１４までの各土地は，Ｂ，Ｄ又はＥ生協の所有に係るものでないものの，証拠（甲１，１８，乙２，鑑定の結果）及び弁論の全趣旨によれば，本件相続開始時において，Ｅ生協が原判決添付物件目録記載１１から１４までの各土地の各所有者からこれらを賃借して専属的に使用する権利を取得していたことが認められる上，原判決添付物件目録記載１０から１４までの各土地には，現在，本件店舗に付属した施設が設置され，同施設は本件店舗の営業の用に供されていることが認められ，そうすると，本件相続開始時においてもそのことが予定されていたと推認されることなどに照らせば，原判決添付物件目録記載１０から１４までの各土地を含めた本件単位土地全体が利用の単位となっていたということができる。 他方，原判決添付物件目録記載１５及び１６の両土地は，本件開発許可地の一部であるものの，証拠（甲１，１７，１８）及び弁論の全趣旨によれば，Ｅ生協，Ｂ及びＤは，本件相続開始時において，上記両土地について，その所有権又はこれを専属的に使用する権利を有していなかったこと，上記両土地の現況は里道であることが認められるところ，これらの事実に照らせば，上記両土地は，本件単位土地と一体として利用されていたということはできない。 以上より，本件土地の評価額は，本件単位土地を利用の単位としての- 11 -１画地としてその評価額を算出し，その評価額に本件単位土地に占める本件土地の面積の割合を乗じて算出するのが相当である。 ( )評価方式について 評価通達１１( )は，市街地的形態を形成する地域にある宅地の評価は， 原則として，路線価方式によって行う旨規定している。そして，弁論の全趣旨によれば，本 当である。 ( )評価方式について 評価通達１１( )は，市街地的形態を形成する地域にある宅地の評価は， 原則として，路線価方式によって行う旨規定している。そして，弁論の全趣旨によれば，本件単位土地は上記市街地的形態を形成する地域にある宅地であると認められ，かつ，本件において，本件単位土地の評価を路線価方式によって行うことが著しく不適当であると認めるに足りる特段の事情はうかがわれないから，本件単位土地の評価は，路線価方式によって行うのが相当である。 ( )本件単位土地の時価 本件単位土地の本件相続開始時における路線価方式による評価額は，甲第１号証及び弁論の全趣旨によって，原判決添付別表２記載のとおり，１２億５３９５万８８４９円であるものと認められる。 なお，１審原告らは，上記評価額は，本件単位土地が，①造成中の宅地であること，②不整形地であること，③一部を児童公園に指定されていること，④広大地であること，がいずれも正当に考慮されておらず，時価よりも高額になっているといった趣旨の主張をするしかしながら証拠甲。 ，（１）及び弁論の全趣旨によれば，上記価額は，上記①，②及び④の各点を考慮した上での適正な価額であることが認められる。また，本件においては，上記③の事実を認めるに足りる証拠がないことに加え，公園等の公共公益的施設用地が含まれていることは，広大地としての補正として評価されているから（評価通達２４－４参照，１審原告らの主張は採用することができな）い。 ( )本件土地の自用地としての価額 本件土地の自用地としての価額は，本件単位土地の自用地としての価額に- 12 -本件単位土地の面積に占める本件土地の面積の割合を乗じた価額であるから，以下の計算式のとおり，５億１７９４万４８０２円である（なお，同価額が 価額は，本件単位土地の自用地としての価額に- 12 -本件単位土地の面積に占める本件土地の面積の割合を乗じた価額であるから，以下の計算式のとおり，５億１７９４万４８０２円である（なお，同価額が本件土地の本件相続開始当時の時価の評価として相当性を欠くものではないことは，証拠（乙２，鑑定の結果）によっても裏付けられているというべきである。 。）（計算式）1,253,958,8492,175.965268.06517,944,802×÷≒ 争点②（本件土地は，貸家建付地として，又はそれに準じ，自用地としての価額より減額して評価すべきであるか否か）について( )評価通達２５は，宅地の上に存する権利（借地権，定期借地権等，地上 権，区分地上権及び区分地上権に準ずる地役権）の目的となっている宅地の評価について，各権利ごとの区分に従い，自用地としての価額から調整して評価するものとしている。 ところで，民法上，土地所有者自らは借地権者となることができないのが原則であり（同法１７９条１項本文，同法５２０条本文，また，その例外）としての自己借地権の設定要件を規定する借地借家法１５条１項が，借地権を設定する場合においては，他の者と共に有することとなるときに限り，借地権設定者が自らその借地権を有することを妨げないと規定し，自己借地権の設定を当事者の意思にゆだねることとしていることに照らせば，土地所有者がその土地上に他の者と建物を共有する場合においても，その旨の明示の合意がない限り，自己借地権は設定されていないものと解するのが相当である。本件契約においては，前記第２の１( )ウ(イ)（原判決４頁３行目～７ 行目）及び(オ)（同１５行目～１８行目）のとおり，Ｅ生協，Ｂ及びＤは本件建物につき本件敷地の面積に占める各人の所有地の実測面 本件契約においては，前記第２の１( )ウ(イ)（原判決４頁３行目～７ 行目）及び(オ)（同１５行目～１８行目）のとおり，Ｅ生協，Ｂ及びＤは本件建物につき本件敷地の面積に占める各人の所有地の実測面積の比率と同じ持分割合を有するものとされた上，本件敷地及び本件建物はＥ生協が専用使用するものとし，Ｂ及びＤが本件敷地及び本件建物の使用権を放棄する代償- 13 -として，Ｅ生協はＢ及びＤに賃借料を支払うものとされているのみであり，前記第２の１( )ウ(コ)（原判決５頁２１行目～２４行目）のとおり，Ｂ及 びＤが本件契約を中途解約する場合，Ｅ生協はＢ及びＤの本件建物共有持分を買い取り，Ｂ及びＤは本件土地及びＤ所有地につき借地権を設定することとされていることと対比しても，上記明示の合意があるとは認められないから，本件建物につき借地権は設定されていないものと認められる。 また，上記のとおり，本件契約において，Ｅ生協，Ｂ及びＤの本件建物の持分比率は，本件敷地に占める各人の所有地の実測面積の比率による旨定められていたところ，前記第２の１( )オ（原判決６頁７行目～１９行目）の とおり，その後「建築協力金・保証金・敷金の追加契約書」において，上，記三者は，本件建物の持分割合を上記三者のそれぞれが支払う本件建物の建築費の金額の比率によるものとする旨の変更合意をするとともに，建築協力金の額を具体的に決定し，本件建物の建築費のうち上記建築協力金相当額をＢ及びＤが負担してその余はＥ生協が負担するものとしているが，上記変更合意において，建築協力金の金額は，本件建物が完成したときの本件建物の持分割合が本件敷地に占める上記三者の所有地の実測面積の比率におおむね等しくなるよう，上記変更合意をした平成９年４月７日当時に予定されていた本件建物の建築費の金額に本件敷地 完成したときの本件建物の持分割合が本件敷地に占める上記三者の所有地の実測面積の比率におおむね等しくなるよう，上記変更合意をした平成９年４月７日当時に予定されていた本件建物の建築費の金額に本件敷地の面積に占める本件土地及びＤ所有地の実測面積の比率を乗じて決定されたものと推認され，本件契約のその余の約定は特に変更されていないことからすれば，上記合意をもって借地権設定の合意をしたと認めることもできず，経済的な見地からして，本件建物につき借地権が設定された場合と同様の状況にあるということもできない。 したがって，本件土地につき，借地権等の目的となっている宅地として，自用地としての価額より減額して評価すべきであると認めることはできない。 これに対し，１審原告Ａは，土地建物賃貸借契約書（甲３）には「本件，- 14 -（），（）敷地及び本件建物は丙Ｅ生協が専用使用するものとし甲と乙ＢとＤが本件敷地及び本件建物の使用権を放棄する代償として，丙は賃料総額３，７６１，０００円を［中略］毎月支払うものとする」旨規定されているの，。 であって，この契約により，本件土地につき借地権が設定されたことは明らかであるし，そうだとすると，敷地利用権が賃借権である場合，時価の減価率が更地価格の５０パーセントないし６０パーセントが正当とされていることは顕著な事実であるから，路線価地域につき大阪市中における住宅地区の借地権割合は６０パーセントであるので，本件土地の相続開始時の時価は，更地価格の５０パーセント以下と認められると主張している。 しかし，上記のとおり，Ｂ及びＤが本件敷地及び本件建物の使用権を放棄する代償として，Ｅ生協がＢ及びＤに対し賃借料を支払うものとされていたのであるから，ここにいう賃借料は，本件土地の使用，収益の対価として支払われるも り，Ｂ及びＤが本件敷地及び本件建物の使用権を放棄する代償として，Ｅ生協がＢ及びＤに対し賃借料を支払うものとされていたのであるから，ここにいう賃借料は，本件土地の使用，収益の対価として支払われるものとはいえないし，また，Ｂ及びＤが本件契約を中途解約する場合における借地権の設定が明示的に合意されていることと対比しても，本件契約において，本件土地につき借地権を設定することについて明示の合意がなされていたものとは言い難い。なお，本件契約締結後，本件契約において定められた本件建物の持分比率につき，Ｅ生協，Ｂ及びＤの間で変更合意がなされているが，この変更合意によっても，本件土地につき借地権設定の合意をしたと認めることができないことについては，上記のとおりである。 よって，本件土地に借地権は設定されていないものと認められるから，これが認められることを前提とする１審原告Ａの主張はその余を判断するまでもなく理由がない。 ( )評価通達２６は，借家の目的に供されている宅地（貸家建付地）の価額 は，その宅地の自用地としての価額から，その自用地としての価額に評価通達２７（借地権の評価）の定めによるその宅地に係る借地権割合と評価通達９４（借家権の評価）の定めによるその貸家に係る借家権割合との相乗積を- 15 -乗じて計算した価額を控除した価額によって評価するものとしている。 そこで，本件土地を，貸家建付地として，又はそれに準じ，自用地としての価額より減額して評価すべきであるか否かについて検討する。 ，，ア本件相続開始に至るまでの本件土地の利用等に係る経緯は以上に認定説示したとおりであるところ，Ｅ生協，Ｂ及びＤの三者がそれぞれその所有地を敷地として提供し，当該敷地（本件敷地）上に上記三者が本件建物を建築してこれを共有し，完成した本件建物において，Ｅ生協 に認定説示したとおりであるところ，Ｅ生協，Ｂ及びＤの三者がそれぞれその所有地を敷地として提供し，当該敷地（本件敷地）上に上記三者が本件建物を建築してこれを共有し，完成した本件建物において，Ｅ生協が本件店舗を開店し，経営するという本件事業計画の内容，前記認定のような本件契約の内容及び法的性格，本件相続開始時において本件契約の効力は確定的，，に生じており本件契約に基づいて諸手続が進められていたことに加えて本件建物がＥ生協が店舗として専用使用することを予定した鉄骨造４階建て，完成後の各階の床面積が最大２２９６．２平方メートル（３階）の規模及び構造を有する大型商業施設であること，本件相続開始時において既に開発許可及び農地転用届がされてＦとの間で本件建物の建築等の工事（本件工事）につき，請負代金を４億２７６８万４７４４円とする請負契約が締結された上，宅地造成工事等が着手され，その出来高金額が契約時に合意した代金額の約２．９パーセントに及んでいたこと，Ｅ生協がＢに対して本件契約に基づく賃借料の一部を前払していたことなどの各事実に照らせば，本件相続開始時において，社会通念に照らし，客観的にみて，本件土地は，Ｅ生協が本件契約に基づいて専用使用することとなる本件建物の敷地に供されることが確定していたものというべきである。換言すれば，前記のような事実関係の下においては，本件相続開始時において，Ｂを含む関係当事者が本件契約関係から離脱することは極めて困難であって，本件事業計画は，社会通念に照らし，客観的にみて，既に不可逆的な状態にあったということができるのであり，本件相続開始後に，本件建物が完成せず，又は本件契約が何らかの事情によって解約されるなど，本件- 16 -事業計画が頓挫するという事態が生ずるであろうことをうかがわせるような具体的な事 のであり，本件相続開始後に，本件建物が完成せず，又は本件契約が何らかの事情によって解約されるなど，本件- 16 -事業計画が頓挫するという事態が生ずるであろうことをうかがわせるような具体的な事情は，証拠上認められない。 本件契約によれば，本件敷地及び本件建物は，Ｅ生協が専用使用して本件店舗における営業の用に供するものとされ，Ｂは，本件土地を専属的に使用する権利及び本件建物を自己の持分に応じて使用する権利（民法２４９条参照）を放棄する対価として，Ｅ生協から賃借料名義の一定額の金員の支払を受けることとされていたのであるから，本件建物は，上記の限度で借家権の目的となっているのと同視すべき状態にあったということができる。 そして，前記のとおり，本件相続開始時において，本件土地は，本件建物の敷地の用に供されることが確定していたというべきであるから，所有者であるＢによる本件土地の利用は，本件相続開始当時，本件契約の存在及びその履行により，経済的及び法律的に一定の制約を受ける状態にあったというべきであり，したがって，貸家の目的に供されている宅地と同視すべき状態にあったというべきである。 そうであるとすれば，本件土地の価額の評価においては，評価通達２６の貸家建付地に準じ，その自用地としての価額から本件契約の存在及びその履行による本件土地の利用に対する制約の内容，態様，程度等に相応する一定の価額を控除した価額とするのが相当というべきである。 イこの点について，１審被告は，評価通達２６にいう貸家建付地とは，相続開始時において，当該土地上の建物が現実に貸し付けられている場合を，，，いうと解すべきであるところ本件においては本件相続開始時において本件建物は存在しておらず，本件建物がＥ生協に現実に貸し付けられていたということはできないから，本件土地は られている場合を，，，いうと解すべきであるところ本件においては本件相続開始時において本件建物は存在しておらず，本件建物がＥ生協に現実に貸し付けられていたということはできないから，本件土地は，貸家建付地に該当しないといった趣旨の主張をする。 確かに，評価通達２６が，貸家建付地の価額をその宅地の自用地として- 17 -の価額から一定の価額を控除した価額によって評価するとしている趣旨は，土地上の建物が借家権の目的となっている場合，賃貸人は，自己使用の必要性などの正当の事由がある場合を除き，賃貸借契約の更新を拒絶したり，解約の申入れをしたりすることができない（借地借家法２８条）から，借家権を消滅させるために立退料の支払を要することになること，借家人は，賃貸借の登記がなくても，建物の引渡しがあったときは，その後その建物について物権を取得した者に対し借家権の効力を対抗することができる（同法３１条１項）から，建物に借家権を付着させたままで当該建物及びその敷地を譲渡する場合には，その譲受人は，当該建物に加え，その敷地の利用についても制約を受けることなどから，その敷地の経済的価値が借家権の目的となっていない建物の敷地に比べて低くなることなどによるものと解される。そして，建物の賃貸借については，その性質上，一般的に，当該建物が賃借人に対しその賃貸借契約に基づいて引き渡されるまでは，賃貸人と賃借人との間の権利関係はなお流動的であるということができるから，建物が現実に貸し付けられて初めて敷地の利用に対する制約が確定的に生じ，その結果としてその敷地の価額が低下するのが通常であるということができる。 しかしながら，本件については，上記アに認定，説示したとおり，所有者であるＢによる本件土地の利用は，本件相続開始当時，本件契約の存在及びこれに基づく諸手 低下するのが通常であるということができる。 しかしながら，本件については，上記アに認定，説示したとおり，所有者であるＢによる本件土地の利用は，本件相続開始当時，本件契約の存在及びこれに基づく諸手続の履践により，Ｅ生協が専用使用する本件建物の敷地の用に供されることが確定した土地として，経済的及び法律的に一定の制約を受ける状態にあったと認められるのであり，その限りにおいて，上記通常の場合における地上家屋が現実に貸し付けられた貸家建付地と同視すべき状態にあったというべきであるから，本件建物が現実に貸し付けられていないとして，本件土地を自用地として評価することは著しく不適当であり，自用地として算出された評価額は本件相続開始時における本件- 18 -土地の客観的交換価値を上回るというべきである。 ウ１審被告は，評価通達２６（貸家建付地の評価）が，貸家建付地の価額をその宅地の自用地としての価額から一定の価額を控除した価額によって評価するとしている趣旨は，建物の賃貸借契約により，その賃貸人は，当該建物及びその敷地の使用について，借地借家法による制約を受けることとなることを考慮したもの，つまり，土地上の建物が借家権の目的となっている場合，賃貸人が，自己使用の必要性などの正当事由がある場合を除き，賃貸借契約の更新を拒絶したり，解約の申入れをすることができないこと（借地借家法２８条）から，借家権を消滅させるためには，立退料の支払を要することとなることや借家人は借家権の登記がなくても建物の引渡しを受けた場合には，その後その建物について物権を取得した第三者に対し，借家権の効力を対抗することができ（借地借家法３１条，建物に）借家権を付着させたままで当該建物及びその敷地を譲渡する場合には，その譲受人は，当該建物に加え，その敷地の利用についても，借地借家 対し，借家権の効力を対抗することができ（借地借家法３１条，建物に）借家権を付着させたままで当該建物及びその敷地を譲渡する場合には，その譲受人は，当該建物に加え，その敷地の利用についても，借地借家法上の法的制約，すなわち，物権ないしこれに準じた制約を受けることなどから，その敷地の経済的価値が，借家権の目的となっていない建物や土地に比べて低くなることなどによるものである。そして，敷地利用について，このような借地借家法上の法的制約を受けるのは，建物については借家権，，の第三者対抗要件である引渡しがあったときでありこのような場合には敷地の譲受人は，敷地利用について，物権的制約ないしこれに準じた制約を受けるとして，引渡し等の第三者対抗要件がなければ，借地借家法上の法的制約は受けないのであるから，敷地の譲受人の敷地利用権は何ら害されないのであって，敷地の経済的価値が下がる理由は見当たらず，相続人のみが拘束されるような債権的制約を理由にして減価するのは不相当であると主張している。 しかし，評価通達２６が，貸家建付地の価額をその宅地の自用地として- 19 -の価額から一定の価額を控除した価額によって評価するとしている趣旨は，建物に対する賃借権に第三者対抗要件が備わり，当該利用につき物権的制約ないしこれに準じた制約を受けるからだけではなく，一定の事由がない限り，解約の申入れをすることができないことにより，当該敷地利用につき制約を受けることをも理由とするものであるところ，建物につき賃貸借契約を締結した以上，その引渡し等第三者対抗要件を備えていなくても，契約当事者間においては，当該賃貸借契約に拘束されることはいうまでもないところであり，賃貸借契約締結後，何ら理由なく，賃貸人において，当該賃貸借契約を解除することはできないのであるから，当該建物に ，契約当事者間においては，当該賃貸借契約に拘束されることはいうまでもないところであり，賃貸借契約締結後，何ら理由なく，賃貸人において，当該賃貸借契約を解除することはできないのであるから，当該建物について賃貸借契約を締結していない場合に比して，当該建物の敷地の経済的価値は低くなることは明らかであるというべきである（本件契約において，中途解約する場合について定められているが，この場合でも，Ｂ及びＤは，本件土地及びＤ所有地につきそれぞれ賃借権を設定することとされていることについては，前記のとおりであり，そうだとすると，中途解約したところで，本件土地を使用，収益することのできる状態となるものではない。１審被告は，建物の賃貸借契約により，借地借家法による制約。）を受けるのは，その賃借権につき第三者対抗要件を備えた場合のみであるかのような主張をするが，借地借家法による制約は，借地権につき第三者対抗要件を備えた場合に限られるわけでないことは明らかである（借地借家法１条参照。 。）よって，１審被告の主張は理由がない。 ( )減額率と土地の評価額 ア前記のとおり，本件契約において賃貸借期間がＥ生協による店舗開店日より２０年間とされ，当事者間の合意によりこれを更新することができるものとされていること，本件建物がＥ生協，Ｂ及びＤの共有とされ，その持分割合が本件敷地に占める上記三者の所有地の実測面積の比率におおむ- 20 -ね等しくなるようにされていること，前記第２の１( )ウ(ク)（原判決４ 頁末行～５頁９行目）のとおり，Ｂ及びＤが負担すべき本件建物の建築費は，Ｅ生協において建築協力金としてＢ及びＤに支払った上，Ｂ及びＤにおいて，これを本件建物の保証金及び敷金として，無利息で賃料発生日後１１年目から割賦償還の方法により返還すれば足りる 件建物の建築費は，Ｅ生協において建築協力金としてＢ及びＤに支払った上，Ｂ及びＤにおいて，これを本件建物の保証金及び敷金として，無利息で賃料発生日後１１年目から割賦償還の方法により返還すれば足りるものとされていること，前記第２の１( )ウ(コ)（原判決５頁２１行目～２４行目）及び(サ) （同２５行目～６頁１行目）のとおり，本件契約において，いずれの契約当事者も中途解約することが認められているが，Ｂ及びＤが本件契約を中途解約する場合には，Ｅ生協はＢ及びＤの本件建物共有持分を買い取り，Ｂ及びＤはＥ生協に対し本件土地及びＤ所有地につきそれぞれ借地権を設定するものとされていること，その他証拠上認められる本件契約の存在及びその履行による本件土地の利用に対する制約の内容，態様，程度等を総合考慮すれば，本件土地の価額は，その自用地としての価額５億１７９４万４８０２円からその１０パーセントに相当する価額を控除した価額とするのが相当というべきである。そうすると，本件土地の評価額は，以下の計算式により，４億６６１５万０３２２円である。 （計算式）517,944,802517,944,8020.1466,150,322－×≒１審原告Ａは，本件相続開始当時，本件土地には，借地権もしくはこれイと同等に法的制約のある権利が設定されていたと解すべきであるから，評価通達２７（借地権の評価）により，本件土地の減価率は６０～５０パーセントと認められ，仮に，本件土地をもって，貸家建付地類型に属し，評価通達２６によって算定すべきものとすれば，その減価率は２４パーセントとなると主張し，減価率を１０パーセントにとどめたのは違法，不当であると主張している。 しかし，前記のとおり，本件土地には，借地権が設定されていたとはい- 21 -えないから，評価通達２７に ントとなると主張し，減価率を１０パーセントにとどめたのは違法，不当であると主張している。 しかし，前記のとおり，本件土地には，借地権が設定されていたとはい- 21 -えないから，評価通達２７によることはできないし，また，本件相続開始当時，本件建物は存在しなかったのであるから，評価通達２６をそのまま適用することもできない。しかし，上記のとおり，本件土地には，経済的及び法律的に一定の制約を受けていたものであるから，その程度を上記のとおりと認めて減価することは，相当ということができる。よって，１審原告Ａの主張は理由がない。 ( )なお，１審被告は，路線価は，地価公示法２条１項に基づいて公示され る正常な価格の８０パーセント以内の水準をめどとして，いわゆる控えめな金額として設定されているところ，仮に本件土地に何らかの権利の負担があったとしても，その負担を２割以上に評価する必要があるとは考えられないから，本件土地の時価が路線価による自用地としての評価額を下回ることはない旨主張する。 しかしながら，前記のとおり，相続財産の評価に当たっては，特別の定めのある場合を除き，原則として，評価通達に定める評価方法によって算出された財産の評価額をもって，当該財産の時価と認めるのが相当であるというべきところ，本件事実関係の下においては，本件土地は，評価通達２６にいう貸家建付地と同視すべき状態にあったというべきであるから，同通達２６に準じてその価額を評価するのが納税者間の公平の観点からしても相当とい。 ，。 うべきであるしたがって上記１審被告の主張は採用することができない１審被告は，課税実務においては，課税の公平性等の観点から，画一的基準で評価することが求められており，明確な基準によって画一的に評価することが納税者にとって公平性を担保することになると とができない１審被告は，課税実務においては，課税の公平性等の観点から，画一的基準で評価することが求められており，明確な基準によって画一的に評価することが納税者にとって公平性を担保することになるところ，上記判断は，この点の重要性を全く看過しているといわざるを得ない，すなわち，本件土地については貸家建付地に準じた評価をすべきとしながら，準用の基礎を明らかにしていないし，経済的法律的制約がどのようなものであるかも不明確極まりないし，評価額の減額程度・方法も不明確である，と主張している。 - 22 -確かに，評価通達によって画一的に相続財産を評価することは，納税者間の公平，便宜，徴税費用の節減という観点から合理的であるということはできるが，評価通達は法規ではなくこれに法的拘束力はないのであるから，本件のように，評価通達の評価方式に基づいて算定すると，かえって納税者の公平等の見地に照らし，著しく不適当な結果となるような場合においては，上記通達の趣旨に則った合理的な時価の評価方式を採ることも許されると考えられる。その場合において，画一的基準による評価の要請が後退したとしてもやむを得ないものであるといわざるを得ない。また，評価通達による画一的基準による評価の例外を認める場合，どのような場合に，どの程度認めるかについては，具体的事案により異なるものであるから，その基準を明らかにし，設定する必要もないというべきであり，適切な算定方法によって時価を算定することで足りるというべきである。 よって，１審被告の主張は理由がない。 結論 ( )そこで，本件土地の価額を４億６６１５万０３２２円として，１審原告 らが納付すべき相続税の税額を算出する。 弁論の全趣旨によれば，１審原告らが納付すべき相続税額算出の基礎となる事実は，上記本件土地の価額を除き，原判 価額を４億６６１５万０３２２円として，１審原告 らが納付すべき相続税の税額を算出する。 弁論の全趣旨によれば，１審原告らが納付すべき相続税額算出の基礎となる事実は，上記本件土地の価額を除き，原判決添付別表４及び５に各記載のとおりであることが認められ，また，原判決添付別表４及び５の相続税額算，，出の計算方法は法令の規定するところに従っているものと認められるから上記各別表を本件土地の価額の点について補正すると原判決添付別表７課，「税価格及び相続税の総額の計算明細表（裁判所認定，及び同８「課税価格）」の明細表（裁判所認定」のとおりとなる。 ）( )以上によれば，１審原告Ａが納付すべき相続税の税額は，３億４４７７ 万４４００円であり，これによると，１審原告Ａが納付すべき過少申告加算税の税額は，原判決添付別表９記載のとおり，３７３万１０００円となる。 - 23 -また，１審原告Ｃが納付すべき相続税の税額は，２６９９万０５００円である。 したがって，１審原告Ａに係る本件各処分のうちの上記金額を超える部分及び１審原告Ｃに係る本件処分は，いずれも違法である。 ( )以上の次第で，１審原告Ａの請求は，上記の範囲で理由があるからその 範囲でこれを認容し，その余の請求は理由がないからこれを棄却し，１審原告Ｃの請求は理由があるから認容すべきところ，これと結論を同じくする原判決は相当であり，１審原告Ａ及び１審被告の各控訴は，いずれも理由がないから棄却することとして，主文のとおり判決する。 大阪高等裁判所第２民事部裁判長裁判官松山恒昭裁判官小原卓雄裁判官吉岡真一 官 小原卓雄裁判官 吉岡真一
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