- 1 -主文 本件各控訴をいずれも棄却する。 控訴費用は控訴人の負担とする。 事実 及び理由第１当事者の求めた裁判 控訴の趣旨(1)原判決を取り消す。 (2)被控訴人が控訴人の平成１０年分の所得税について平成１４年３月１日付けでした更正処分のうち総所得金額６２４７万４１７６円，納付すべき税額１５１万９７００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分（ただし，いずれも平成１４年１２月１８日付け異議決定により一部取り消された後のもの）を取り消す。 (3)被控訴人が控訴人の平成１１年分の所得税について平成１４年３月１４日付けでした更正処分のうち総所得金額６６７０万０３３９円，納付すべき税額１７５万６８００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。 (4)被控訴人が控訴人の平成１２年分の所得税について平成１４年３月１４日付けでした更正処分のうち総所得金額７０７１万６９９３円，納付すべき税額３１１万３３００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分（ただし，いずれも平成１７年４月１３日付け減額更正により一部減額された後のもの）を取り消す。 (5)訴訟費用は，第１，２審とも，被控訴人の負担とする。 控訴の趣旨に対する答弁主文と同旨。 第２事案の概要控訴人は，アメリカ合衆国ニューヨーク州のリミテッド・ライアビリティー・- 2 -カンパニー法（LimitedLiabilityCompanyLaw。以下「ＮＹＬＬＣ法」という。）に基づき組成されたＰ１・ＬＬＣ（以下「本件ＬＬＣ」という。）の行った不動産賃貸業に係る収支及び本件ＬＬＣ名義の預金利息収入を控訴人の不動産所得及び雑所得として，平成１０年分ないし平成１２年分の所得税の各確定申告をした。 これに対し，被控訴人は，本件ＬＬＣが行う た不動産賃貸業に係る収支及び本件ＬＬＣ名義の預金利息収入を控訴人の不動産所得及び雑所得として，平成１０年分ないし平成１２年分の所得税の各確定申告をした。 これに対し，被控訴人は，本件ＬＬＣが行う不動産賃貸業により生じた損益は法人としての本件ＬＬＣに帰属するもので，控訴人の課税所得の範囲に含まれないとしてこれを是正し，また，本件ＬＬＣが平成１０年ないし平成１２年に控訴人に対して送金した分配金（以下「本件分配金」という。）は控訴人の配当所得に該当するなどとして，控訴人に対し，上記各年分の所得税に係る更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件各加算税賦課決定処分」といい，本件各更正処分と併せて「本件各更正処分等」という。）をした。 本件は，控訴人が，(1)本件ＬＬＣは我が国の租税法上の法人に該当しないから，本件ＬＬＣを外国法人と認めて本件ＬＬＣの事業から生じる損益が本件ＬＬＣに帰属することを前提としてされた本件各更正処分等は違法である，(2)仮に本件ＬＬＣが我が国租税法上の法人に該当するとしても，本件分配金の一部は出資金の払戻しであり配当所得には当たらないから，本件各更正処分等は違法である，(3)控訴人には国税通則法（以下「通則法」という。）６５条４項の「正当な理由」があるから，本件各加算税賦課決定処分は違法であるなどと主張して，その取消しを求めた事案である。 原審は，(1)争点１（本件ＬＬＣは，我が国租税法上の外国法人に該当するか）について，外国の法令に準拠して設立された社団や財団の法人格の有無の判定に当たっては，基本的に当該外国の法令の内容と団体の実質に従って判断するのが相当であるところ，本件ＬＬＣは，ＮＹＬＬＣ法上，法人格を有する団体として規定されており，自然人とは異なる人格を認められ 定に当たっては，基本的に当該外国の法令の内容と団体の実質に従って判断するのが相当であるところ，本件ＬＬＣは，ＮＹＬＬＣ法上，法人格を有する団体として規定されており，自然人とは異なる人格を認められた上で，実際，自己の名- 3 -において契約をするなど，控訴人及び控訴人がパートナーシップ契約を結んでいたＰ２からは独立した法的実在として存在しているから，我が国の私法上（租税法上）の法人に該当すると解するのが相当であるとし，(2)争点２（本件分配金は，控訴人の配当所得に該当するか）について，本件分配金は，これを実質的にみると，本件ＬＬＣにおいて，賃貸ビルの市場価額が増加し含み益が生じたことや，不動産賃貸業による利益が計上されたことを背景に，剰余資金をその出資者である控訴人及びＰ２に利益の配分として分配したものと認めるのが相当であるから，平成１０年分ないし平成１２年分の本件分配金については，本件ＬＬＣが控訴人の出資者である地位に基づいて供与した経済的な利益であり，いずれも控訴人の配当所得に該当するとし，(3)争点３（通則法６５条４項の「正当な理由」）について，控訴人において，本件分配金が配当所得に当たると認識し得る余地がなかったとはいえず，控訴人においてこれを所得税額の計算の根拠としなかったことなどについては，真に控訴人の責めに帰することができない客観的な事情があったとまではいえないから，上記「正当な理由」があったということはできないとして，控訴人の請求をいずれも棄却したので，控訴人が不服を申し立てた。 そのほかの事案の概要は，次のとおり訂正し，又は付加するほかは，原判決の事実及び理由欄の「第２事案の概要」に記載のとおりであるから，これをここに引用する。 原判決４頁２行目冒頭から同６行目末尾までを次のとおり改める。 「２４条１項（ ，又は付加するほかは，原判決の事実及び理由欄の「第２事案の概要」に記載のとおりであるから，これをここに引用する。 原判決４頁２行目冒頭から同６行目末尾までを次のとおり改める。 「２４条１項（ただし，平成１８年法律第１０号による改正前のもの）配当所得とは，法人から受ける利益の配当，剰余金の分配（出資に係るものに限る。），基金利息並びに投資信託及び特定目的信託の収益の分配（以下「配当等」という。）に係る所得をいう。」 原判決９頁１行目の「本格各更正処分等を不服として，」を「本件各更正処分等を不服として，」に改め，同１４行目の「次のとおりであり，」の次に- 4 -「上記計算により控訴人の各納付すべき税額は，」を加え，同１７行目の「いずれも適用である。」を「いずれも適法である。」に改める。 原判決１８頁４行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「ＮＹＬＬＣ法は，上記のとおり，①出資金に関する責任（５０２条），②損益の分配（５０３条），③分配金の分配（５０４条），④構成員持分の譲渡（６０３条，６０４条）及び⑤構成員の退会（６０６条）など，内部関係を構成員間の自由な合意によって決めることができる組合（パートナーシップ）的規律を採用しているところ，原判決は，このようなＮＹＬＬＣ法の規定及び本件ＬＬＣのパートナーシップ的な実態を無視して，我が国の私法上の法人該当性の判断基準たる権利義務の帰属主体性を肯定する内容の規定（同法２０２条）のみを取り上げて，ＮＹＬＬＣ法に基づく本件ＬＬＣが我が国租税法上の外国法人に該当するか否かを論じているにすぎず，本件ＬＬＣの本質は，広範な定款自治が認められ，その運営が構成員間のオペレーティング契約にゆだねられたパートナーシップ的な性格を有している上，パートナーシップ課税が選択されているこ ているにすぎず，本件ＬＬＣの本質は，広範な定款自治が認められ，その運営が構成員間のオペレーティング契約にゆだねられたパートナーシップ的な性格を有している上，パートナーシップ課税が選択されていることからすれば，有限責任とパートナーシップの長所を採用した複合形態と把握するのが妥当であり，本件ＬＬＣを我が国私法上（租税法上）の外国法人と認定することは相当でない。」 原判決２０頁１５行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「控訴人は，本件ＬＬＣがその内部関係の規律において組合的色彩を帯びた事業体である旨の原審での主張を繰り返しているが，外国の法令に準拠して設立された社団や財団の法人格の有無の判定については，基本的に当該外国の法令の内容と団体の実質に従って判断するのが相当であるところ，ＮＹＬＬＣ法の規定及び本件ＬＬＣの実体から本件ＬＬＣの法人格性が肯定されるのであるから，控訴人の上記主張は失当である。 また，本件ＬＬＣが設立準拠法であるＮＹＬＬＣ法において，権利，義務の主体となり得る法律上の資格，すなわち法人格が与えられているか否かと- 5 -いう問題と，本件ＬＬＣが米国においてパートナーシップ課税を選択しているという問題とは，自ずと別個の事柄というべきであるから，控訴人の主張はこの点でも失当である。」 原判決２１頁２６行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「エ原判決は，米国におけるＬＬＣ及びその構成員の税務申告の実態や，ＮＹＬＬＣ法及びこれに基づくオペレーティング契約の規定を無視し，あるいは立証責任の所在を誤って転換させ，本件分配金の法的性質を配当所得に当たると認定しているから，取消しを免れない。すなわち，①原判決がその認定の根拠とした本件賃貸ビルの市場価額と本件借入金の差額１３０万ドルが分配可能であることや，本件 分配金の法的性質を配当所得に当たると認定しているから，取消しを免れない。すなわち，①原判決がその認定の根拠とした本件賃貸ビルの市場価額と本件借入金の差額１３０万ドルが分配可能であることや，本件分配金の分配以降，本件ＬＬＣに対し追加出資することがなかったことは，本件分配金の法的性質とは全く関連性がなく，本件分配金の法的性質及び出資金を追加拠出するか否かはオペレーティング契約に基づき構成員の合意によって決定されるものである，②本件ＬＬＣの米国における税務申告書において，当該支出が法的に出資金の払戻しであることを明確にした記載がないのは，パス・スルー課税を採用している米国においては，ＬＬＣから構成員への分配金は配当所得とされる余地がなく，出資金の払戻しであることなどの分配金の法的性質まで記載することがそもそも要求されていないからである，③控訴人とＰ２が出資金の払戻しを受けたとしても，控訴人はマネジメント会社に本件ＬＬＣの日常的な管理をゆだねながらも，重要な意思決定は自ら行うなどして本件ＬＬＣの経営を担い，出資金に代わる労務を提供しているから，出資金払戻し後においても，控訴人が本件ＬＬＣに対して従前どおりの権利義務を有していると考えていたとしても，むしろ当然のことである，なお，ＮＹＬＬＣ法によれば，オペレーティング契約に基づくものである限り，払戻しにより当該構成員の資本金勘定がマイナスとなっても許容され（５０３条），また，構成員の拠出義務不履行分からの制約は生じ- 6 -ない（５０４条）ものとされている，④Ｐ２の陳述書（甲６）や控訴人に対する質問調書（乙１７）によれば，控訴人やＰ２は，本件賃貸ビル事業を始めるに当たって当初に出資した資金の回収を何よりも念頭に置いていたものであり，仮に控訴人やＰ２が本件ＬＬＣから本件分配金を取得 に対する質問調書（乙１７）によれば，控訴人やＰ２は，本件賃貸ビル事業を始めるに当たって当初に出資した資金の回収を何よりも念頭に置いていたものであり，仮に控訴人やＰ２が本件ＬＬＣから本件分配金を取得する時点において，その法的性質について明確な認識がなかったとしても，税務申告の際に，出資金の払戻しとして処理することは何ら矛盾することではない，⑤原判決は，あたかも配当所得でないこと（出資の払戻しであること）の立証責任が控訴人にあるかのような判断をしており，立証責任の所在についての誤った見解の下に控訴人の主張を排斥している。」 原判決２２頁５行目から同６行目にかけての「最高裁昭和４３年１１月１３日判決，」を「最高裁判所昭和４３年１１月１３日大法廷判決・民集２２巻１２号２４４９頁，」に，同１０行目から同１１行目にかけての「最高裁昭和３５年１０月７日判決参照」を「最高裁判所昭和３５年１０月７日第二小法廷判決・民集１４巻１２号２４２０頁参照」にそれぞれ改める 原判決２３頁１６行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「オ控訴人は，本件賃貸ビルの市場価額と本件借入金の差額１３０万ドルが分配可能であることと分配金の法的性質は異なる旨主張するが，本件分配金は，原判決が認定したとおり，実質的にみると，本件ＬＬＣにおいて，本件賃貸ビルの市場価額が増加し含み益が生じたことや，不動産賃貸業による利益が計上されたことを背景に，剰余資金をその出資者である控訴人及びＰ２に利益の配分として分配したといえるものである。 また，控訴人は，本件分配金の分配以降，本件ＬＬＣに対し追加出資することがなかったことも，本件分配金の法的性質と全く関連性がなく，本件分配金の法的性質及び出資金を追加拠出するか否かはオペレーティング契約に基づき構成員の合意によって決定される旨主 に対し追加出資することがなかったことも，本件分配金の法的性質と全く関連性がなく，本件分配金の法的性質及び出資金を追加拠出するか否かはオペレーティング契約に基づき構成員の合意によって決定される旨主張するが，そもそも控訴人は，審査請求時及び訴え提起の段階では，Ｐ２からの送金をＰ３から- 7 -の融資金の一部の保管，運用を託されたにすぎないもので，Ｐ２からの要請があり次第，この金員は本件ＬＬＣに返還されるべきであると主張しており，当初から出資金の返還であるとは主張してはいなかったものである。 そして，平成１０年の分配金は出資金の返還部分とそれ以外の分に分けられていなかったことからすれば，本件分配金受領時にＰ２との間で同分配金が出資金の返還である旨の合意があったとは到底考えられない。 さらに，ＮＹＬＬＣ法５０３条はＬＬＣの損益の分配を，また，同法５０４条はＬＬＣの現金又はその他の資産の分配を，オペレーティング契約がある場合にはそれに従ってそれぞれを配分する旨定め，オペレーティング契約がない場合には，その損益又は分配の配分につき，各構成員の出資金から拠出義務不履行を除いた価額に基づいて配分する旨を定めた規定であって，控訴人が主張するような出資金の払戻しがオペレーティング契約に基づくものである限り許容される旨を定めた規定ではない。また，本件オペレーティング契約には出資金の拠出，利益及び損失の分配を定めた規定はあるが，出資金の払戻しに関しての分配については何ら規定されていない。 なお，控訴人は，本件ＬＬＣから分配金を取得する時点において，その法的性質について明確な認識がなかったとしても，本件ＬＬＣの米国における税務申告の際，出資金の払戻しとして処理することは矛盾がない旨主張するが，控訴人は，前記のとおり，本件ＬＬＣの米国における税務申告では， ついて明確な認識がなかったとしても，本件ＬＬＣの米国における税務申告の際，出資金の払戻しとして処理することは矛盾がない旨主張するが，控訴人は，前記のとおり，本件ＬＬＣの米国における税務申告では，本件分配金を出資金の払戻しとして処理することを要しないとも主張しているから，控訴人の上記主張には矛盾があり失当である。 被控訴人は，原審において，本件各更正処分等の根拠及び本件分配金が控訴人の配当所得になることを主張・立証したから，控訴人が，平成１０年分の分配金２５万ドル中，２１万３８４７ドルが出資金の返還である旨主張するのであれば，当該主張に係る立証を控訴人が行うのは当然のこと- 8 -であり，原判決においては，控訴人の反証としての立証が足りずにその主張が排斥されたにすぎない。」 原判決２４頁１８行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「控訴人は，平成１０年４月に本件賃貸ビルに係る共同事業の形態をパートナーシップから本件ＬＬＣへと変更した際も，チェック・ザ・ボックス規制の下，パス・スルー課税を選択したことによって，米国における課税状況はそれ以前と全く変更がなかったものであり，組織変更によって有限責任のメリットを享受したにすぎない控訴人が，税理士に納税申告の依頼をして納税についての指導に従うだけでは足りず，更に我が国の税務上何らかの変化があり得ることまで想定して税務当局に税務指導を求めることまで要求するのは酷に過ぎるというべきである。 また，仮に控訴人が平成１０年の時点で税務当局に税務指導を仰いでいたとしても，税務当局内部においては平成１３年３月の時点でもＬＬＣが我が国租税法上の外国法人に該当するとの認識が周知，徹底されていなかったと考えられることなどからすれば，税務当局が控訴人に対してＬＬＣの我が国の税務上の取扱いに関して適正な 年３月の時点でもＬＬＣが我が国租税法上の外国法人に該当するとの認識が周知，徹底されていなかったと考えられることなどからすれば，税務当局が控訴人に対してＬＬＣの我が国の税務上の取扱いに関して適正な税務指導をすることができたとは到底思えないから，本件においては，控訴人の責めに帰することができない客観的事情があったというべきである。」 原判決２５頁２４行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「税務当局は，本件各確定申告に当たり，控訴人の判断を誤らせるような公的見解又は納税指導などを行ったことはなく，控訴人の適正な申告を妨げるものはなかったから，控訴人において本件分配金が配当所得に当たると認識し得る余地がなかったということはできない。 また，控訴人が本件各確定申告に当たり，同申告を税理士に依頼し，その税理士を信頼していたからといって，控訴人が税務当局に確認をしなかったのは，正に主観的な事情にすぎず，真に控訴人の責めに帰することができな- 9 -い客観的な事情が存在するとはいえない。 なお，控訴人は，税務当局が控訴人に対し，ＬＬＣの我が国の税務上の取扱いに関し，適正な税務指導をすることができたとは到底思えないと主張するが，控訴人の推測に基づいたものであって，何ら根拠はなく失当である。 控訴人は，過少申告とならない申告をする契機が与えられていたにもかかわらず，主観的な事情を基にした自らの解釈に基づき本件各確定申告をしたことが明らかである。」第３当裁判所の判断 当裁判所も，控訴人の請求は理由がないから，これを棄却すべきものと判断する。その理由は，次のとおり付加し，又は訂正するほかは，原判決の事実及び理由欄の「第３当裁判所の判断」に記載のとおりであるから，これをここに引用する。 (1)原判決３０頁１３行目末尾の次に行を改めて，次 理由は，次のとおり付加し，又は訂正するほかは，原判決の事実及び理由欄の「第３当裁判所の判断」に記載のとおりであるから，これをここに引用する。 (1)原判決３０頁１３行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「控訴人は，ＮＹＬＬＣ法が，①出資金に関する責任（５０２条），②損益の分配（５０３条），③分配金の分配（５０４条），④構成員持分の譲渡（６０３条，６０４条）及び⑤構成員の退会（６０６条）など，内部関係を構成員間の自由な合意によって決めることができる組合（パートナーシップ）的規律を採用しているから，本件ＬＬＣを我が国私法上（租税法上）の外国法人と認定することは相当でない旨主張する。 確かに，ＮＹＬＬＣ法には，その内部関係について，アグリーメント契約において別段の定めをすることができる旨の規定が存在しているものの，他方で，前記のとおり，ＮＹＬＬＣ法に基づいて設立されるＬＬＣは，その名において訴訟手続等の当事者となることができ（２０２条ａ項），不動産や動産を取得し（同条ｂ項），その財産又は資産の全部又は一部を処分すること（同条ｃ項）ができ，さらに，証券に係る取引，種々の契約の締結（同条ｄ，ｅ項）に加えて，同条ｆ項ないしｑ項に規定される行為を- 10 -行う広範な権能を有していることが認められ，ＮＹＬＬＣ法に基づき設立された本件ＬＬＣの本件オペレーティング契約にも，その名において訴訟当事者になり，財産を取得，処分し，契約を締結する権能を有し，訴訟手続の当事者となることや財産を所有することを前提とした規定があり，本件ＬＬＣは，自然人とは異なる人格を認められた上で，実際にも，その名において，財産を所有，管理し，契約を締結するなど，控訴人及びＰ２からは独立した法的実在として存在しているのであるから，我が国の私法上（租税法上） 人とは異なる人格を認められた上で，実際にも，その名において，財産を所有，管理し，契約を締結するなど，控訴人及びＰ２からは独立した法的実在として存在しているのであるから，我が国の私法上（租税法上）の法人に該当すると解するのが相当であって，控訴人の上記主張を採用することはできない。 なお，控訴人は，本件ＬＬＣがパートナーシップ課税を選択していることをもって，本件ＬＬＣを我が国私法上（租税法上）の外国法人と認定することは相当でないとも主張するが，前記のとおり，米国においては平成９年にいわゆるチェック・ザ・ボックス規則が施行され，ＬＬＣは，法人としての課税を受けるか，パートナーシップとしての課税を受けるか否かを選択できるようになっていたのであるから，上記選択の結果自体によって，本件ＬＬＣがその設立準拠法であるＮＹＬＬＣ法において，権利，義務の主体となり得る法律上の資格，すなわち法人格が与えられているか否かの判断基準になるものとはいえないから，控訴人の上記主張も理由がない。」(2)原判決３２頁１行目の「本件ＬＬＣの構成員して，」を「本件ＬＬＣの構成員として，」に，同３３頁１７行目から同１８行目にかけての「△１０９万４７０８円であった」を「△１０９万４７０８ドルであった」にそれぞれ改め，同１９行目の「配当所得とは，」から同２２行目の「（同法２４条１項）。」までを「配当所得とは，法人から受ける利益の配当，剰余金の分配（出資に係るものに限る。）等に係る所得をいう（平成１８年法律第１０号による改正前の同法２４条１項）。」に改める｡- 11 -(3)原判決３５頁８行目冒頭から同１５行目末尾までを次のとおり改める。 「エまた，本件オペレーティング契約には出資金の拠出，利益及び損失の分配について定めた規定はあるが，出資金の払戻しに関しての分配につ 原判決３５頁８行目冒頭から同１５行目末尾までを次のとおり改める。 「エまた，本件オペレーティング契約には出資金の拠出，利益及び損失の分配について定めた規定はあるが，出資金の払戻しに関しての分配については何ら規定がない上，本件記録上，控訴人がＰ２との間で，平成１０年の分配時において，本件分配金のうち２１万３８４７ドルが出資金の払戻しであることを明示的に合意したことを認めるに足りる的確な証拠はない。」(4)原判決３６頁９行目冒頭から同１１行目の「１２ないし１４）。」までを「同勘定の動きを要約した部分（Partners' CapitalAccountSummary）において，本件分配金は，払戻し（Withdrawals）として記載されていることが認められる（乙１２ないし１４の各１・２）。」に改める。 (5)原判決３７頁１０行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「控訴人は，原判決がその認定の根拠とした本件賃貸ビルの市場価額と本件借入金の差額１３０万ドルが分配可能であることや，本件分配金の分配以降，本件ＬＬＣに対し追加出資することがなかったことは，本件分配金の法的性質とは全く関連性がなく，本件分配金の法的性質及び出資金を追加拠出するか否かはオペレーティング契約に基づき構成員の合意によって決定されるものであると主張する。 しかしながら，本件分配金は，前記認定のとおり，実質的にみると，本件ＬＬＣにおいて，本件賃貸ビルの市場価額が増加し本件借入金の借入れ時には２３０万ドル以上の含み益が生じたことや，平成１０年ないし平成１２年の間に不動産賃貸業による利益として合計２０万５２８１ドルが計上されたことを背景に，剰余資金をその出資者である控訴人及びＰ２に利益の配分として分配（distribution）したといえるものである。そして，本件Ｌ 業による利益として合計２０万５２８１ドルが計上されたことを背景に，剰余資金をその出資者である控訴人及びＰ２に利益の配分として分配（distribution）したといえるものである。そして，本件ＬＬＣの平成１０年（１９９８年）の勘定科目一覧表（乙１１）においては同年４月２７日本件ＬＬＣから控訴人に対する分配（distributio- 12 -n）として２５万ドルが支払われたこと，Ｐ２も，同年８月２８日，控訴人に対して送信したファックスにおいて，３つの提案をする中で，控訴人に対する分配（distribution）として２５万ドルを支払った旨記載していること（乙１７の６枚目），この分配金について，出資金の返還部分とそれ以外の分に分けられた形跡もないこと，控訴人本人も，『１つ１つのものが，これがすべて出資金の返還に当たるとか，これが要するに現地で稼得した私のその年度分の収入であるとか，細かくは突き合わせてはおりません。』として，平成１０年の分配金は出資金の返還部分とそれ以外の分に分けられていなかったことを認める供述をしていることからすれば，上記分配金受領時にＰ２と控訴人との間で同分配金が出資金の返還である旨の合意がされたものと認めることはできない。また，本件オペレーティング契約には出資金の拠出，利益及び損失の分配を定めた規定はあるが，出資金の払戻しに関しての分配については何ら規定されていない。なお，控訴人は，審査請求時及び訴え提起の段階においては，Ｐ２からの上記送金についてＰ３からの融資金の一部の保管，運用を託されたにすぎず，Ｐ２からの要請があり次第，この金員は本件ＬＬＣに返還されるべきであると主張しており，この段階では出資金の返還であると主張していなかったものであって，その主張は首尾一貫したものとはいえず，この点でも，Ｐ２との合意に り次第，この金員は本件ＬＬＣに返還されるべきであると主張しており，この段階では出資金の返還であると主張していなかったものであって，その主張は首尾一貫したものとはいえず，この点でも，Ｐ２との合意によって，出資金の返還がされたとの上記主張は根拠に乏しいものというほかない。 また，控訴人は，控訴人とＰ２が出資金の払戻しを受けたとしても，同人らはマネジメント会社に本件ＬＬＣの日常的な管理をゆだねながらも，重要な意思決定は自ら行うなどして本件ＬＬＣの経営を担い，出資金に代わる労務を提供しているから，出資金払戻し後においても，控訴人が本件ＬＬＣに対して従前どおりの権利義務を有していると考えていたとしても，むしろ当然のことであると主張するが，本件オペレーティング契約には出- 13 -資金の払戻しに関する規定がなく，本件において，控訴人が本件分配金を受領した当時，それが出資金の払戻しであることが合意されたものといえないことは前記のとおりであり，また，控訴人が本件ＬＬＣの経営を担い，出資金に代わる労務を提供していることを前提に，出資金の払戻しをすることが合意された形跡もないから，控訴人の上記主張は理由がない。 なお，控訴人は，ＮＹＬＬＣ法によれば，オペレーティング契約に基づくものである限り，払戻しにより当該構成員の資本金勘定がマイナスとなっても許容され（５０３条），また，構成員の拠出義務不履行分からの制約は生じない（５０４条）ものとされているとも主張するが，ＮＹＬＬＣ法５０３条はＬＬＣの損益の分配について，また，同法５０４条はＬＬＣの現金又はその他の資産の分配について，オペレーティング契約がある場合にはそれに従ってそれぞれを配分する旨定め，オペレーティング契約がない場合にはその損益又は分配の配分につき，各構成員の出資金から拠出義務不履行を除いた価 分配について，オペレーティング契約がある場合にはそれに従ってそれぞれを配分する旨定め，オペレーティング契約がない場合にはその損益又は分配の配分につき，各構成員の出資金から拠出義務不履行を除いた価額に基づいて配分する旨を定めているものの，控訴人が主張するような出資金の払戻しがオペレーティング契約に基づくものである限り払戻しにより当該構成員の資本金勘定がマイナスとなっても許容されることなどを定めているということはできないから，控訴人の上記主張も理由がない。 控訴人は，控訴人やＰ２は，本件賃貸ビル事業を始めるに当たって当初に出資した資金の回収を何よりも念頭に置いていたものであり，仮に控訴人やＰ２が本件ＬＬＣから本件分配金を取得する時点において，その法的性質について明確な認識がなかったとしても，税務申告の際に，出資金の払戻しとして処理することは何ら矛盾することではないと主張するが，控訴人は，前記のとおり，本件ＬＬＣの米国における税務申告書において当該支出が法的に出資金の払戻しであることを明確にした記載がないのは，出資金の払戻しであることなどの分配金の法的性質まで記載することがそ- 14 -もそも要求されていないからであるとも主張しており，この指摘には理由があると考えられるが，そうすると，税務申告の際に，出資金の払戻しとして処理したことを前提とする上記主張も理由がないものというほかない。 そして，本件において，控訴人及びＰ２は分配金が利益の分配であるのか，出資金の払戻しであるのかをさほど意識することなく，本件ＬＬＣに資金の分配をさせていたことがうかがわれることは前記のとおりであって，Ｐ２の控訴人に対するファックス（乙１０の１・２）において，『実質的にＰ２（控訴人）は，当初出資した４２万７６９４ドルを全額回収し，netproceed として がわれることは前記のとおりであって，Ｐ２の控訴人に対するファックス（乙１０の１・２）において，『実質的にＰ２（控訴人）は，当初出資した４２万７６９４ドルを全額回収し，netproceed として３万６１５３ドルを得たことになります。つまり，投資のリスクはゼロとなりました。』と記載しているのも，本件ＬＬＣから控訴人に対する分配がされたことによって，実質的に控訴人が当初投資した額を超える額の分配がされたことを述べたにすぎないと理解すべきものであるから，控訴人の上記主張も採用の限りでない。 控訴人は，原判決が，あたかも配当所得でないこと（出資の払戻しであること）の立証責任が控訴人にあるかのような判断をしており，立証責任の所在についての誤った見解の下に控訴人の主張を排斥していると主張するが，本件においては，被控訴人が，本件各更正処分等の根拠及び本件分配金が控訴人の配当所得になることについて主張・立証をしており，これに対し，控訴人が，平成１０年分の分配金２５万ドル中，２１万３８４７ドルが出資金の返還であって，配当所得ではない旨主張したものの，配当所得ではないことについて反証が足りないため，控訴人の主張が排斥されたにすぎないものであるから，控訴人の上記主張を採用することはできない。」(6)原判決３９頁８行目末尾の次に行を改めて，次のとおり加える。 「控訴人は，平成１０年４月に本件賃貸ビルに係る共同事業の形態をパートナーシップから本件ＬＬＣへと変更した際も，チェック・ザ・ボックス- 15 -規制の下，パス・スルー課税を選択したことによって，米国における課税状況はそれ以前と全く変更がなかったものであり，組織変更によって有限責任のメリットを享受したにすぎない控訴人が，税理士に納税申告の依頼をして納税についての指導に従うだけでは足りず，更に我が ける課税状況はそれ以前と全く変更がなかったものであり，組織変更によって有限責任のメリットを享受したにすぎない控訴人が，税理士に納税申告の依頼をして納税についての指導に従うだけでは足りず，更に我が国の税務上何らかの変化があり得ることまで想定して税務当局に税務指導を求めることまで要求するのは酷に過ぎるというべきであると主張する。 しかしながら，上記のとおり，控訴人及びＰ２は，本件パートナーシップを本件ＬＬＣに転換することによって，本件賃貸ビルに係る共同事業について，有限責任を享受できるようになるとともに，本件ＬＬＣに係る契約書等では，本件ＬＬＣが当事者となり，本件オペレーティング契約７条には，本件ＬＬＣが本件賃貸ビルを所有する旨の規定があることなどに照らすと，控訴人において，パートナーシップからＬＬＣへ本件賃貸ビルに係る共同事業の形態を変更するに当たって，日本の税務上何らかの変化があり得ることを想定できなかったということはできないものであり，米国における課税についてパス・スルー課税の選択がされたからといって，我が国における課税が同様のものと信ずることに客観的な理由があるということはできない。確かに，控訴人は，前記のとおり，本件各更正処分等に係る税務調査にも極めて協力的であったことがうかがわれるところであるが，前記のとおり，過少申告加算税は，当初から適正に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置であって，違反者の意図を問うことなく，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則としてその違反者に対して課されるものであるから，控訴人について過少申告による納税義務違反の事実があること自体を否定するこ 違反者の意図を問うことなく，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則としてその違反者に対して課されるものであるから，控訴人について過少申告による納税義務違反の事実があること自体を否定することができないことはもとより，控訴人が本件各確定申告に当たり，同申告を税理士に依頼し，その税理士- 16 -を信頼していたからといって，控訴人が税務当局に確認をしなかったのは，正に主観的な事情にすぎず，真に控訴人の責めに帰することができない客観的な事情が存在するとはいえない。 また，控訴人は，仮に控訴人が平成１０年の時点で税務当局に税務指導を仰いでいたとしても，税務当局内部においては平成１３年３月の時点でもＬＬＣが我が国租税法上の外国法人に該当するとの認識が周知，徹底されていなかったと考えられることなどからすれば，税務当局が控訴人に対してＬＬＣの我が国の税務上の取扱いに関して適正な税務指導をすることができたとは到底思えないから，本件においては，控訴人の責めに帰することができない客観的事情があったというべきであるとも主張する。 しかしながら，国税庁は，平成１３年，そのホームページ上で米国ＬＬＣを法人として取り扱う旨公表しており（乙９），それ以前においても，税務当局が米国のＬＬＣを我が国の税務上法人として取り扱わない旨の公的見解を示した形跡はなく，控訴人に対し，そのような前提に基づいた納税指導が行われたこともうかがえない上，控訴人は，前記のとおり，本件各確定申告をするに当たり，ＬＬＣの我が国の税務上の取扱いについて，税務当局等に確認したことはないのであるから，税務当局がＬＬＣの我が国の税務上の取扱いに関して適正な税務指導をすることができたとは到底思えないとの上記主張は，控訴人の推測に基づくものというほかないものであって，控訴人の上記主張を採用す から，税務当局がＬＬＣの我が国の税務上の取扱いに関して適正な税務指導をすることができたとは到底思えないとの上記主張は，控訴人の推測に基づくものというほかないものであって，控訴人の上記主張を採用することはできない。」 以上のとおりであって，当裁判所の上記判断と同旨の原判決は相当であり，本件控訴は理由がないから，これを棄却することとして，主文のとおり判決する。 東京高等裁判所第２０民事部裁判長裁判官宮崎公男- 17 -裁判官山本博裁判官今泉秀和
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