平成２９年８月３０日判決言渡平成２４年（行ウ）第１８５号所得税更正処分取消等請求事件主文 １ 本件訴えのうち，Ａ税務署長が原告らに対し平成２２年４月２１日付けでしたＢの平成１９年分の所得税の各更正処分（ただし，いずれも同年９月８日付けの異議決定により一部取り消された後のもの）のうち各原告が納付すべき税額に係る部分の各取消しを求める部分を却下する。 ２ 原告らのその余の請求をいずれも棄却する。 ３ 訴訟費用は原告らの負担とする。 事実 及び理由第１ 請求 １ Ａ税務署長が原告Ｃに対し平成２２年４月２１日付けでしたＢの平成１９年分の所得税の更正処分のうち総所得金額３億０４１８万７２１９円，株式等に係る譲渡所得等の金額１８１２万５０００円，申告納税額５０４８万５６００円及び同原告が納付すべき税額１１９０万４１００円を超える部分並びに同所得税に係る過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，いずれも同年９月８日付けの異議決定により一部取り消された後のもの）を取り消す。 ２ Ａ税務署長が原告Ｄに対し平成２２年４月２１日付けでしたＢの平成１９年分の所得税の更正処分のうち総所得金額３億０４１８万７２１９円，株式等に係る譲渡所得等の金額１８１２万５０００円，申告納税額５０４８万５６００円及び同原告が納付すべき税額２３８万０８００円を超える部分並びに同所得税に係る過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，いずれも同年９月８日付けの異議決定により一部取り消された後のもの）を取り消す。 ３ Ａ税務署長が原告Ｅに対し平成２２年４月２１日付けでしたＢの平成１９年分の所得税の更正処分のうち総所得金額３億０４１８万７２１９円，株式等に係る譲渡所得等の金額１８１２万５０００円，申告納税額５０４８万５６００ 円及び同原告が ２１日付けでしたＢの平成１９年分の所得税の更正処分のうち総所得金額３億０４１８万７２１９円，株式等に係る譲渡所得等の金額１８１２万５０００円，申告納税額５０４８万５６００ 円及び同原告が納付すべき税額２３８万０８００円を超える部分並びに同所得税に係る過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，いずれも同年９月８日付けの異議決定により一部取り消された後のもの）を取り消す。 ４ Ａ税務署長が原告Ｆに対し平成２２年４月２１日付けでしたＢの平成１９年分の所得税の更正処分のうち総所得金額３億０４１８万７２１９円，株式等に係る譲渡所得等の金額１８１２万５０００円，申告納税額５０４８万５６００円及び同原告が納付すべき税額２３８万０８００円を超える部分並びに同所得税に係る過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，いずれも同年９月８日付けの異議決定により一部取り消された後のもの）を取り消す。 第２ 事案の概要本件は，Ｇ株式会社（以下「Ｇ」という。）の代表取締役であった被相続人Ｂが，自身の有していたＧの株式のうち７２万５０００株を，平成１９年８月１日，有限会社Ｈ（以下「Ｈ」という。）に対して譲渡したこと（以下，これを「本件株式譲渡」といい，本件株式譲渡に係るＧの株式を「本件株式」という。）につき，Ｂの相続人であり相続によりＢの平成１９年分の所得税の納付義務を承継した原告らが，本件株式譲渡に係る譲渡所得の収入金額を譲渡対価と同じ金額（別紙１の配当還元方式により算定した価額に相当する金額）として，Ｂの上記所得税の申告をしたところ，所轄のＡ税務署長が，本件株式譲渡の譲渡対価はその時における本件株式の価額（別紙１の類似業種比準方式により算定した価額）の２分の１に満たないから，本件株式譲渡は所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たるとして，各原告に対し，更正 渡の譲渡対価はその時における本件株式の価額（別紙１の類似業種比準方式により算定した価額）の２分の１に満たないから，本件株式譲渡は所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たるとして，各原告に対し，更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をしたことから，原告らが，これらの処分（更正処分については修正申告又は先行する更正処分の金額を超える部分）の各取消しを求める事案である。 １ 関係法令等の定め別紙１「関係法令等の定め」に記載のとおりである（同別紙における略称は， 以下においても用いることとする。）。 ２ 前提事実（当事者間において争いがないか，掲記の証拠等により認められる。）(1) 関係者についてア ＧについてＧは，昭和２５年９月に設立された，金属製品及び消防器材の製造及び販売等を業とする資本金４億６０００万円の株式会社である。Ｇの販売主力商品は，ハンドル・取手，錠前・ファスナー，蝶番・ステー等であり，本件株式譲渡の直前の事業年度である平成１９年１月期の売上金額は約２３６億５０００万円，平成１９年１月現在の従業員数は４４９人である。 本件株式譲渡の時点（平成１９年８月１日）において，Ｇの発行済株式総数は９２０万株であり，Ｇの株主は，１株につき１個の議決権を有する。 また，Ｇにおいては，定款においてその株式の譲渡につき取締役会の承認を要する旨を定めている。 本件株式譲渡の時点において，Ｇは，評価通達１７８に規定する「大会社」に，Ｇの株式は，所得税基本通達２３～３５共－９の(4)ニの株式及び評価通達における「取引相場のない株式」に，それぞれ該当する（甲６，弁論の全趣旨）。 なお，本件株式譲渡前後のＧの株主構成は後記(3)のとおりである。 イ ＨについてＨは，平成１６年２月に金銭の貸付業，株式投資業等を目的 」に，それぞれ該当する（甲６，弁論の全趣旨）。 なお，本件株式譲渡前後のＧの株主構成は後記(3)のとおりである。 イ ＨについてＨは，平成１６年２月に金銭の貸付業，株式投資業等を目的として設立された会社である。（なお，Ｈ及び後記のＩは，いずれも会社法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律施行前の有限会社であるが，以下では，その社員を「株主」，その出資を「株式」と表記する。）ウ ＢについてＢは，本件株式譲渡の当時（平成１９年８月１日），Ｇの代表取締役社長の地位にあった者であり，平成１９年▲月▲日死亡した（以下，Ｂを被 相続人とする相続を「本件相続」という。）。 エ Ｂの相続人についてＢの相続人は，配偶者である原告Ｃ，子である原告Ｄ，原告Ｅ，原告Ｆ（本件相続開始当時の姓は○○。以下「原告Ｆ」といい，原告Ｄ，原告Ｅと併せて「原告Ｄら」という。）及びＪ並びに孫（代襲相続人）であるＫの６名である。 (2) 事実経過等ア本件株式譲渡についてＢは，平成１９年８月１日，Ｈに対し，自己が有するＧの株式のうち７２万５０００株（本件株式）を，代金１株当たり７５円，合計５４３７万５０００円，代金の支払期限を同月１０日までなどとして譲渡した（本件株式譲渡）。本件株式譲渡における１株当たり７５円という代金額は，本件株式を配当還元方式により評価して得た金額と同額である（甲５の１，甲７，弁論の全趣旨）。 イ原告らに対する課税処分の経緯等(ア) 本件相続に伴い，原告らは，平成２０年３月１３日，品川税務署長に対して，Ｂの平成１９年分の所得税につき所得税法１２５条１項による確定申告書（準確定申告書）を提出し，同申告書は所轄のＡ税務署長に移送された。この申告は，本件株式譲渡に係る譲渡所得の収入金額 署長に対して，Ｂの平成１９年分の所得税につき所得税法１２５条１項による確定申告書（準確定申告書）を提出し，同申告書は所轄のＡ税務署長に移送された。この申告は，本件株式譲渡に係る譲渡所得の収入金額を，その代金額と同額の１株当たり７５円とするものであった。 (イ) 原告Ｃは，平成２２年３月２５日，Ａ税務署長に対して，上記(ア)の申告について，不動産所得等の計算に誤りがあったとして，修正申告書を提出した。 Ａ税務署長は，同年４月２０日付けで，上記修正申告を踏まえて，原告Ｃに対しては，過少申告加算税の賦課決定処分を，原告Ｄらに対しては，上記修正申告と同旨の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分 をした。 上記修正申告及び各更正処分は，Ｂの平成１９年分の所得税につき，総所得金額を３億０４１８万７２１９円，株式等に係る譲渡所得等の金額を１８１２万５０００円，申告納税額（算出所得税額から配当控除額及び源泉徴収税額を控除した金額）を５０４８万５６００円，納付すべき税額（申告納税額から予定納税額を控除した金額）を２３８０万８２００円とするものであり，上記各賦課決定処分は，過少申告加算税の額を８万９０００円とするものであった。 (ウ) Ａ税務署長は，平成２２年４月２１日付けで，原告らに対し，本件株式譲渡の時における本件株式の価額は類似業種比準方式により算定した１株当たり２９９０円であり，本件株式譲渡は所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たるから，本件株式譲渡に係る譲渡所得の収入金額は１株当たり２９９０円であるとして，Ｂの平成１９年分の所得税の更正処分（原告Ｄらとの関係では再更正処分）及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。 これらの処分は，Ｂの平成１９年分の所得税につき，上記(イ)の修正申告及び各処分の金額から，株式等 所得税の更正処分（原告Ｄらとの関係では再更正処分）及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。 これらの処分は，Ｂの平成１９年分の所得税につき，上記(イ)の修正申告及び各処分の金額から，株式等に係る譲渡所得等の金額を２０億５９３６万２５００円に，申告納税額を３億５６６７万１１００円に，納付すべき税額を３億２９９９万３７００円に，過少申告加算税の額を３９９９万５０００円にそれぞれ増額するものであり，原告らに対する各処分通知書には，「本税の額」（差引納付すべき税額）を３億０６１８万５５００円，「加算税の額」を３９９９万５０００円とした上で，「あなたは，『本税の額』を民法第９００条から第９０２条までに規定するあなたの相続分に応じてあん分して計算した税額と，その税額に基づいて計算した加算税の額を併せて納付してください。」と記載されていた（甲４の１～３，乙１）。 Ａ税務署長は，これらの処分と同時に，原告らに対し，原告Ｃの相続分を２分の１，原告Ｄら及びＪの相続分を各８分の１（Ｋの相続分は０）として上記本税の額及び加算税の額をあん分して計算した金額に基づく納付書を送付した（甲１６の１～３，弁論の全趣旨）。 (エ) 上記(ウ)の更正処分等に対し，原告Ｃ，原告Ｄ及び原告Ｅは，平成２２年６月１６日付けで，原告Ｆは同月２１日付けで，東京国税局長に対し，それぞれ異議申立てをした。 この異議申立てに対し，東京国税局長は，同年９月８日付けで，原告らに対し，上記(ウ)の更正処分における本件株式の価額算定に当たり類似業種の選定に誤りがあり，その価額は１株当たり２５０５円であるとして，その処分及び過少申告加算税賦課決定処分の一部を取り消す旨の異議決定をした（以下，この異議決定により一部が取り消された後の原告らに対する各更正処分及び過少申告加算 １株当たり２５０５円であるとして，その処分及び過少申告加算税賦課決定処分の一部を取り消す旨の異議決定をした（以下，この異議決定により一部が取り消された後の原告らに対する各更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をそれぞれ「本件各更正処分」及び「本件各賦課決定処分」といい，これらを併せて「本件各更正処分等」という。）。 上記異議決定は，Ｂの平成１９年分の所得税につき，上記(ウ)の更正処分等の金額から，株式等に係る譲渡所得等の金額を１７億２５３１万８７５０円に，申告納税額を３億０６５６万４５００円に，納付すべき税額を２億７９８８万７１００円に，過少申告加算税の額を３２４７万８５００円にそれぞれ減額するものであり，その決定書には，「異議申立人の納付すべき税額及び過少申告加算税の額は，上記金額のうち，国税通則法第５条に基づき承継する金額となります。」と記載されている（甲６，乙２）。 Ａ税務署長は，上記異議決定に基づき，原告Ｄらに対し，原告Ｄら，Ｊ及びＫの相続分を各１０分の１としてあん分して計算した税額と納付済みの金額との差額を還付するなどした（甲１７の１・２，乙７２，弁 論の全趣旨）。 (オ) 本件各更正処分等に対し，原告Ｃ，原告Ｄ及び原告Ｅは，平成２２年１０月５日付けで，原告Ｆは，同月７日付けで，国税不服審判所長に対し，それぞれ審査請求をした。 これに対し，国税不服審判所長は，平成２３年９月２８日付けで，原告らの審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした。 原告らは，平成２４年３月２８日，本件訴えを提起した（顕著な事実）。 ウ Ｋに対する課税処分の経緯等（乙６８）(ア) Ａ税務署長は，平成２２年１１月９日付けで，Ｋに対し，Ｋが本件相続によりＢの平成１９年分の所得税の納付義務を承継したとして，同所得税の決定処分及 ウ Ｋに対する課税処分の経緯等（乙６８）(ア) Ａ税務署長は，平成２２年１１月９日付けで，Ｋに対し，Ｋが本件相続によりＢの平成１９年分の所得税の納付義務を承継したとして，同所得税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分をした。 (イ) これに対し，Ｋは，Ｂが遺言によりＫの相続分を０と定めたことから，Ｋが納付義務を承継するＢの所得税の額も０円であるとして，上記各処分の取消しを求める訴えを東京地方裁判所に提起した。 同裁判所は，平成２５年１０月１８日，上記Ｋの主張を容れて，上記各処分を取り消す旨の判決（以下「別件判決」という。）を言い渡し，同判決は確定した。 (3) Ｇの株主構成（甲５の１，甲６，７。括弧内は発行済株式総数に対して占める割合（％））ア本件株式譲渡前（平成１９年７月３１日以前）(ア) Ｂ １４６万０７００株（１５．８８）(イ) Ｂの親族（以下「Ｂ親族ら」という。）合計６３万５８２０株（６．９１）以上合計 ２０９万６５２０株（２２．７９）(ウ) 有限会社Ｉ（以下「Ｉ」という。）２２２万４４００株（２４．１８） (エ) Ｇ経営研究会持株会（以下「研究会持株会」という。）２２１万０７３０株（２４．０３）(オ) Ｇ従業員持株会（以下「従業員持株会」という。）２３１万５１５０株（２５．１６）(カ) その他の個人株主合計３５万３２００株（３．８４）イ本件株式譲渡後（平成１９年８月１日以後）(ア) Ｂ ７３万５７００株（８．００）(イ) Ｂ親族ら合計６３万５８２０株（６．９１）以上合計 １３７万１５２０株（１４．９１）(ウ) Ｈ ７２万５０００株（７．８８）(エ) Ｉ ２２２万 株（８．００）(イ) Ｂ親族ら合計６３万５８２０株（６．９１）以上合計 １３７万１５２０株（１４．９１）(ウ) Ｈ ７２万５０００株（７．８８）(エ) Ｉ ２２２万４４００株（２４．１８）(オ) 研究会持株会 ２２１万０７３０株（２４．０３）(カ) 従業員持株会 ２３１万５１５０株（２５．１６）(キ) その他の個人株主合計３５万３２００株（３．８４）ウなお，Ｂ及びＢ親族らは，評価通達１８８の適用において，相互に「同族関係者」に当たる。 ３ 本件各更正処分等の根拠被告が本件訴訟において主張する本件各更正処分等の根拠は，別紙２別表１及び２に記載のとおりであり，総所得金額，株式等に係る譲渡所得等の金額，申告納税額，納付すべき税額及び過少申告加算税の額はいずれも本件各更正処分等と同額である。このうち，株式等に係る譲渡所得等の金額１７億２５３１万８７５０円は，本件株式譲渡に係る譲渡所得の収入金額１８億１６１２万５０００円（１株当たり２５０５円×７２万５０００株）から取得費の額９０８０万６２５０円（租税特別措置法通達３７の１０－１４の取扱い（乙１０）による収入金額の５％相当額）を控除した後の金額である。 ４ 争点 (1) 本件株式譲渡が所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たるか低額譲渡の判定の基礎となる本件株式譲渡の時における本件株式の価額について，被告は評価通達に定める類似業種比準方式により評価すべきであると主張するのに対し，原告らはこれを争っており，具体的な争点は，①所得税基本通達５９－６の(1)の条件下における評価通達１８８の議決権割合の判定方法（争点①），②本件株式譲渡における譲渡代金額をもって時価といえるか（争点②）である。 (2) 本件各更正処分等により原告 本通達５９－６の(1)の条件下における評価通達１８８の議決権割合の判定方法（争点①），②本件株式譲渡における譲渡代金額をもって時価といえるか（争点②）である。 (2) 本件各更正処分等により原告Ｄらがそれぞれ納付すべき税額についての被告の主張変更の当否原告らは，被告が本件訴訟において原告Ｄらの相続分は各１０分の１ではなく各８分の１であるとし，本件各更正処分等により原告Ｄらがそれぞれ納付すべき税額についての主張を変更したことに関し，このような主張変更による追加課税は再更正処分の除斥期間の経過及び信義則違反により違法であり，訴訟上の主張としても，別件判決の効力は原告らに及ばないから失当であり，時機に後れた攻撃防御方法でもあると主張するのに対し，被告はこれらを争っている。 ５ 争点に関する当事者の主張の要旨(1) 争点(1)（本件株式譲渡が所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たるか）についてア所得税基本通達５９－６の(1)の条件下における評価通達１８８の議決権割合の判定方法（争点①）について（被告の主張）(ア) 所得税基本通達５９－６の(1)は，取引相場のない株式について，株式を譲渡した個人の当該譲渡直前の議決権割合により，評価通達１８８の定めに基づき，当該株式が「同族株主以外の株主等が取得した株式」に当たるか否かを判断すべきことを定めたものである。 これは，譲渡所得課税制度の趣旨が，譲渡人に帰属する資産の保有期間中の増加益を所得として課税する点にあることからすれば，その増加益は株式の譲渡人の譲渡直前の議決権割合により判定することが最も合理的といえるためである。 (イ) 本件株式譲渡の直前において，自己及びその同族関係者の有するＧの議決権の合計数が同社の議決権総数の３０％以上 譲渡直前の議決権割合により判定することが最も合理的といえるためである。 (イ) 本件株式譲渡の直前において，自己及びその同族関係者の有するＧの議決権の合計数が同社の議決権総数の３０％以上である株主（同族株主）はいないから，本件株式は，評価通達１８８の(1)及び(2)の株式に該当しない。また，本件株式譲渡の直前において，Ｂ及びその同族関係者（Ｂ親族ら）は，Ｇの議決権総数の１５％以上（２２．７９％）の議決権を有し，かつ，Ｂ個人も，Ｇの議決権総数の５％以上（１５．８８％）の議決権を有していたから，本件株式は，評価通達１８８の(3)及び(4)の株式にも該当しない。 したがって，本件株式は，「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当しないから，評価通達１７８本文，１７９の(1)により，原則的評価方法である類似業種比準方式により評価すべきことになる。 (ウ) よって，本件株式譲渡の時における本件株式の価額は，１株当たり２５０５円であり，本件株式譲渡は，この価額の２分の１に満たない金額によるものであるから，所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たる。 （原告らの主張）(ア) 所得税基本通達５９－６は，取引相場のない株式の価額につき，一定の条件の下で評価通達の例により算定すべきものと規定し，その条件としての(1)は，評価通達１８８の(1)に定める「同族株主」に該当するかどうかは，株式を譲渡した個人の当該譲渡直前の議決権の数により判定すると規定している。他方で，同様の条件は評価通達１８８の(2)～(4)については規定されていない。 そうすると，評価通達１８８の(3)のうち，「同族株主のいない会社」 であるかどうかの判定（会社区分の判定）は，所得税基本通達５９－６の(1)により株 ては規定されていない。 そうすると，評価通達１８８の(3)のうち，「同族株主のいない会社」 であるかどうかの判定（会社区分の判定）は，所得税基本通達５９－６の(1)により株式譲渡直前の議決権の数により行うことになるとしても，「課税時期において株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が，その会社の議決権総数の１５％未満である場合におけるその株主の取得した株式」に該当するかどうかの判定（株主区分の判定）は，その文言どおり，株式の取得者の取得後の議決権割合により行うのが相当である。このような評価通達の文言に忠実な解釈は，実務上，通達も法律に準じ広く一般に周知され，納税者の指針となっていることに鑑みれば，租税法律主義の下で課税に関する予測可能性を保障するという要請に適うものといえる。 また，所得税法５９条１項の趣旨は，譲渡人に帰属するキャピタル・ゲインの清算課税を行うというものであるが，このことから直ちに株式の価額の評価を譲渡人の議決権割合に基づいてすべきということにはならず，清算すべき「その時における価額」，すなわち客観的交換価値の評価の在り方が問題となる。取引相場のない株式の売買を行う場合には，譲受人が取得株式に期待するものが何かという譲受人側の事情が，取引価額の決定要素となり，譲受人が少数株主となる場合には配当を期待して売買価額を決定することになるため，配当還元方式により評価することが合理的である。 以上によれば，評価通達１８８の(3)における株主区分の判定は，株式の取得者の取得後の議決権割合により行うべきである。 (イ) 本件株式譲渡の直前において，Ｇには，自己及びその同族関係者が３０％以上の議決権を有する株主がいないから，Ｇは「同族株主のいない会社」である。そ の議決権割合により行うべきである。 (イ) 本件株式譲渡の直前において，Ｇには，自己及びその同族関係者が３０％以上の議決権を有する株主がいないから，Ｇは「同族株主のいない会社」である。そして，Ｈの本件株式取得後の議決権割合は，７．８８％であり，Ｈには同族関係者がおらず，その議決権割合は１５％未満にとどまる。 したがって，本件株式は，評価通達１８８の(3)の株式に該当するから，評価通達１８８－２に従い，配当還元方式により評価すべきことになる。 (ウ) よって，本件株式譲渡の時における本件株式の価額は，１株当たり７５円と評価され，本件株式譲渡の対価はこれと同額であるから，本件株式譲渡は，所得税法５９条１項２号の低額譲渡には当たらない。 イ本件株式譲渡における譲渡代金額をもって時価といえるか（争点②）について（原告らの主張）(ア) 所得税法上の低額譲渡の場合における適正価額の認定は，動態的評価の場面である。資産を売買する場合のような動態的評価の場面では，同じ資産であっても，売買に至る経緯や事情等の主観的要因により成立する取引価額は異なるから，当該取引の売買価額が適正であるかどうかの判断は，相当な幅をもって弾力的に行うべきである。 そして，市場が形成されていない非上場株式等の動態的評価の場合には，客観的な市場価額が存在しないことに加え，当該株式の議決権の程度等の経営参画の法的度合いが異なるなど売買価額の形成に影響を及ぼす個別的要因を考慮する必要がある点で，適正価額の認定には極めて困難を伴う。そのため，利害相反する第三者間で成立した売買価額は，税務上，原則として正常な取引条件で成立した適正価額（時価）と取り扱われることになる。 (イ) 本件の場合， 認定には極めて困難を伴う。そのため，利害相反する第三者間で成立した売買価額は，税務上，原則として正常な取引条件で成立した適正価額（時価）と取り扱われることになる。 (イ) 本件の場合，Ｈは，既存のＧの持株会を補完するものとしてＧの役員や従業員の福利厚生を目的に設立され，現に株主の負担においてＨへの出資がされており，Ｈから株主への配当もされている等，Ｈは，Ｂとは独立した第三者であり，本件株式譲渡は，利害相反する第三者間で行われたものである。 そして，Ｇの少数株主となるにすぎないＨにとって，本件株式の実質 的な経済的価値は配当への期待のみであり，このような買主の主観的事情を考慮すれば，本件株式を配当還元方式により評価することは当然であるから，本件株式譲渡は「時価」によりなされたものである。 (ウ) よって，本件株式譲渡は，時価による譲渡であるため，評価通達の解釈を論ずるまでもなく，所得税法５９条１項２号の低額譲渡には当たらない。 （被告の主張）(ア) Ｂは，Ｇの株主でもあるＩ及びＧの役員らがＢの実効支配下にあったことなどから，Ｇのみならず，Ｇの役員らが株主であるＨにおいても極めて強い権限を有しており，これらの会社では，本件株式譲渡の前後を通じて株主総会や取締役会が開催されたことはなく，株式の移動や人事，報酬などの株主総会や取締役会で決定される事項は，全てＢが意思決定をするというＢによる実効支配体制が確立していた。 そして，本件株式譲渡の譲渡価額を決定するに当たり，ＢやＨにおいて合理的な検討はされておらず，本件株式譲渡は，Ｂ一族が有するＧの議決権割合を１５％未満にして相続税負担を軽減させることを目的に行われたものである。 以上によれば，本件株式譲渡に おいて合理的な検討はされておらず，本件株式譲渡は，Ｂ一族が有するＧの議決権割合を１５％未満にして相続税負担を軽減させることを目的に行われたものである。 以上によれば，本件株式譲渡における譲渡価額は，純然たる第三者間で種々の経済性を考慮して算定されたものではなく，時価であるとはいえない。 (イ) よって，本件株式譲渡は，時価による取引であるとはいえず，前記のとおり，譲渡の時の価額の２分の１に満たない金額によるものであるから，所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たる。 (2) 争点(2)（本件各更正処分等により原告Ｄらがそれぞれ納付すべき税額についての被告の主張変更の当否）について（原告らの主張） ア被告による主張変更被告は，本件訴訟の当初は，原告Ｄらの相続分が各１０分の１であることを前提に，本件各更正処分によりＢに課されるべき平成１９年分の所得税の額について原告Ｄらが納付すべき本税の額はそれぞれ２７９８万８７００円（新たに納付すべき税額はそれぞれ２５６０万７８００円），本件各更正処分に基づいて原告Ｄらに対して課されるべき過少申告加算税の額はそれぞれ３２４万７０００円と主張していた。 ところが，別件判決が出た後，被告は，原告Ｄらの相続分は各８分の１であるとして，本件各更正処分によりＢに課されるべき平成１９年分の所得税の額について原告Ｄらが納付すべき本税の額はそれぞれ３４９８万５８００円（新たに納付すべき税額はそれぞれ３２００万９８００円），本件各更正処分に基づいて原告Ｄらに対して課されるべき過少申告加算税の額はそれぞれ４０５万８５００円と主張を変更した。 イ除斥期間の経過原告Ｄらの相続分は各１０分の１ではなく各８分の１であるとして，そ 告Ｄらに対して課されるべき過少申告加算税の額はそれぞれ４０５万８５００円と主張を変更した。 イ除斥期間の経過原告Ｄらの相続分は各１０分の１ではなく各８分の１であるとして，それぞれが承継する税額を当該割合に従い計算した金額に変更することは，本件各更正処分によって確定したそれぞれが「納付すべき税額」（国税通則法２条６号ニ）を変更することになるから，これを行うには，原告Ｄらに対し，再更正処分を行うことが必要である。 しかしながら，本件では既にＢの平成１９年分の所得税の法定申告期限（平成２０年４月２６日）から３年の除斥期間を経過しているから，課税庁が原告Ｄらの相続分を各１０分の１から各８分の１に変更して，当該割合に従い計算した税額を課税することはできず，違法である。 ウ信義則違反Ａ税務署長は，平成２２年４月２１日付けの更正処分等の段階では，納付書の送付により，原告Ｄらの相続分が各８分の１であるとの見解を示し ていたところ，その後の異議決定を受けてあえてこれを変更し，国税還付金振込及び充当等通知書の交付により，最終的な公的見解として原告Ｄらの相続分が各１０分の１であることを示した。 原告Ｄらは，この見解を信頼して行動していたところ，別件判決後の突然の見解の変更により多額の不利益を被ることになる上，原告Ｄらによる上記の信頼には何らの帰責性もなく，別件判決において被告が敗訴したことは課税庁側の責任であって，これを原告らに転嫁することは許されないから，課税庁が，相続分である各１０分の１の割合を超えて原告Ｄらに課税することは，信義則に反し違法である。 エ別件判決の効力別件判決では，その理由中の判断において，Ｋの相続分が０であるとされた。 しかしながら，取消判決の第三者効 税することは，信義則に反し違法である。 エ別件判決の効力別件判決では，その理由中の判断において，Ｋの相続分が０であるとされた。 しかしながら，取消判決の第三者効（行政事件訴訟法３２条１項）によっても第三者が当該取消判決の理由中の判断に拘束されることはなく，別件判決中の上記判断は，第三者である原告らに及ばないから，原告Ｄらの相続分が各８分の１であるとする被告の主張は失当である。 オ時機に後れた攻撃防御方法原告Ｄらの相続分が各１０分の１ではなく各８分の１であるという被告の主張は，本件訴えの提起から２年以上が経過した後に提出されたものである。 しかしながら，被告は，遅くとも別件判決に先立つ平成２３年１２月８日に裁決がされたＫによる審査請求の手続において，Ｋが決定処分を争う理由とした遺言の存在とその遺言によりＫの相続分が０と指定されている事実を認識し，被告が本件訴訟において平成２４年７月３１日付けで答弁書を提出した時点でも，上記事実を認識していたのであり，また，被告が別件判決で敗訴したのは，最高裁判決に照らしても明らかに不合理な自 身の法令解釈の誤りによるものであるから，被告には重大な過失がある。 そして，上記の追加主張によって新たな争点が生じ訴訟の完結が遅延することとなるから，被告の当該主張は，時機に後れた攻撃防御方法として却下されるべきである。 （被告の主張）ア除斥期間の経過について年の中途において死亡した者に係るその年分の所得税は，その死亡の時に納税義務が成立し，その相続人が死亡した者の申告書を提出することによって，その死亡した者の納付すべき税額が確定することとなる。そのため，当該申告に係る所得税の更正処分の対象となるのは，死亡した者の所得税の額であり，各相 相続人が死亡した者の申告書を提出することによって，その死亡した者の納付すべき税額が確定することとなる。そのため，当該申告に係る所得税の更正処分の対象となるのは，死亡した者の所得税の額であり，各相続人の相続分によりあん分して計算した各相続人の承継する税額ではない。本件各更正処分も，Ｂの平成１９年分の所得税の課税標準等及び税額等を更正したものであり，原告ら各人の納付すべき税額を確定させる処分ではない。 また，各税法の規定上，相続による国税の納付義務の承継について，何らかの申告や更正等の処分が必要とされているものでもない。 したがって，承継する税額を変更するには再更正処分を行う必要があるとの原告らの主張は理由がない。 イ信義則違反について本件各更正処分等に係る通知書や異議決定書には，Ｂが納付すべき税額が記載されているにとどまり，原告ら各人の納付すべき税額は個別具体的に記載されていない。原告らに送付された納付書等には個別的な金額の記載がされているものの，これらは単に原告らが納付すべきこととされた金額等の計算が記載されていたにすぎず，事実上納税者を拘束する課税庁としての責任ある者からされた通知等と同等のものではないから，これをもって税務官庁が公的見解を表示したということはできない。 また，納税額の計算は，前提事実の変化や法令解釈等によって変動し得るものであり，ある時点で一定の納税額の計算結果が示されたとしても，以後変動がないことを確定するものではないから，上記の納付書等を前提に行動したことをもって原告らの行動が保護されることにはならない。 さらに，Ａ税務署長が別件判決の結果により新たな課税処分を行ったことはなく，原告Ｄらの被ったとする不利益も，本来納付すべきであった税額を納付すべきことになったというだけのことに ことにはならない。 さらに，Ａ税務署長が別件判決の結果により新たな課税処分を行ったことはなく，原告Ｄらの被ったとする不利益も，本来納付すべきであった税額を納付すべきことになったというだけのことにすぎない。 したがって，本件において信義則の法理の適用はない。 ウ別件判決の効力について別件判決は，Ｋに対してされた決定処分のうちＫが納めるべき額につき０円を超える部分及び無申告加算税の賦課決定処分をいずれも取り消すというものであり，ＫにはＢに課されるべき平成１９年分の所得税について納付すべき額がないとするものである。 取消判決の第三者効（行政事件訴訟法３２条１項）により，別件判決の上記判断は原告らにも及ぶから，これを前提として，原告らが承継する税額を計算しなければならないことになる。 そうすると，原告Ｄらの相続分が各８分の１であるとする被告の主張は正当であり，これを前提として承継税額を計算することになるのは，別件判決においてＫに納付すべき額がないとされたことによるものであって，別件判決の理由中においてＫの相続分が０であると判断されたことによるものではないから，原告らの主張は失当である。 エ時機に後れた攻撃防御方法との主張について別件判決における争点（遺言の解釈）は，審査請求裁決と判決とでも判断が分かれるなど困難な判断を伴うものであり，同判決に基づき被告が原告Ｄらの相続分についての主張を変更したことに重大な過失はない。 また，被告が当該主張をした時点で，その主張がなければ本件訴訟の弁 論を直ちに終結できる段階にもなかったから，本件訴訟の完結を遅延させることにもならない。 したがって，被告の主張は，時機に後れた攻撃防御方法には当たらない。 第３ 当裁判所の判断 １ 争点(1)（本件株式譲渡が所得税法５９条１ たから，本件訴訟の完結を遅延させることにもならない。 したがって，被告の主張は，時機に後れた攻撃防御方法には当たらない。 第３ 当裁判所の判断 １ 争点(1)（本件株式譲渡が所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たるか）について(1) 本件株式の所得税基本通達及び評価通達に定める方法による評価等についてア所得税基本通達及び評価通達に定める評価方法の合理性について(ア) 所得税法５９条１項は，同項２号の低額譲渡，すなわち，譲渡の時における価額の２分の１に満たない金額（所得税法施行令１６９条）による法人に対する資産の譲渡があった場合には，その譲渡した者の譲渡所得等の金額の計算については，その譲渡があった時に，その時における価額に相当する金額により，当該資産の譲渡があったものとみなす旨を定めており，ここにいう「その時における価額」とは，当該譲渡の時における当該資産の客観的交換価値をいうものと解される。 そして，所得税基本通達５９－６は，所得税法５９条１項の適用に当たって，譲渡所得の基因となる資産が評価通達における取引相場のない株式に相当する株式であって売買実例のある株式等に該当しないもの（所得税基本通達２３～３５共－９の(4)ニの株式）である場合の「その時における価額」とは，原則として，一定の条件の下に，評価通達の１７８から１８９－７までの例により算定した価額とする旨を定めており，これらの通達はいずれも公開されている。 所得税基本通達５９－６がこのような取扱いを定めている趣旨は，取引相場のない株式は通常売買実例等に乏しく，その客観的交換価値を的確に把握することが容易ではないため，その評価方法についての国税当 局の内部的な取扱いを相続税等の課税対象となる財産の評価について定めた評価 通常売買実例等に乏しく，その客観的交換価値を的確に把握することが容易ではないため，その評価方法についての国税当 局の内部的な取扱いを相続税等の課税対象となる財産の評価について定めた評価通達の例に原則として統一することで，回帰的かつ大量に発生する課税事務の迅速な処理に資するとともに，公開された画一的な評価によることで，納税者間の公平を期し，また納税者の申告・納税の便宜を図るという点にあると解される。 このような上記通達の趣旨に鑑みれば，取引相場のない株式について，所得税基本通達５９－６が定める条件の下に適用される評価通達に定められた評価方法が，取引相場のない株式の譲渡に係る譲渡所得の収入金額の計算において当該株式のその譲渡の時における客観的交換価値を算定する方法として一般的な合理性を有するものであれば，その評価方法によってはその客観的交換価値を適正に算定することができない特別な事情がある場合でない限り，その評価方法によって算定された価額は，当該譲渡に係る取引相場のない株式についての所得税法５９条１項にいう「その時における価額」として適正なものであると認めるのが相当である。 (イ) そこでまず，評価通達に定められた取引相場のない株式の評価方法の合理性について検討すると，評価通達１７８以下では，取引相場のない株式の評価について，評価会社の規模に応じて場合分けし，大会社については，類似業種比準方式を原則的評価方法とすることを定める（同１７９，１８０）一方，「同族株主以外の株主等が取得した株式」については，例外的に配当還元方式によることを定める（同１８８，１８８－２）。 類似業種比準方式は，評価会社と事業の種類が類似する上場会社の株価に比準して株式の価額を求めるものであり，具体的には，株価構成要素のうち 配当還元方式によることを定める（同１８８，１８８－２）。 類似業種比準方式は，評価会社と事業の種類が類似する上場会社の株価に比準して株式の価額を求めるものであり，具体的には，株価構成要素のうち基本的かつ直接的なもので計数化が可能な１株当たりの配当金額，年利益金額及び純資産価額の３要素につき，評価会社のそれらと， 当該会社と事業内容が類似する業種目に属する上場会社のそれらの平均値とを比較の上，上場会社の株価の平均値に比準して評価会社の１株当たりの価額を算定するというものである（乙９，１５）。この方式を大会社の取引相場のない株式の原則的評価方法とした趣旨は，大会社が上場株式や気配相場等のある株式の発行会社に匹敵するような規模の会社であって，その株式が通常取引されるとすれば上場株式や気配相場等のある株式の取引価格に準じた価額が付されることが想定されることから，現実に流通市場において価格形成が行われている株式の価額に比準して評価することが合理的であることによるものと解される。 他方で，配当還元方式は，株式の価額をその株式に係る年配当金額を還元率１０％で除して計算した元本に相当する配当還元価額によって評価するものである。この方式を「同族株主以外の株主等が取得した株式」の評価方法とした趣旨は，事業経営への影響の少ない同族株主の一部や従業員株主等の少数株主においては，会社支配力が小さく，単に配当を期待するにとどまるという実情があることから，評価手続の簡便性をも考慮して，この評価方法を相当としたものと解される。そして，評価通達１８８は，別紙１のとおり，株主の会社支配力を測る基準として，株主及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数に占める割合に着目し，これを基として配当還元方式が適用される「同族株主以外の株主等 １のとおり，株主の会社支配力を測る基準として，株主及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数に占める割合に着目し，これを基として配当還元方式が適用される「同族株主以外の株主等が取得した株式」の範囲を具体的に定めている。 以上の諸点に鑑みれば，評価通達１７８以下に定めるこれらの評価方法は，取引相場のない株式につき実情等を踏まえたものとして一般的な合理性を有すると認められる。 (ウ) 次に，所得税基本通達５９－６が上記の評価通達に定められた取引相場のない株式の評価方法を適用する際の一定の条件として規定した内容の合理性について検討すると，そもそもそのような一定の条件を設け たのは，評価通達が本来的には相続税や贈与税の課税価格の計算の基礎となる財産の評価に関する基本的な取扱いを定めたものであって，譲渡所得の収入金額の計算とは適用場面が異なることから，評価通達を譲渡所得の収入金額の計算の趣旨に則して用いることを可能にするためであると解される。 すなわち，相続税や贈与税が，相続や贈与による財産の移転があった場合にその財産の価額を課税価格としてその財産を取得した者に課される税であるのに対し，譲渡所得に対する課税は，資産の値上がりによりその資産の所有者に帰属する増加益（キャピタル・ゲイン）を所得として，その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に，これを清算してその譲渡人である元の所有者に課税する趣旨のものと解されるのであって（最高裁昭和４１年（行ツ）第１０２号同４７年１２月２６日第三小法廷判決・民集２６巻１０号２０８３頁，最高裁昭和４７年（行ツ）第４号同５０年５月２７日第三小法廷判決・民集２９巻５号６４１頁参照），そのような課税の趣旨からすれば，譲渡所得の基因となる資産についての低額譲渡の ２６巻１０号２０８３頁，最高裁昭和４７年（行ツ）第４号同５０年５月２７日第三小法廷判決・民集２９巻５号６４１頁参照），そのような課税の趣旨からすれば，譲渡所得の基因となる資産についての低額譲渡の判定をする場合の計算の基礎となる当該資産の価額は，当該資産を譲渡した後の譲受人にとっての価値ではなく，その譲渡直前において元の所有者が所有している状態における当該所有者（譲渡人）にとっての価値により評価するのが相当であるから，評価通達１８８の(1)～(4)の定めを取引相場のない株式の譲渡に係る譲渡所得の収入金額の計算上当該株式のその譲渡の時における価額の算定に適用する場合には，各定め中「（株主の）取得した株式」とあるのを「（株主の）有していた株式で譲渡に供されたもの」と読み替えるのが相当であり，また，各定め中のそれぞれの議決権の数も当該株式の譲渡直前の議決権の数によることが相当であると解される。 所得税基本通達５９－６の(1)が，評価通達１８８の(1)に定める「同 族株主」に該当するかどうかは，株式を譲渡した個人の当該譲渡直前の議決権の数により判定する旨を定めているのは，上記の趣旨を「同族株主」の判定について確認的に規定したものであり，上記の読替え等をした上で評価通達１８８の(1)～(4)の定めを適用すべきであることを当然の前提とするものと解されるから，この規定もまた一般的な合理性を有すると認められる。 イ所得税基本通達５９－６の(1)の条件下における評価通達１８８の議決権割合の判定方法（争点①）について(ア) 上記ア(ウ)で説示したとおり，評価通達１８８の(1)～(4)の定めを取引相場のない株式の譲渡に係る譲渡所得の収入金額の計算上当該株式のその譲渡の時における価額の算定に適用する場合には，原告らのいう会社区分の で説示したとおり，評価通達１８８の(1)～(4)の定めを取引相場のない株式の譲渡に係る譲渡所得の収入金額の計算上当該株式のその譲渡の時における価額の算定に適用する場合には，原告らのいう会社区分の判定においても，株主区分の判定においても，譲渡直前の譲渡人の議決権割合によるのが相当である。 (イ) 原告らの主張についてａ 原告らは，前記摘示の主張のほか，Ｌ教授の鑑定意見書（甲１５）に依拠し，売買取引の価格決定に際しては，譲渡人が同族株主であるとしても，譲受人が少数株主であれば，その取得株式の経済的価値を前提として価額が決定されるものであり，非上場株式の譲渡が低額譲渡により行われたか否かに関わる時価の認定は，譲受人の議決権割合によって評価通達の定める評価方法で判断されるべきであること，所得税法５９条１項２号のみなし譲渡課税は，取引社会で現実に行われる取引と比較して時価の２分の１未満の低額な取引に規制を加えるものであり，一般的な第三者間でも行われることのないような取引を擬制して行うというものではないこと，譲受人の議決権割合により判定しなければ，同一の価格で売買が成立したとしても，個人への譲渡については適正価額とされるのに，法人への譲渡の場合には低額譲渡と なるという矛盾が生じること等を主張する。 確かに，譲渡所得に対する課税は当事者間において資産の譲渡が成立することが前提であり，譲渡価額の決定に際しては，譲受人側の事情も重要な要素であるということはできる。 しかしながら，譲渡人が所有している状態における株式が，一定の議決権割合を占め事業経営への影響力のあるもの（支配力を有するもの）であったのであれば，譲渡人としてはその支配力をも加味した価値のある株式を有していたというべきであり，現に成立した る株式が，一定の議決権割合を占め事業経営への影響力のあるもの（支配力を有するもの）であったのであれば，譲渡人としてはその支配力をも加味した価値のある株式を有していたというべきであり，現に成立した取引において，譲渡人がその有する株式のうちの少数のみを分割して譲受人に譲渡し，譲受人が取得する株式が事業経営への影響力のない株式（少数株式）になったとしても，それは，譲渡人があえて経営への影響力を廃する形で分割譲渡した結果にほかならない。そのため，譲受人が取得した株式が少数株式にとどまるからといって，譲渡人が所有していた状態における資産としての株式の価値を，当該譲渡により分割された後の少数株式の状態で評価することは，前記ア(ウ)で述べた譲渡所得に対する課税の趣旨に反することになるというべきである。 また，取引相場のない株式は，通常売買実例等に乏しく，仮に売買実例があるとしても，その売買価額が当事者間の主観的事情に左右されることが避け難く，一般に当該株式の客観的価値を反映したものと考えることはできないために，所得税基本通達５９－６においては，その評価を原則として一定の条件の下に評価通達の例によることとして，実際の売買実例における価額に依拠しない，評価会社の規模や株主の会社支配力に応じた同通達所定の評価方法によることとしているのであり，このような定め（前記ア(ウ)の解釈によるもの）には，前記ア(イ)及び(ウ)で述べたとおり，取引相場のない株式の実情という観点からも，譲渡所得に対する課税の趣旨への適合性という観点から も，一般的な合理性が認められるのであるから，現に成立する売買においては譲受人側の事情の影響が大きいとしても，そのような売買実例における価額に依拠しない上記の評価方法によることが，所得税法５９条１項２号の趣旨に反すると められるのであるから，現に成立する売買においては譲受人側の事情の影響が大きいとしても，そのような売買実例における価額に依拠しない上記の評価方法によることが，所得税法５９条１項２号の趣旨に反するということにはならない。 なお，個人への譲渡と法人への譲渡とで矛盾が生じるとの指摘は，そもそもそのような矛盾は所得税法５９条１項２号が低額譲渡として法人に対するもののみを規定していることに起因するものであるから，同号の規定を前提とした上で議決権割合の判定を譲渡人又は譲受人のいずれを基準として行うべきかという判断に直接影響はしないというべきである。 ｂ また，原告らは，所得税基本通達５９－６の(1)が評価通達１８８の(1)に定める「同族株主」に該当するかの判定に限り，譲渡直前の議決権の数による旨定めていることの文理解釈によれば，評価通達１８８の(3)の株主区分の判定においては，所得税基本通達５９－６の(1)は適用されず，譲渡後の譲受人の議決権割合により判定すべきであるとも主張する。 しかしながら，評価通達１８８の(3)が一文で定める株式の要件に関して原告が主張するような異なる判断基準を混在させることに合理的な理由は見出し難く，譲渡所得に対する課税の趣旨に鑑みれば，前記ア(ウ)のとおりに解釈するのが相当である。譲渡所得に対する課税の趣旨から前記ア(ウ)のような解釈を導き出すことはさほど困難なことではないから，このように解しても課税に関する予測可能性を損なうとはいえない。 ウ所得税基本通達及び評価通達に定める方法による本件株式の評価(ア) 以上によれば，前記前提事実(3)アのとおり，本件株式譲渡直前の時点において，Ｇには合計して３０％以上の議決権を有する株主及びそ の同族関係者がおらず，Ｇは による本件株式の評価(ア) 以上によれば，前記前提事実(3)アのとおり，本件株式譲渡直前の時点において，Ｇには合計して３０％以上の議決権を有する株主及びそ の同族関係者がおらず，Ｇは「同族株主のいない会社」に当たるから，本件株式は，評価通達１８８の(1)及び(2)の株式には該当しない。また，本件株式譲渡直前の時点において，譲渡人であるＢ及びその同族関係者であるＢ親族らは，合計して１５％以上（２２．７９％）の議決権を有し，Ｂ個人も５％以上（１５．８８％）の議決権を有していたから，本件株式は，評価通達１８８の(3)及び(4)の株式にも該当しない。 よって，本件株式は，評価通達１８８の株式のいずれにも該当しないから，評価通達１７８本文，１７９の(1)により類似業種比準方式により評価すべきこととなる。そして，証拠（甲６，乙２）及び弁論の全趣旨によれば，その評価額は１株当たり２５０５円となることが認められる。 (イ) もっとも，前記ア(ア)で述べたとおり，類似業種比準方式によっては本件株式の客観的交換価値を適正に算定することができない特別な事情がある場合には，この限りでなく，この点は争点②と関連するため，後記(2)において検討する。 (2) 本件株式譲渡における譲渡代金額をもって時価といえるか（争点②）についてア認定事実（掲記の証拠等により認められる。）(ア) Ｈについてａ 株主の移動状況等について（全体につき乙４８）Ｈの設立（平成１６年２月）時の株主は，Ｍ，Ｎ，Ｏの３名であり，それぞれが，Ｂから１００万円ずつ借り入れてこれを出資金の原資とし，各１０００株（１株当たり１０００円）を取得した。なお，この借入金は後にＢに返還されている。（甲３０）その後，Ｈの株式は譲渡され，平成１９年５月７日時点で，Ｏを含む合計 これを出資金の原資とし，各１０００株（１株当たり１０００円）を取得した。なお，この借入金は後にＢに返還されている。（甲３０）その後，Ｈの株式は譲渡され，平成１９年５月７日時点で，Ｏを含む合計１０名の者が各３００株（３０万円分相当）ずつを有することとなった。この株式譲渡に当たっては，譲受人はいずれも自己の資金 を出捐して株式を取得した（甲２３～２８，乙３９）。 なお，Ｈの設立時以降の株主は，全てＧの役員又は従業員である（甲３０，３１，乙９７）。 ｂＨの活動Ｈは，平成１６年１１月２６日，Ｇの１００％子会社であるＰ株式会社から借り入れた金員を原資として，Ｉの株式を，Ｑから２６００株，研究会持株会から１４００株，合計４０００株，代金合計４００万円で購入した（甲３６，乙３５，９０）。 Ｈでは，設立以降，本件株式譲渡（平成１９年８月１日）を受けた第５期（平成１９年３月１日から平成２０年２月２９日までの事業年度）までは配当を行っていなかったものの，第６期（平成２０年３月１日から平成２１年２月２８日までの事業年度）においては１株当たり１００円の配当を決定し，平成２１年６月にその配当金が支払われており，以後も配当を行っている（乙９５）。 (イ) 本件株式譲渡に関する事情についてＰ株式会社は，本件株式譲渡において代金の支払期限とされた平成１９年８月１０日，Ｈに対し，本件株式譲渡の代金と同額である５４３７万５０００円を，利息年２．２％の割合，返済期限平成２９年８月末日までなどとして貸し付け，Ｈは，この借入金を本件株式譲渡の代金支払の原資とした（甲３６，乙５８の１，２）。 本件株式譲渡について，Ｂは，自身の相続に係る相続税対策という目的を有していた（甲３６，乙８２の１）。 イ判断上記認定事実(ア)ａのとおり， 金支払の原資とした（甲３６，乙５８の１，２）。 本件株式譲渡について，Ｂは，自身の相続に係る相続税対策という目的を有していた（甲３６，乙８２の１）。 イ判断上記認定事実(ア)ａのとおり，Ｈの株主は自己の資金を出捐してＨの株式を取得しており，その株式の譲渡も行われていたことや，Ｈでは，本件株式譲渡によりＧの株式を取得するのみならず，設立後間もなくＩの株式 も取得していること，本件株式譲渡が行われた事業年度の翌事業年度から配当が行われていたこと等からすれば，Ｈには，その関連会社の株式の取得及び保有を通じて利益を上げ，株主であるＧの役員や従業員にこれを還元するという活動実態があるということができる。そして，本件株式譲渡について，Ｈの側から見れば，Ｈが取得した本件株式に係るＧでの議決権割合は７．８８％にすぎず，評価通達１８８を適用すれば同項の(3)の株式に該当し，「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当するから，配当還元方式による評価額を譲渡対価とした本件株式譲渡が，Ｈにとって不合理な取引であったとはいえない。 しかしながら，本件株式の譲渡人であるＢの側から見れば，Ｂは，本件株式譲渡前には，単独でも１５．８８％の議決権割合となる株式を有していたものであり，これを一括して他に譲渡するか，又はその一部に限って譲渡するとしても，その譲渡する議決権を合わせたＧでの議決権割合が１５％以上となるような株主に対してこれを譲渡していれば，本件株式譲渡の譲渡対価（１株当たり７５円）よりも高額の類似業種比準方式による評価額（１株当たり２５０５円）に相当する金額程度の対価を得られる可能性があり，また，Ｂが株主としての会社支配力の低下等を懸念してそのような譲渡を望まず，あるいはそのような譲渡に応じる者がいないというのであれば，譲渡しない 円）に相当する金額程度の対価を得られる可能性があり，また，Ｂが株主としての会社支配力の低下等を懸念してそのような譲渡を望まず，あるいはそのような譲渡に応じる者がいないというのであれば，譲渡しないこともできたのに，あえてその有する株式のうちの一部のみをＨに対して譲渡したことによって，本件株式が事業経営への影響力が著しく減退した少数株式となり，配当還元方式による評価額相当の低額な対価を得るにとどまったものである。このような譲渡をしたことの目的としては，Ｂの側では，自己が代表取締役社長を務めるＧの役員及び従業員が株主になっていて，平時においては敵対的な議決権行使等をしないことが一般的に期待できるＨに本件株式のみを譲渡することによって，Ｇにおける経営の安定を一定程度保持しつつ，本件株式の譲渡による対価 収入を減らしてでも，自身の相続人の相続税の負担を軽減する（上記認定事実(イ)）ということ以外には考え難く，譲渡対価による収益を目的とする通常の取引としての合理性には乏しいものといわざるを得ない。また，本件株式譲渡において，Ｂの有する資産としての価値が真摯に検討されて，Ｈとの交渉を経るなどして本件株式の譲渡価額が決定されたといった事情も認められない。 以上のような本件株式譲渡の経緯や実態等に鑑みると，本件株式譲渡を原告らのいう利害相反する第三者間の取引（正常な株式の売買）とみることはできず，その対価をもって本件株式の時価（客観的交換価値）ということはできない。 その他，本件の全証拠によっても，類似業種比準方式によっては本件株式の客観的交換価値を適正に算定することができない特別な事情があるとは認められない。 (3) 結論以上によれば，所得税法５９条１項２号の適用に当たって，本件株式譲渡の時における本件株式の価額は１株当たり 交換価値を適正に算定することができない特別な事情があるとは認められない。 (3) 結論以上によれば，所得税法５９条１項２号の適用に当たって，本件株式譲渡の時における本件株式の価額は１株当たり２５０５円であると認められ，本件株式譲渡の対価である１株当たり７５円はその２分の１に満たないから，本件株式譲渡は，同号の低額譲渡に当たる。 ２ 争点(2)（本件各更正処分等により原告Ｄらがそれぞれ納付すべき税額についての被告の主張変更の当否）について(1) 本件各更正処分等が確定した税額の範囲について所得税法は，所得税についての納付すべき税額の確定の方式につき申告納税方式を採用しており（同法１２０条以下），所得税の納税義務者である居住者が年の中途において死亡した場合には，その相続人が，当該死亡した者のその年分の所得税について同法１２０条１項各号に掲げる事項等を記載した申告書を提出し（同法１２５条１項），その申告書に記載した所得税の額 （同法１２０条１項３号に掲げる金額。ただし，源泉徴収税額や予納税額がある場合には，これらを控除した後の同項５号又は７号に掲げる金額）に相当する所得税を，国税通則法５条に定めるところにより，納付しなければならない旨を定めている（所得税法１２９条）。この相続人の納付義務は，被相続人に課されるべき上記申告に係る所得税の納付義務を被相続人から承継したものであり（国税通則法５条１項前段），相続人が２人以上ある場合に各相続人が承継する納付義務に係る所得税の額は，上記の被相続人に課されるべき所得税の額を民法９００条から９０２条までの規定によるその相続分によりあん分して計算した額とする旨が定められている（国税通則法５条２項）。 そして，上記申告書やその後に提出される修正申告書に，所得税法等の国税に関する から９０２条までの規定によるその相続分によりあん分して計算した額とする旨が定められている（国税通則法５条２項）。 そして，上記申告書やその後に提出される修正申告書に，所得税法等の国税に関する法律に従っていない金額その他税務署長の調査したところと異なる金額の記載があるときは，税務署長による更正処分がされることになるが，その更正処分によって更正される金額は，当該申告書に記載された「課税標準等」及び「税額等」であり（国税通則法２４条），所得税法１２５条１項による申告書及びその修正申告書における上記の「税額等」（国税通則法１９条１項，２条６号ニ～ヘ）とは，被相続人に課されるべき所得税に係る所得税法１２０条１項３号に掲げる金額（源泉徴収税額や予納税額がある場合には，更にこれらの金額及び同項５号又は７号に掲げる金額）を指すものと解される。 以上のような法の仕組みを踏まえると，所得税法１２５条１項による申告及びその修正申告並びにこれらに対する更正処分が確定する税額は，被相続人に課されるべき所得税の額であり，相続人が２人以上ある場合に各相続人が承継する納付義務に係る所得税の額については，上記の申告及び更正処分によっても個別に確定されるものではないと解するのが相当である。また，上記の修正申告や更正処分がされた場合に行われることとなる過少申告加算 税の賦課決定処分についても，過少申告加算税の額がこれらの修正申告や更正処分によって確定される本税の額に基づいて計算されるものであることから（国税通則法６５条１項，２項），その賦課決定処分が確定する税額は，被相続人に課されるべき過少申告加算税の額であり，相続人が２人以上ある場合に各相続人が承継する納付義務に係る過少申告加算税の額については，上記の賦課決定処分によっても個別に確定されるものではな は，被相続人に課されるべき過少申告加算税の額であり，相続人が２人以上ある場合に各相続人が承継する納付義務に係る過少申告加算税の額については，上記の賦課決定処分によっても個別に確定されるものではないと解するのが相当である。 なお，所得税法施行規則（平成２０年財務省令第２４号による改正前のもの）４９条において，所得税法１２５条１項による申告書には，民法９００条から９０２条までの規定による各相続人の相続分及び納付すべき所得税の額をその相続分によりあん分して計算した額に相当する所得税の額を記載すべきこととされているが，これらの記載事項は，各相続人への納付書の送付や各相続人からの徴収等のための資料という意味合いを持つものと解され，このような所得税法施行規則の定めが，所得税法や国税通則法の定めにおいて申告及び更正処分等の確定対象であるとされている税額の範囲を左右するものとは解されない。 以上に述べたことは，本件各更正処分等にも当てはまるから，本件各更正処分等が確定した税額の範囲は，Ｂに課されるべき平成１９年分の所得税の額及びこれに係る過少申告加算税の額にとどまり，原告らがＢから承継した納付義務に係る所得税及び過少申告加算税の額については，本件各更正処分等によって個別に確定されるものではないというべきである。 (2) 本件各更正処分のうち各原告が納付すべき税額に係る部分の取消しを求める訴えの適法性について上記(1)に説示したところによれば，本件訴えのうち，本件各更正処分のうち各原告が納付すべき税額に係る部分の各取消しを求める部分は，本件各更正処分が確定していない事項の取消しを求めるものであり，取消しの対象と なる処分を欠くものといわざるを得ないから，不適法な訴えというべきである。 (3) 争点(2)についての判断 正処分が確定していない事項の取消しを求めるものであり，取消しの対象と なる処分を欠くものといわざるを得ないから，不適法な訴えというべきである。 (3) 争点(2)についての判断上記(2)によれば，争点(2)のうち本件各更正処分の適法性に関する部分は，本件訴訟における判断の対象とはならない。 また，上記(1)に説示したところによれば，争点(2)に関する原告らの主張のうち本件各賦課決定処分の適法性に関する部分は，本件各賦課決定処分が確定していない事項についての違法をいうものであり，失当である。 なお，以上によれば，原告Ｄらの相続分が各１０分の１ではなく各８分の１であるという被告の主張は，判決に影響を及ぼすものではなく，その提出により訴訟の完結を遅延させることとなるとは認められない。したがって，上記被告の主張を時機に後れた攻撃防御方法として却下すべきである旨の原告らの申立ては，理由がないものとして，これを却下する。 ３ 本件各更正処分等の適法性について以上に説示したところによれば，本件株式譲渡の時における本件株式の価額が１株当たり２５０５円であり，本件株式譲渡が所得税法５９条１項２号の低額譲渡に当たるとする被告の主張は理由があり，これを前提とすると，Ｂに課されるべき平成１９年分の所得税の額及びこれに係る過少申告加算税の額は，別紙２別表１及び２に記載のとおりに計算されることが認められる（弁論の全趣旨）。 そして，本件各更正処分等における税額は，いずれも別紙２別表１及び２に記載の金額と同額であるから，本件各更正処分等はいずれも適法であると認められる。 ４ まとめ以上によれば，本件訴えのうち，本件各更正処分のうち各原告が納付すべき税額に係る部分の各取消しを求める部分は不適法であるからこれを却下するこ 等はいずれも適法であると認められる。 ４ まとめ以上によれば，本件訴えのうち，本件各更正処分のうち各原告が納付すべき税額に係る部分の各取消しを求める部分は不適法であるからこれを却下するこ ととし，原告らのその余の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとして，主文のとおり判決する。 東京地方裁判所民事第３部 裁判長裁判官古田孝夫 裁判官大畠崇史 裁判官古屋勇児 別紙１関係法令等の定め第１ 低額譲渡に関する定め １ 所得税法所得税法５９条１項は，同項各号に掲げる事由により居住者の有する山林（事業所得の基因となるものを除く。）又は譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合には，その者の山林所得の金額，譲渡所得の金額又は雑所得の金額の計算については，その事由が生じた時に，その時における価額に相当する金額により，これらの資産の譲渡があったものとみなす旨を定め，同項２号において，著しく低い価額の対価として政令で定める額による譲渡（法人に対するものに限る。）を掲げる。 ２ 所得税法施行令所得税法施行令１６９条は，所得税法５９条１項２号に規定する政令で定める額は，同項に規定する山林又は譲渡所得の基因となる資産の譲渡の時における価額の２分の１に満たない金額とする旨を定める。 ３ 所得税基本通達（昭和４５年７月１日付け直審（所）３０による国税庁長官通達。ただし，平成１９年６月２２日付け課個２－２１ほかによる改正前のもの。乙８）(1) 所得税基本通達２３～３５共－９は，株式を取得する権利の価額の算定の基礎となる株式の価額に関し，同項の(4)ニにおいて，同項の(4)の場合に該当する株式（ かによる改正前のもの。乙８）(1) 所得税基本通達２３～３５共－９は，株式を取得する権利の価額の算定の基礎となる株式の価額に関し，同項の(4)ニにおいて，同項の(4)の場合に該当する株式（後記評価通達における取引相場のない株式に相当するもの）のうち同項の(4)ニの株式（売買実例のある株式等に該当しないもの）については，権利行使日等又は権利行使日等に最も近い日におけるその株式の発行法人の１株又は１口当たりの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額とする旨を定める。 (2) 所得税基本通達５９－６は，所得税法５９条１項の規定の適用に当たって， 譲渡所得の基因となる資産が株式である場合の同項に規定する「その時における価額」とは，所得税基本通達２３～３５共－９に準じて算定した価額による旨とともに，この場合，同項の(4)ニに定める「１株又は１口当たりの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額」とは，原則として，所得税基本通達５９－６の(1)～(4)によることを条件に，後記評価通達の１７８から１８９－７まで（取引相場のない株式の評価）の例により算定した価額とする旨を定め，その条件としての(1)において，後記評価通達１８８の(1)に定める「同族株主」に該当するかどうかは，株式を譲渡した個人の当該譲渡直前の議決権の数により判定する旨を定める。 ４ 財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付け直資５６ほか国税庁長官通達。 ただし，平成２０年３月１４日付け課評２－５による改正前のもの。以下「評価通達」という。乙９）(1) 評価通達１７８は，本文において，取引相場のない株式（上場株式及び気配相場等のある株式以外の株式をいう。）の価額は，評価しようとするその株式の発行会社（以下「評価会社」という。）が大会社（従業 1) 評価通達１７８は，本文において，取引相場のない株式（上場株式及び気配相場等のある株式以外の株式をいう。）の価額は，評価しようとするその株式の発行会社（以下「評価会社」という。）が大会社（従業員数が１００人以上の会社などをいう。），中会社又は小会社のいずれに該当するかに応じて，それぞれ評価通達１７９の定めによって評価する旨を定め，ただし書において，同族株主以外の株主等が取得した株式の価額は，評価通達１８８の定めによって評価する旨を定める。 (2) 評価通達１７９の(1)は，本文において，大会社の株式の価額は，類似業種比準価額によって評価する旨を定め（この評価方式を「類似業種比準方式」という。），ただし書において，納税義務者の選択により，１株当たりの純資産価額（相続税評価額によって計算した金額）によって評価することができる旨を定める。 (3) 評価通達１８０は，評価通達１７９の類似業種比準価額は，類似業種の株価並びに１株当たりの配当金額，年利益金額及び純資産価額（帳簿価額によ って計算した金額）を基とし，評価通達１８０所定の算式によって計算した金額とする旨を定める。 (4) 評価通達１８８は，評価通達１７８の「同族株主以外の株主等が取得した株式」は，以下のア～エのいずれかに該当する株式をいい，その株式の価額は，評価通達１８８－２の定めによる旨を定める。 ア同族株主のいる会社の株主のうち，同族株主以外の株主の取得した株式（評価通達１８８の(1)）この場合における「同族株主」とは，課税時期における評価会社の株主のうち，株主の１人及びその同族関係者（法人税法施行令４条に規定する特殊の関係のある個人又は法人をいう。）の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の３０％以上（その評価会社の株主のうち，株主の１人及びその の１人及びその同族関係者（法人税法施行令４条に規定する特殊の関係のある個人又は法人をいう。）の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の３０％以上（その評価会社の株主のうち，株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が最も多いグループの有する議決権の合計数が，その会社の議決権総数の５０％超である会社にあっては，５０％超）である場合におけるその株主及びその同族関係者をいう。 イ中心的な同族株主のいる会社の株主のうち，中心的な同族株主以外の同族株主で，その者の株式取得後の議決権の数がその会社の議決権総数の５％未満であるもの（課税時期において評価会社の役員（社長，理事長，代表取締役などをいう。以下評価通達１８８において同じ。）である者及び課税時期の翌日から法定申告期限までの間に役員となる者を除く。）の取得した株式（評価通達１８８の(2)）この場合における「中心的な同族株主」とは，課税時期において同族株主の１人並びにその株主の配偶者，直系血族，兄弟姉妹及び１親等の姻族（これらの者の同族関係者である会社のうち，これらの者が有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の２５％以上である会社を含む。）の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の２５％以上である場合におけるその株主をいう。 ウ同族株主のいない会社の株主のうち，課税時期において株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が，その会社の議決権総数の１５％未満である場合におけるその株主の取得した株式（評価通達１８８の(3)）エ中心的な株主がおり，かつ，同族株主のいない会社の株主のうち，課税時期において株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の１５％以上である場合におけるその株主で，その者の株式取得後の議決権の数 同族株主のいない会社の株主のうち，課税時期において株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の１５％以上である場合におけるその株主で，その者の株式取得後の議決権の数がその会社の議決権総数の５％未満であるもの（前記イの役員である者及び役員となる者を除く。）の取得した株式（評価通達１８８の(4)）この場合における「中心的な株主」とは，課税時期において株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の１５％以上である株主グループのうち，いずれかのグループに単独でその会社の議決権総数の１０％以上の議決権を有している株主がいる場合におけるその株主をいう。 (5) 評価通達１８８－２は，評価通達１８８の株式の価額は，その株式に係る年配当金額（１株当たりの配当金額をいう。）を１０％で除して計算した金額によって評価する旨を定める（この評価方式を「配当還元方式」という。）。 第２ 所得税の申告及び更正等に関する定め １ 所得税法(1) 所得税法１２０条１項は，居住者が提出する所得税の確定申告書に記載すべき事項を，以下のとおり定める（一部省略）。 アその年分の総所得金額，退職所得金額及び山林所得金額並びに所得控除の額並びに課税総所得金額，課税退職所得金額及び課税山林所得金額又は純損失の金額（同項１号）イ同項１号に掲げる課税総所得金額，課税退職所得金額及び課税山林所得 金額につき同法第３章（税額の計算）の規定を適用して計算した所得税の額（同項３号）ウ同項３号に掲げる所得税の額から源泉徴収税額を控除した金額（同項５号）エ同項３号に掲げる所得税の額（源泉徴収税額がある場合には，同項５号に掲げる金額）から予納税額を控除した金額（同項７号）(2) 所得税法 税の額から源泉徴収税額を控除した金額（同項５号）エ同項３号に掲げる所得税の額（源泉徴収税額がある場合には，同項５号に掲げる金額）から予納税額を控除した金額（同項７号）(2) 所得税法１２８条は，同法１２０条１項の規定による申告書を提出した居住者は，当該申告書に記載した同項３号に掲げる金額（源泉徴収税額があり，かつ，予納税額がない場合には，同項５号に掲げる金額とし，予納税額がある場合には，同項７号に掲げる金額とする。）があるときは，当該金額に相当する所得税を国に納付しなければならない旨を定める。 ２ 国税通則法(1) 国税通則法２４条は，税務署長は，納税申告書の提出があった場合において，その納税申告書に記載された課税標準等（課税標準，課税標準から控除する金額及び純損失等の金額をいう。同法１９条１項，２条６号イ～ハ）又は税額等（納付すべき税額，還付金の額に相当する税額及び納付すべき税額の計算上控除する金額又は還付金の額の計算の基礎となる税額をいう。同法１９条１項，２条６号ニ～ヘ）の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったとき，その他当該課税標準等又は税額等がその調査したところと異なるときは，その調査により，当該申告書に係る課税標準等又は税額等を更正する旨を定める。 (2) 国税通則法６５条１項は，期限内申告書が提出された場合において，修正申告書の提出又は更正があったときは，当該納税者に対し，その修正申告又は更正に基づき納付すべき税額に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する旨を定め，同条２項は，同条１項に規定する納付すべき税額（同項の修正申告又は更正前に当該国税について修正 申告書の提出又は更正があったときは，その国税に係る累積増差税額を加算した金額）がその国 め，同条２項は，同条１項に規定する納付すべき税額（同項の修正申告又は更正前に当該国税について修正 申告書の提出又は更正があったときは，その国税に係る累積増差税額を加算した金額）がその国税に係る期限内申告税額に相当する金額と５０万円とのいずれか多い金額を超えるときは，過少申告加算税の額は，同項により計算した金額に，その超える部分に相当する税額（同項に規定する納付すべき税額が当該超える部分に相当する税額に満たないときは，当該納付すべき税額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額を加算した金額とする旨を定める。 第３ 相続人が承継する所得税の納付義務に関する定め １ 国税通則法(1) 国税通則法５条１項前段は，相続があった場合には，相続人は，その被相続人に課されるべき，又はその被相続人が納付し，若しくは徴収されるべき国税を納める義務を承継する旨を定める。 (2) 国税通則法５条２項は，同条１項前段の場合において，相続人が２人以上あるときは，各相続人が同項前段の規定により承継する国税の額は，同項の国税の額を民法９００条から９０２条まで（法定相続分・代襲相続人の相続分・遺言による相続分の指定）の規定によるその相続分によりあん分して計算した額とする旨を定める。 ２ 所得税法(1) 所得税法１２５条１項は，居住者が年の中途において死亡した場合において，その者のその年分の所得税について同法１２０条１項（確定所得申告）の規定による申告書を提出しなければならない場合に該当するときは，その相続人は，政令で定めるところにより，その相続の開始があったことを知った日の翌日から４月を経過した日の前日までに，税務署長に対し，当該所得税について同項各号に掲げる事項その他の事項を記載した申告書を提出しなければならない旨を定める。 続の開始があったことを知った日の翌日から４月を経過した日の前日までに，税務署長に対し，当該所得税について同項各号に掲げる事項その他の事項を記載した申告書を提出しなければならない旨を定める。 (2) 所得税法１２９条は，同法１２５条１項の規定に該当して同項に規定する 申告書を提出した者は，当該申告書に記載した同法１２０条１項３号に掲げる金額（源泉徴収税額があり，かつ，予納税額がない場合には，同項５号に掲げる金額とし，予納税額がある場合には，同項７号に掲げる金額とする。）があるときは，当該金額に相当する所得税を国税通則法５条に定めるところにより国に納付しなければならない旨を定める。 ３ 所得税法施行令所得税法施行令２６３条１項は，所得税法１２５条１項の規定による申告書には，同法１２０条１項各号（確定申告書の記載事項）に掲げる事項のほか，財務省令で定める事項を併せて記載しなければならない旨を定める。 ４ 所得税法施行規則所得税法施行規則（平成２０年財務省令第２４号による改正前のもの）４９条は，所得税法施行令２６３条１項に規定する財務省令で定める事項として，以下の事項を掲げる（一部省略）。 (1) 民法９００条から９０２条まで（法定相続分・代襲相続人の相続分・遺言による相続分の指定）による各相続人の相続分（同規則４９条１号）(2) 所得税法１２０条１項３号に掲げる所得税の額（源泉徴収税額があり，かつ，予納税額がない場合には，同項５号に掲げる金額とし，予納税額がある場合には，同項７号に掲げる金額とする。）を上記(1)の各相続人の相続分によりあん分して計算した額に相当する所得税の額（同規則４９条３号）以上 (1)の各相続人の相続分によりあん分して計算した額に相当する所得税の額（同規則４９条３号）以上
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