○ 主文原告の請求をいずれも棄却する。訴訟費用は原告の負担とする。○ 事実第一申立（原告）被告が昭和四五年一二月二五日付でなした原告の昭和四三年七月二〇日から昭和四四年七月一九日まで、昭和四四年七月二〇日から昭和四五年七月一九日までの各事業年度分法人税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定をいずれも取消す。訴訟費用は被告の負担とする。との判決。（被告）主文同旨の判決。第二主張（原告）請求原因一原告は呉服類の卸売業を営んでいる会社である。二原告は、昭和四三年七月二〇日から同四四年七月一九日まで （以下「昭和四三年度」という。）及び昭和四四年七月二〇日から同四五年七月一九日まで（以下「昭和四四年度」という。）の各事業年度分の法人税について、法定申告期限内に、別紙「課税処分表」の各年度分の「確定申告額」欄記載のとおり確定申告書（青色）を被告に提出した。三被告は、昭和四五年一二月二五日付で、昭和四三年度分、同四四年度分の各事業年度分法人税について、別紙「課税処分表」の「更正及び賦課決定額」欄記載のとおりの更正処分及び賦課決定（以下「本件課税処分」という。）をなした。四しかし、本件課税処分は違法であるから、その取消を求める。（被告）請求原因に対する認否請求原因一、及至三、の事実は認める。被告の主張（本件課税処分の適法性）一本件係争各事業年度分の更正金額の内訳は次のとおりである。二損金計上した役員賞与の否認について原告の取締役業務部長Ａ及び取締役総務部長Ｂは、いずれも法人税法三五条二項にいう「使用人としての職務を有する役員」すなわち使用人兼務役員であるが、原告は、昭和四三年度分及び同四四年度分の各事業年度において、極めて多額の賞与を右両名に支給し、これを損金に計上して確定申告をした。このため しての職務を有する役員」すなわち使用人兼務役員であるが、原告は、昭和四三年度分及び同四四年度分の各事業年度において、極めて多額の賞与を右両名に支給し、これを損金に計上して確定申告をした。 項にいう「使用人としての職務を有する役員」すなわち使用人兼務役員であるが、原告は、昭和四三年度分及び同四四年度分の各事業年度において、極めて多額の賞与を右両名に支給し、これを損金に計上して確定申告をした。このため しての職務を有する役員」すなわち使用人兼務役員であるが、原告は、昭和四三年度分及び同四四年度分の各事業年度において、極めて多額の賞与を右両名に支給し、これを損金に計上して確定申告をした。このため、被告は右支給額のうち、使用人分相当賞与と認められる適正額を算定し、右額な超過する金額については、これを役員に対して支給した賞与の額と認めて損金算入を否認した。昭和四三年度分及び同四四年度分各事業年度における原告のＡ及びＢに対する支給賞与額、被告が算出した使用人分賞与相当額、損金算入否認額は次のとおりである。ところで、Ａ及びＢの適正な使用人分相当賞与額を算定するに当つては、原告の使用人のうち、右両名と職務内容が概ね類似する使用人で、かつ給与及び賞与ともに使用人として最高額の支給を受けている業務課長Ｃを使用人の比準者として選定し、同人に支給した月額給与を参酌して、Ａ及びＢの適正月額使用人本俸を見積り、これに各係争年度の各期においてＣに支給された賞与の本俸に対する支給率を乗じて、Ａ及びＢの使用人分相当の適正な賞与額を算定する方法によつた。なお原告の使用人に対して、六月、一二月に支給される賞与の算定方法は、支給額＝（本俸＋家族手当＋住宅手当）×倍率であつた。被告がしたＡ及びＢの使用人分相当の適正な賞与額算定過程の詳細は次のとおりである。１ 原告の本俸表について原告が使用人に支給する給与の月額本俸は、同社の賃金規定に定められている本俸表によつていたことが認められたので、被告は右本俸表について検討したところ、昭和四三年七月二〇日改正前の本俸表である昭和四一年七月二〇日以降適用の本俸表（別表２以下「本俸表（２）」という。）及びそれ以前の昭和四〇年七月二〇日以降適用の本俸表（別表１以下「本俸表（１）」という。）によれば、いずれも本俸を八等級から一 四一年七月二〇日以降適用の本俸表（別表２以下「本俸表（２）」という。）及びそれ以前の昭和四〇年七月二〇日以降適用の本俸表（別表１以下「本俸表（１）」という。）によれば、いずれも本俸を八等級から一等級までの八段階に分け、更に各等級について、これを一号俸から三〇号俸までに区分して格付けしていた。 四〇年七月二〇日以降適用の本俸表（別表１以下「本俸表（１）」という。）によれば、いずれも本俸を八等級から一 四一年七月二〇日以降適用の本俸表（別表２以下「本俸表（２）」という。）及びそれ以前の昭和四〇年七月二〇日以降適用の本俸表（別表１以下「本俸表（１）」という。）によれば、いずれも本俸を八等級から一等級までの八段階に分け、更に各等級について、これを一号俸から三〇号俸までに区分して格付けしていた。ところで、右本俸表（１）及び同（２）の最上級の等級である一等級の職階は部長心得であつたが、部長及び部長補の職階は本俸表（１）及び同（２）のうえにも、また原告の機構上における職務としても存在していなかつた。しかし、昭和四三年七月二〇日以降適用されるものとして定められた原告の本俸表（別表３以下「本俸表（３）」という。）によると、一等級の部長心得の上位に零等級として部長補、更にその上位にＣ等級として部長の両職階が新たに設けられた（なお、昭和四四年七月二〇日に更に別表４の本俸表（以下「本俸表（４）という。」に改正された。）。しかし、本俸表（３）及び同（４）においては、部長心得の最高本俸額と部長補の最低本俸額との間に著しい隔差があり、使用人に係る賃金規定としては、極めて不自然、不合理なものであり、到底認めることのできないものであつた。因みにＡ及びＢは、民間賃金の支給状況及び公務員の支給状況に比較して、極めて不相当に高額の本俸支給を受けており、これに反して、その他の使用人は民間の賃金の支給状況と比較して最低位に近い本俸支給しか受けていなかつた。そこで、被告は、次のとおり、本俸表（３）及び同（４）についての部長職における本俸相当額を推定した。すなわち、本俸表（３）及び同（４）のうち、部長心得及びそれより下位の職階についての本俸額は一応相当と認められたものの、右両本俸表に掲げられている部長補なるものの地位に見合う具体的な職務はそもそも原告には、その組織、機構 及び同（４）のうち、部長心得及びそれより下位の職階についての本俸額は一応相当と認められたものの、右両本俸表に掲げられている部長補なるものの地位に見合う具体的な職務はそもそも原告には、その組織、機構上存在しなかつた。従つて、右両本俸表上から部長補職を除外し、部長職を部長心得職の直近上位の職階に位置づけるのが、原告の組織、機構上の実体にも合致し、かつ合理的というべきである。 も原告には、その組織、機構 及び同（４）のうち、部長心得及びそれより下位の職階についての本俸額は一応相当と認められたものの、右両本俸表に掲げられている部長補なるものの地位に見合う具体的な職務はそもそも原告には、その組織、機構上存在しなかつた。従つて、右両本俸表上から部長補職を除外し、部長職を部長心得職の直近上位の職階に位置づけるのが、原告の組織、機構上の実体にも合致し、かつ合理的というべきである。そこで本俸表（３）については、部長心得職の最高本俸額（二〇号俸）を部長職の初号俸すなわちその最低本俸額、また本俸表（４）についても、本俸表（３）に準じて、部長心得職の二〇号俸を部長職の最低本俸額つまり初号俸とそれぞれ推定するのが、原告における使用人に対する賃金体系に照らして合理的というべきである。そうすると、本俸表（３）及び同（４）に定められている平均年号差（一年間に増額される平均的な額をいうが、部長職でいうと本俸表（３）については五、〇〇〇円、同（４）については五、三〇〇円である。）を適用して部長職の本俸相当額を推定すると、別表５のとおりとなる。２ 比準者Ｃを部長職と仮定した場合の推定本俸額Ａは原告の取締役業務部長（仕入部長）として大島紬等の仕入業務を担当し、Ｂは取締役総務部長（販売部長）として販売全般の業務を管理するとともに「染」を主体とした仕入業務を担当している。他方、比準者であるＣは原告の課長職の最上位に当る業務課長として、販売及び仕入の業務を担当しているものである。しかし、Ｃは課長職であり、Ａ及びＢは部長職であるため、Ｃが受けていた給料の本俸額をそのまま算定の基礎とすることは不合理であるので、同人を部長職と置き換えて仮定した場合、同人に支給されるであろう本俸額を推算する必要がある。この点に関し、別件の名古屋地方裁判所昭和四四年（行ウ）第三号法人税更正決定 とすることは不合理であるので、同人を部長職と置き換えて仮定した場合、同人に支給されるであろう本俸額を推算する必要がある。この点に関し、別件の名古屋地方裁判所昭和四四年（行ウ）第三号法人税更正決定取消請求事件において審理の対象とされた昭和四〇年度分事業年度におけるＡ及びＢの適用号俸につき、被告は比準者Ｃの本俸を参酌し、Ａは部長職三号俸Ｂは部長職初号俸にそれぞれ相当する旨推定したが、本件係争各事業年度分の適用号俸の推定は、昭和四〇年度分事業年度以降におけるＣの号俸上昇相当分を前記推定号俸に加味して定めたものである。 る。この点に関し、別件の名古屋地方裁判所昭和四四年（行ウ）第三号法人税更正決定取消請求事件において審理の対象とされた昭和四〇年度分事業年度におけるＡ及びＢの適用号俸につき、被告は比準者Ｃの本俸を参酌し、Ａは部長職三号俸Ｂは部長職初号俸にそれぞれ相当する旨推定したが、本件係争各事業年度分の適用号俸の推定は、昭和四〇年度分事業年度以降におけるＣの号俸上昇相当分を前記推定号俸に加味して定めたものである。被告が採用したＡ及びＢに対する昭和四〇年度分事業年度についての推定適用号俸算定の具体的方法は次のとおりである。原告の給与規定に定められている昭和四〇年七月二〇日以降適用の本俸表、つまり本俸表（１）は、本俸を八等級から一等級まで八段階の等級に分け、また右各等級毎に一号俸から三〇号俸までに区分し、格付けがなされているのであるが、右本俸表には最高資格として部長心得（一等級）までしかなく、部長職については何ら規定されていなかつた。そこで右本俸表の各等級差から、その割合比率を算出して、仮定した特級（部長職）を設定し、それをもつて部長職に対する昭和四〇年度の本俸表として次表のとおり推定した。次に、比準者であるＣは昭和四〇年当時本俸月額二万四五〇〇円の支給を受けていたので、本俸表（１）によれば、三等級三号俸に該当する。そこで、右三号俸を被告が計算仮定した前記部長職（特級）として前記表に求めると、本俸は四万一、二〇〇円となるので右金額をまずＡの支給額として算定した。Ｂは右Ａに比して、勤務年数が少なく、原告に対する貢献度も低く、かつ年令も若いところから、Ａと同一支給額とすることは不適当であるとみるべきである。従つて、Ｂについては部長職の最低 額として算定した。Ｂは右Ａに比して、勤務年数が少なく、原告に対する貢献度も低く、かつ年令も若いところから、Ａと同一支給額とすることは不適当であるとみるべきである。従つて、Ｂについては部長職の最低である一号俸に格付けるのを妥当というべく、よつて同号俸三万九、〇〇〇円をもつて同人に対する支給額とした。３ Ａ及びＢに対する使用人分相当の本俸額以上のとおりであるとすれば、課長職の三等級三号俸である比準者Ｃを部長職と仮定した場合における同人の本俸は別表５の部長職二〇号俸に該当し、月額七万五、六〇〇円と推定するのが相当というべきところ、同人が昭和四〇年度以降昭和四三年七月までの間に課長職三等級三号俸から同七号俸まで四段階昇給していること及び前記のとおり、ＡとＢを同列に格付けることは不合理であることを考慮し、昭和四三年七月二〇日以降の本俸表の適用について、Ａ及びＢの使用人分相当本俸額を次のとおり認定した。 部長職と仮定した場合における同人の本俸は別表５の部長職二〇号俸に該当し、月額七万五、六〇〇円と推定するのが相当というべきところ、同人が昭和四〇年度以降昭和四三年七月までの間に課長職三等級三号俸から同七号俸まで四段階昇給していること及び前記のとおり、ＡとＢを同列に格付けることは不合理であることを考慮し、昭和四三年七月二〇日以降の本俸表の適用について、Ａ及びＢの使用人分相当本俸額を次のとおり認定した。昭和四四年六月 Ａ 部長職九〇号本俸一一万〇、六〇〇円Ｂ 部長職七〇号本俸一〇万〇、六〇〇円昭和四四年一二月 Ａ 部長職九〇号本俸一四万〇、七五〇円Ｂ 部長職七〇号本俸一三万〇、一五〇円昭和四五年六月 Ａ 部長職一〇〇号本俸一四万六、〇五〇円Ｂ 部長職八〇号本俸一三万五、四五〇円 ４ 賞与の額の支給割合Ａ及びＢに対する使用人分相当賞与額の支給割合とＣに対する賞与の額の支給割合とに特に差異を設けなければならない特段の理由がないので、Ｃに対する賞与の額として算定される次の倍数をもつて、Ａ及びＢに対する賞与の額の支給割合とした。右により計算すると、Ａ及びＢに対する使用人分相当賞与額は次のとおりである。（原告）被告の主張に対する認否Ａ及びＢが被告主張の使用人兼務役員であること、原告が使用人に支給する給与 割合とした。右により計算すると、Ａ及びＢに対する使用人分相当賞与額は次のとおりである。（原告）被告の主張に対する認否Ａ及びＢが被告主張の使用人兼務役員であること、原告が使用人に支給する給与月額について、昭和四三年七月二〇日以降適用されるものとして本俸表（３）が定められたこと、右本俸表は昭和四四年七月二〇日に本俸表（４）のとおり改正されたことは認める。被告が行なつたＡ及びＢについての使用人分相当給与額及び適正な使用人分賞与額の算定方法の正当性は争う。被告の主張に対する反論一被告が行なつた役員賞与否認の計算は、基本的には、昭和三四年八月二四日直法一－一五〇、同年一二月二八日直法一－二四〇の通達に基づいているが、右通達は、適正な使用人給与を算定するための基準である。従つて、右通達は、過大な使用人給与が支払われた場合に、これを適正な金額にまで修正する場合か、精々過大な使用人給与と過大な使用人分賞与の両方を否認するに当つて、まず右通達によつて適正給与額を算定し、それに基づいて適正使用人分賞与額を算定する程度のことが許されるにすぎない。 二四日直法一－一五〇、同年一二月二八日直法一－二四〇の通達に基づいているが、右通達は、適正な使用人給与を算定するための基準である。従つて、右通達は、過大な使用人給与が支払われた場合に、これを適正な金額にまで修正する場合か、精々過大な使用人給与と過大な使用人分賞与の両方を否認するに当つて、まず右通達によつて適正給与額を算定し、それに基づいて適正使用人分賞与額を算定する程度のことが許されるにすぎない。予め適正な使用人給与が定められている場合には、右通達が適用される余地はない。本件において、Ａ及びＢに対して支給された使用人給与は、右両名の経歴、職責等からして適正妥当なものであり、右支給額は、各申告時期に使用人分給与として申告され、本件更正に際しても否認されることなく適正妥当な金額として被告から容認されているものである。従つて、右支給給与額を前提として、Ａ及びＢの適正使用人分賞与を算定すべきであつて、右の前提を無視し、架空の給与額を設定して、それに基づき使用人分賞与を算定した被告の方法は不当である。また、原告には、本俸表（３）及び同（４）が存在し、かつ右各本俸表に基づいて、Ａ及びＢに対しても使用 前提を無視し、架空の給与額を設定して、それに基づき使用人分賞与を算定した被告の方法は不当である。また、原告には、本俸表（３）及び同（４）が存在し、かつ右各本俸表に基づいて、Ａ及びＢに対しても使用人分給与が支給されていたのであるから、被告が右給与体系を否定し、否認のためにのみ自己の主張に副う給与表を不当に設定して、それに基づきＡ及びＢの適正給与額更には適正賞与額を算出することは許されない。二被告は、Ｃを比準者として選定し、同人に対する給与を参酌して、Ａ及びＢの使用人分相当本俸額、更には使用人分相当賞与額を算定している。しかし、Ｃは、原告において課長職として最上位の地位にあるとはいうものの、昭和一〇年生れで、昭和二六年三月中学卒業と同時に原告に入社し、丁稚、販売員として販売事務を担当していたが、昭和四〇年原告の人事体制が確定された際、勤務経歴の長かつたこともあつて、名目的に課長に就任したものであつて、年令、経歴、手腕等からしてその役職にふさわしい実質を有していたわけではなかつた。また、その業務内容は、販売員の監督、販売並びに販売事務の処理あるいは在庫商品の管理等に当つており、ＡやＢの担当業務に比較すると代替的であり、その責任も軽度である。 社し、丁稚、販売員として販売事務を担当していたが、昭和四〇年原告の人事体制が確定された際、勤務経歴の長かつたこともあつて、名目的に課長に就任したものであつて、年令、経歴、手腕等からしてその役職にふさわしい実質を有していたわけではなかつた。また、その業務内容は、販売員の監督、販売並びに販売事務の処理あるいは在庫商品の管理等に当つており、ＡやＢの担当業務に比較すると代替的であり、その責任も軽度である。一方、Ａは大正一〇年生れで、昭和一〇年原告に入社し、昭和二八年九月にその才能を認められて、長年の経験を必要とする大島紬等の高級織物品の仕入業務を担当しているものであり、Ｂは昭和七年生れで昭和三一年大学卒業後、昭和三三年四月原告に入社し、昭和三七年九月から総務部長として、主として染物、生地、裏地等の仕入業務を担当しているものである。仕入業務は、柄、織、色の選定の外に、問屋に対する見本商品の改作の指示、仕入の時期、仕入の量、仕入値段等それぞれについて優れた色彩感覚、流行感覚あるいは綿密な調査を必要とす 担当しているものである。仕入業務は、柄、織、色の選定の外に、問屋に対する見本商品の改作の指示、仕入の時期、仕入の量、仕入値段等それぞれについて優れた色彩感覚、流行感覚あるいは綿密な調査を必要とするものであつて、少なくとも原告においては、Ａ及びＢをおいて他に代替し得ない特殊なものであり、Ｃの担当業務とは比較できない重要な職責を有している。従つて、被告が比準者としてＣを選定したことは適切とはいえないし、同人を比準者として採用するとしても、両者の経歴、才能、職務内容、企業に対する貢献度等について十分な考慮が払われないかぎり、Ａ及びＢについての適正給与額、適正賞与額を算定し得ないはずである。しかるに被告の算定方法は、これらの点を無視したものであつて不当である。第三証拠（省略）○ 理由一請求原因一、乃至三、の事実は当事者間に争いがない。二そこで、本件課税処分の適法性について検討する。（一） Ａ及びＢに対する賞与の損金算入一部否認の当否について本件係争各事業年度において、Ａが原告の取締役業務部長、Ｂが取締役総務部長の地位にあつて、法人税法三五条二項にいう「使用人としての職務を有する役員」すなわち使用人兼務役員に該当したことは当事者間に争いがなく、成立に争いのない乙第七七、七八号証及び弁論の全趣旨によれば、原告は、昭和四三年度分、同四四年度分の各事業年度において、Ａ及びＢに対して、他の使用人に対する賞与の支給時期に左のとおりの賞与を支給し、右支給額を損金に計上して確定申告をしたことが認められる。 取締役総務部長の地位にあつて、法人税法三五条二項にいう「使用人としての職務を有する役員」すなわち使用人兼務役員に該当したことは当事者間に争いがなく、成立に争いのない乙第七七、七八号証及び弁論の全趣旨によれば、原告は、昭和四三年度分、同四四年度分の各事業年度において、Ａ及びＢに対して、他の使用人に対する賞与の支給時期に左のとおりの賞与を支給し、右支給額を損金に計上して確定申告をしたことが認められる。（昭和四三年度分）支給期受給者支給額昭和四四年六月 Ａ 六一万五、〇〇〇円右同 Ｂ 四六万五、〇〇〇円（昭和四四年度分）支給期受給者支給額昭和四四年一二月 Ａ 二〇五万円右同 Ｂ 一五五万円昭和四五年六月 Ａ 九 昭和四四年六月 Ａ 六一万五、〇〇〇円右同 Ｂ 四六万五、〇〇〇円（昭和四四年度分）支給期受給者支給額昭和四四年一二月 Ａ 二〇五万円右同 Ｂ 一五五万円昭和四五年六月 Ａ 九二万〇、三七〇円右同 Ｂ 七四万五、四七〇円ところで、法人税法三五条によれば、法人がその役員に対して支給する賞与の額は、法人の所得金額の計算上、損金の額に算入されないのであるが（同条一項）、法人が使用人兼務役員に対し、賞与を他の使用人に対する賞与の支給時期に支給する場合において、これにつき損金経理をしたときは、その損金経理をした金額のうち、使用人としての職務に対する相当な額として政令で定める金額に達するまでの金額は損金の額に算入するものであり（同条二項）、同法施行令七〇条は、右政令で定める金額を、当該法人の他の使用人に対する賞与の支給状況等に照らし、使用人兼務役員の使用人としての職務に対する賞与として相当であると認められる額、と規定している。そこで、Ａ及びＢに対し支給された前記賞与のうち、業務部長、総務部長としての職務に対する使用人分賞与として相当な金額について検討する。まず、弁論の全趣旨によれば、本件係争各事業年度における原告の使用人に対する賞与のうち、六月と一二月支給分については、（本俸＋家族手当＋住宅手当）に倍率を乗じたものが支給されていたことが認められる。ところで、原告においては、使用人に支給する給与の月額本俸について、昭和四三年七月二〇日以降適用するものとして本俸表（３）が、更に昭和四四年七月二〇日以降適用するものとして本俸表（４）がそれぞれ定められていたことは当事者間に争いがなく、前掲乙第七七、七八号証及び弁論の全趣旨によれば、月額本俸として、Ａは昭和四四年六月に金二〇万五、〇〇〇円、昭和四四年一二月に金二七万三、六〇〇円 たことが認められる。ところで、原告においては、使用人に支給する給与の月額本俸について、昭和四三年七月二〇日以降適用するものとして本俸表（３）が、更に昭和四四年七月二〇日以降適用するものとして本俸表（４）がそれぞれ定められていたことは当事者間に争いがなく、前掲乙第七七、七八号証及び弁論の全趣旨によれば、月額本俸として、Ａは昭和四四年六月に金二〇万五、〇〇〇円、昭和四四年一二月に金二七万三、六〇〇円 それぞれ定められていたことは当事者間に争いがなく、前掲乙第七七、七八号証及び弁論の全趣旨によれば、月額本俸として、Ａは昭和四四年六月に金二〇万五、〇〇〇円、昭和四四年一二月に金二七万三、六〇〇円、昭和四五年六月に金二七万八、九〇〇円、Ｂは昭和四四年六月に金一五万五、〇〇〇円、昭和四四年一二月に金二二万〇、六〇〇円、昭和四五年六月に金二二万五、九〇〇円の支給を受けていたことが認められる。しかしながら、本俸表（３）においては、部長心得の最高本俸額と部長補や部長の最低本俸額との間には著しい隔差があり、また本俸表（４）においても、部長心得の最高本俸額と部長補や部長の最低本俸額との間に著しい隔差があり、前掲乙第七七、七八号証、いずれも成立に争いのない乙第六四乃至第六六号証の各一・二、第六七号証、第六八号証の一・二、第六九乃至第七四号証、第七九乃至第八六号証及び弁論の全趣旨によれば、昭和四三年度分及び同四四年度分各事業年度におけるＡ及びＢの前記本俸は、民間会社や公務員の賃金水準に比較して極めて不相当に高額であること、一方、原告のその他の使用人に対する本俸は、民間会社や公務員の賃金水準に比較して最低位に近く、極めて低額であること、原告の課長職としては最上位の地位にあり、かつＡ及びＢを除くと最高額の給与の支給を受けていたＣに対する本俸（家族手当及び住宅手当を含む。）は、昭和四四年六月に金四万三、五三〇円、昭和四四年一二月に金四万八、二〇五円、昭和四五年六月に金五万〇、六三八円にすぎず、Ａ及びＢに対する前記本俸支給額に比較すると著しく低額であることが認められる事情を併せ考慮すると、本俸表（３）及び同（４）は使用人に係る賃金規定としては不自然、不合理なものであり、右各表に基づいて支給されたＡ及びＢに対する前記本俸をもつて、使用人としての職務に対する賞 る事情を併せ考慮すると、本俸表（３）及び同（４）は使用人に係る賃金規定としては不自然、不合理なものであり、右各表に基づいて支給されたＡ及びＢに対する前記本俸をもつて、使用人としての職務に対する賞与算定の基礎とすることは不相当であるというべきである。 ４）は使用人に係る賃金規定としては不自然、不合理なものであり、右各表に基づいて支給されたＡ及びＢに対する前記本俸をもつて、使用人としての職務に対する賞 る事情を併せ考慮すると、本俸表（３）及び同（４）は使用人に係る賃金規定としては不自然、不合理なものであり、右各表に基づいて支給されたＡ及びＢに対する前記本俸をもつて、使用人としての職務に対する賞与算定の基礎とすることは不相当であるというべきである。この点に関し、原告は、Ａ及びＢの経歴、職責等からして同人らに対する前記本俸は適正なものであり、かつ、右本俸支給額は各申告時期に使用人分給与として申告され、本件更正処分に際しても否認されることなく適正妥当な金額として被告により容認されているのであるから、右支給額を前提として右両人の適正賞与額を算定すべきである旨主張している。しかしながら、前掲乙第六四乃至第八六号証（乙第七五、七六号証を除く。枝番を含む。）に照らせば、後記認定のとおりのＡ及びＢの年令、経歴、職務内容等を十分考慮しても、右両人に対する前記本俸支給額は不相当に極めて高額であつて、使用人分相当賞与額算定の前提としての使用人分相当本俸額とすることは相当ではない上、給与額が適正かどうかが問題となるのは役員報酬についての法人税法三四条（過大な役員報酬の損金不算入）同法施行令六九条二項が適用される場合であつてこれと異なる本件（本件は、法人税法三五条二項、同法施行令七〇条により、使用人兼務役員に対する賞与のうち、使用人としての職務に対する適正賞与額を問題とするもの）においては、被告がＡ及びＢの使用人分給与を否認しないからといつて、その支給額が右使用人分賞与額算定上当然の前提となるわけではないのであつて、原告の右主張はいずれも採用し難い。更に、原告は、原告には本俸表（３）及び同（４）が現に存在し、それに基づいて、Ａ及びＢに対して現実に部長給与が支給されているのであるから、右支給額に基づいて適正賞与額を算定すべきである旨主張している。しかし は、原告には本俸表（３）及び同（４）が現に存在し、それに基づいて、Ａ及びＢに対して現実に部長給与が支給されているのであるから、右支給額に基づいて適正賞与額を算定すべきである旨主張している。しかし、使用人兼務役員の賞与につき、損金に算入される適正な使用人分相当賞与額とは、当該法人の他の使用人に対する賞与の支給状況等に照らし、使用人としての職務に対する賞与として相当であると認められる金額をいうのであつて、たとえ現実に給与表が存在し、それを算定基礎として使用人分賞与が支給されていたとしても、当該給与表が不合理、不自然なものであり、他の使用人に対する賞与の支給状況に照らして不相当であれば、右支給額は適正な使用人分相当賞与とはいえないのである。 正な使用人分相当賞与額とは、当該法人の他の使用人に対する賞与の支給状況等に照らし、使用人としての職務に対する賞与として相当であると認められる金額をいうのであつて、たとえ現実に給与表が存在し、それを算定基礎として使用人分賞与が支給されていたとしても、当該給与表が不合理、不自然なものであり、他の使用人に対する賞与の支給状況に照らして不相当であれば、右支給額は適正な使用人分相当賞与とはいえないのである。よつて、原告の右主張も採用できない。右のとおり、本俸表（３）及び同（４）が使用人に係る賃金規定としては極めて不合理、不自然であること及び原告には、右両本俸表に掲げられている部長補なるものの地位に見合う具体的な職務は、その組織、機構上存在しないこと（右事実は弁論の全趣旨により認める。）からすると、被告が、右両本俸表上から部長補職を除外し、部長職を部長心得職の直近上位の職階に位置づけ、本俸表（３）については、部長心得職の最高本俸額（二〇号俸）を部長職の初号俸すなわちその最低本俸額に、また本俸表（４）についても、部長心得職の二〇号俸を部長職の最低本俸額つまり初号俸と推定し、本俸表（３）及び同（４）に定められている平均年号差（本俸表（３）については五、〇〇〇円、本俸表（４）については五、三〇〇円）を適用して部長職の本俸相当額を別表５のとおり推定したことは相当というベきである。ところで、成立に争いのない甲第一号証の一乃至三、第二、三号証、乙第六三号証及び弁論の全趣旨によれば、本件係争各事業年度において、原告の部 相当額を別表５のとおり推定したことは相当というベきである。ところで、成立に争いのない甲第一号証の一乃至三、第二、三号証、乙第六三号証及び弁論の全趣旨によれば、本件係争各事業年度において、原告の部長の地位にあつたものはＡ及びＢ両名のみであり、本件係争各事業年度以前においても、役員でなく部長の地位に就任したものはいなかつたこと、原告は昭和四〇年に部長、部長心得、次長、課長、課長補佐等と職制を整備したもので、それ以前は職制としては、部長、主任のみであつたこと、右職制の整備に伴い、昭和一〇年生れで、昭和二六年中学卒業後原告の前身である個人経営のＢ商店に雇入れられたＣと後藤某が課長に就任したこと、Ｃは本件係争各事業年度において原告の課長職としては最上位に当る業務課長として販売業務に携り、Ａ及びＢを除き最高額の給与の支給を受けていたこと、本件係争各事業年度中には、部長心得、次長に就任した者はいなかつたこと、Ａは大正一〇年生れで、昭和一〇年に前記Ｂ商店に雇われ、昭和二八年原告が設立された頃から部長に就任し、主として大島紬等の仕入業務を担当してきたこと、Ｂは昭和七年生れで、昭和三一年大学を卒業、昭和三三年原告に入社、昭和三七年総務部長に就任し、主として染物、生地等の仕入業務を担当してきたことの各事実が認められる。 支給を受けていたこと、本件係争各事業年度中には、部長心得、次長に就任した者はいなかつたこと、Ａは大正一〇年生れで、昭和一〇年に前記Ｂ商店に雇われ、昭和二八年原告が設立された頃から部長に就任し、主として大島紬等の仕入業務を担当してきたこと、Ｂは昭和七年生れで、昭和三一年大学を卒業、昭和三三年原告に入社、昭和三七年総務部長に就任し、主として染物、生地等の仕入業務を担当してきたことの各事実が認められる。右事実よりすれば、Ｃに対する賞与の支給状況を参酌して、Ａ及びＢの使用人としての職務に対する適正な賞与すなわち適正使用人分賞与額を認定するのが相当である。比準者としてＣを選定したことは相当ではない旨の原告の主張は採用し難い。ところで、被告は、比準者Ｃの昭和四〇年度分の本俸（本俸表（１）の三等級三号俸、月額二万四、五〇〇円）を参酌して、同年度分のＡ及びＢの使用人分相当本俸を推定し（Ａについて月額四万一、二〇〇円、Ｂについて月額三万九、〇〇〇 Ｃの昭和四〇年度分の本俸（本俸表（１）の三等級三号俸、月額二万四、五〇〇円）を参酌して、同年度分のＡ及びＢの使用人分相当本俸を推定し（Ａについて月額四万一、二〇〇円、Ｂについて月額三万九、〇〇〇円）、右各推定本俸に昭和四〇年度分以降におけるＣの号俸上昇相当分を加味して本件係争各事業年度における右両名の使用人分相当本俸を推定しているので、まず、昭和四〇年度分におけるＡ及びＢの右使用人分相当本俸額が相当であるか否かについて検討する。前掲乙第六三号証、成立に争いのない乙第一一、一二、二九号証及び弁論の全趣旨によれば、原告の給与規定に定められている昭和四〇年七月二〇日以降適用の本俸表、つまり本俸表（１）において、本俸は八等級（雇見習）から一等級（部長心得）までの八段階に分けられたうえ、各等級毎に一号俸から三〇号俸までに区分されて格付けされていたが、三等級（課長）六号俸の額から金三〇〇円を差し引いた金額が二等級（次長）一号俸に、二等級七号俸が一等級一号俸に、それぞれ相当するようになつており、また三等級の号俸差は金八〇〇円、二等級のそれは金九〇〇円、一等級のそれは金一、〇〇〇円と等級が一級上る毎に金一〇〇円宛増すようになつていたこと、そこで被告は、部長職の等級としての特級を一等級の七号俸をもつて特級の一号俸とし、一等級の号俸差額金一、〇〇〇円に金一〇〇円を加えた金一、一〇〇円をもつて特級の号俸差として設定して、次表のとおり推定したこと、他方比準者であるＣは、昭和四〇年度分当時本俸月額金二万四、五〇〇円の支給を受けていたので、本俸表（１）によれば三等級三号俸に該当するところから、Ａの適正使用人分賞与算定の基礎となる使用人分相当本俸を特級でＣと同一の号俸（三号俸、四万一、二〇〇円）に、ＢのそれをＡより二号俸下の号俸（一号俸、三万九、〇〇〇円）に位 円を加えた金一、一〇〇円をもつて特級の号俸差として設定して、次表のとおり推定したこと、他方比準者であるＣは、昭和四〇年度分当時本俸月額金二万四、五〇〇円の支給を受けていたので、本俸表（１）によれば三等級三号俸に該当するところから、Ａの適正使用人分賞与算定の基礎となる使用人分相当本俸を特級でＣと同一の号俸（三号俸、四万一、二〇〇円）に、ＢのそれをＡより二号俸下の号俸（一号俸、三万九、〇〇〇円）に位 号俸に該当するところから、Ａの適正使用人分賞与算定の基礎となる使用人分相当本俸を特級でＣと同一の号俸（三号俸、四万一、二〇〇円）に、ＢのそれをＡより二号俸下の号俸（一号俸、三万九、〇〇〇円）に位置づけたことが認められる。右認定の原告の使用人に対する賃金体系に照らすと、被告が、右認定の如き部長職の等級を設定したことは相当であり、またＡ、Ｂ並びにＣの年令、経歴、業務内容等を考慮すれば、被告が、Ａ及びＢにつき右認定の如き使用人分相当本俸を位置づけたことは相当として是認できる。次に、弁論の全趣旨によれば、被告は、Ｃが昭和四〇年度分以降同四三年七月までの間に課長職三等級三号俸から同七号棒まで四段階昇給していること等から、昭和四三年七月二〇日以降の本俸表（５）の適用について、Ａ及びＢの使用人分相当本俸額を左記のとおり認定したことが認められるが、Ｃの右号俸上昇相当分、Ａ、Ｂ並びにＣの年令、経歴、業務内容等並びに前掲乙第六四乃至第八六号証（但し第七五乃至第七八号証を除く。枝番を含む。）により認められる本件係争各事業年度における民間会社及び公務員の賃金水準を考慮すると、被告の右認定は合理的であつて、相当というべきであり、これを不相当とする原告の主張は採用し難い。記昭和四四年六月 Ａ 部長職九〇号本俸一一万〇、六〇〇円右同 Ｂ 部長職七〇号本俸一〇万〇、六〇〇円昭和四四年一二月 Ａ 部長職九〇号本俸一四万〇、七五〇円右同 Ｂ 部長職七〇号本俸一三万〇、一五〇円昭和四五年六月 Ａ 部長職一〇〇号本俸一四万六、〇五〇円右同 Ｂ 部長職八〇号本俸一三万五、四五〇円ところで、Ｃが本俸として昭和四四年六月に金四万三、五三〇円、昭和四四年一二月に金四万八、二五〇円、昭和四五年六月に金五万〇、六三八円の支給を受けてい Ｂ 部長職八〇号本俸一三万五、四五〇円ところで、Ｃが本俸として昭和四四年六月に金四万三、五三〇円、昭和四四年一二月に金四万八、二五〇円、昭和四五年六月に金五万〇、六三八円の支給を受けていたことは前記認定のとおりであり、前掲乙第七七、七八号証によれば、同人は賞与として、昭和四四年六月に金一四万五、五九〇円、昭和四四年一二月に金二八万九、二三〇円、昭和四五年六月に金一八万三、六〇六円の支給を受けていたことが認められるから、賞与の支給割合は本俸のそれぞれ三・三四倍、六・〇倍、三・六二倍となる。 〇円、昭和四四年一二月に金四万八、二五〇円、昭和四五年六月に金五万〇、六三八円の支給を受けていたことは前記認定のとおりであり、前掲乙第七七、七八号証によれば、同人は賞与として、昭和四四年六月に金一四万五、五九〇円、昭和四四年一二月に金二八万九、二三〇円、昭和四五年六月に金一八万三、六〇六円の支給を受けていたことが認められるから、賞与の支給割合は本俸のそれぞれ三・三四倍、六・〇倍、三・六二倍となる。本件において、Ａ及びＢに対する使用人分相当賞与額の支給割合とＣに対する賞与の支給割合とに特に差異を設けなければならない事情は見出し難いので、Ａ及びＢに対する前記使用人分本俸相当額に右支給割合を乗ずると、右両名に対する使用人分賞与相当額は左記のとおりとなる。従つて、被告が、右両名に対する支給賞与額（左記「支給額」）のうち、右使用人分賞与相当額を超過する金額（左記「損金算入否認金額」）についてはこれを役員に対する賞与の額と認めて損金算入を否認したことは正当というべきである。記（二） 原告における交際費の限度超過額として、昭和四三年度分事業年度において一五万一、一七〇円、昭和四四年度分事業年度において九五万二、二四一円、未納事業税認容額として昭和四四年度分事業年度において六万三、一二〇円が存在したことは原告において明らかに争わないから自白したものとみなす。而して、原告の確定申告にかかる所得金額に、前記損金算入した役員賞与の否認金額及び交際費の限度超過額を加算し、未納事業税認容額を減ずると、原告の所得金額は昭和四三年度分事業年度において六、八二〇万八、四二五円、昭和四四年度分事業年度において八、〇五四万七、〇三九円となる。また国税通則法六五条に を加算し、未納事業税認容額を減ずると、原告の所得金額は昭和四三年度分事業年度において六、八二〇万八、四二五円、昭和四四年度分事業年度において八、〇五四万七、〇三九円となる。また国税通則法六五条によると、過少申告加算税は昭和四三年度分事業年度において九、二〇〇円（一〇〇円未満切捨て、以下同じ。）、昭和四四年度分事業年度において六万四、四〇〇円となる。以上のとおりであつて、本件課税処分はいずれも適法というべきである。三そうすれば、原告の本訴請求はいずれも理由がないのでこれを棄却することとし、訴訟費用の負担について民事訴訟法八九条を適用して主文のとおり判決した。 円となる。また国税通則法六五条によると、過少申告加算税は昭和四三年度分事業年度において九、二〇〇円（一〇〇円未満切捨て、以下同じ。）、昭和四四年度分事業年度において六万四、四〇〇円となる。以上のとおりであつて、本件課税処分はいずれも適法というべきである。三そうすれば、原告の本訴請求はいずれも理由がないのでこれを棄却することとし、訴訟費用の負担について民事訴訟法八九条を適用して主文のとおり判決した。（裁判官藤井俊彦浜崎浩一山川悦男）
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