主文 １ 原判決主文２項ないし１０項を次のとおり変更する。 （１） 被控訴人Ａの，控訴人が被控訴人Ａに対し平成６年１月３１日付けでした被相続人Ｂの相続に係る相続税の更正のうち課税価格３億０６２６万７０００円，納付すべき税額１億６８５７万００００円を超える部分の取消しを求める訴えを却下する。 （２） 被控訴人Ｃの，控訴人が被控訴人Ｃに対し平成６年１月３１日付けでした，被相続人Ｂの相続に係る相続税の更正のうち課税価格４億０８３５万６０００円，納付すべき税額２億２４７６万００００円を超える部分の取消しを求める訴えを却下する。 （３） 被控訴人Ｄの，控訴人が被控訴人Ｄに対し平成６年１月３１日付けでした被相続人Ｂの相続に係る相続税の更正のうち課税価格３億０６２６万７１１２円，納付すべき税額１億６８５７万００００円を超える部分の取消しを求める訴えを却下する。 （４） 被控訴人らのその余の請求をいずれも棄却する。 ２ 訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人らの負担とする。 事実及び理由 第１ 当事者の求めた裁判 １ 控訴の趣旨（１） 原判決中，控訴人敗訴部分を取り消す。 （２） 上記取消しに係る部分の被控訴人らの請求をいずれも棄却する。 （３） 訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人らの負担とする。 ２ 控訴の趣旨に対する答弁（１） 本件控訴をいずれも棄却する。 （２） 控訴費用は控訴人の負担とする。 第２ 事案の概要 １ Ｂ（以下「被相続人」という。）は，平成３年８月１日に死亡したが，Ｅは妻，被控訴人Ａ，被控訴人Ｃ及び被控訴人Ｄ（以下３名を合わせて「被控訴人ら」という。）は被相続人とＥとの間の子である。被相続人は，生前，高橋興業株式会社（以下「高橋興業」という。）が株式会社オリックス（以下「オリックス」という。）及び平和生命保険株式会社（以下「 訴人ら」という。）は被相続人とＥとの間の子である。被相続人は，生前，高橋興業株式会社（以下「高橋興業」という。）が株式会社オリックス（以下「オリックス」という。）及び平和生命保険株式会社（以下「平和生命」という。）から借り受けた貸金債務につき連帯保証しており，Ｅ及び被控訴人らは，上記の被相続人が連帯保証した債務を履行するため東京都世田谷区の所有土地を平成４年５月から同年８月にかけて譲渡し，同債務を弁済した。 本件は，被控訴人ら及びＥが，控訴人に対し，① 被相続人の相続に係る相続税について，控訴人が，被控訴人ら及びＥの更正の請求に対して平成６年１月３１日付けで行った更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下，更正をすべき理由がない旨の通知処分について一般的には単に「通知処分」といい，被控訴人ら及びＥに対する通知処分を合わせて「本件各通知処分」という。）並びに被控訴人ら及びＥに対し同日付けで行った各相続税更正処分（以下，合わせて「本件各相続税更正処分」という。）のうち同人らがそれぞれ更正の請求で主張した金額を上回る部分及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件各第１賦課決定」という。Ｅに対する更正処分及び過少申告加算税については平成７年４月２８日付け減額更正処分による一部取消し後のもの）は，高橋興業には上記債務を弁済する能力がない上，被控訴人らが代位弁済した場合に取得すべき求償権を弁済する可能性もなく，他の連帯保証人等に対する求償等の可能性もなかったから，相続税法１３条１項を適用して，被相続人が連帯保証した債務を相続財産から控除すべきであるのに，これをしない違法な処分であるとしてその取消しを求め（第１事件），また，② 被控訴人ら及びＥの平成４年分所得税について，控訴人が，Ｅ，被控訴人Ａ及び被控訴人Ｃに対し，玉川税務署長が，被控訴人Ｄに対して をしない違法な処分であるとしてその取消しを求め（第１事件），また，② 被控訴人ら及びＥの平成４年分所得税について，控訴人が，Ｅ，被控訴人Ａ及び被控訴人Ｃに対し，玉川税務署長が，被控訴人Ｄに対してした各所得税更正処分（以下，合わせて「本件各所得税更正処分」という。）のうち確定申告額を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件各第２賦課決定」という。）は，上記のとおり被相続人が連帯保証した債務を履行するため土地を譲渡して同債務を弁済したものの，高橋興業には，被控訴人らが代位弁済して取得した求償権を弁済する可能性はなく，他の連帯保証人等に対する求償等の可能性もなかったから，所得税法６４条（保証債務を履行するために資産を譲渡した場合の所得計算の特例）を適用して，土地を譲渡したことに基づく所得から上記の被相続人が連帯保証した債務を控除して計算すべきであるのに，これをしない違法な処分であるとしてその取消しを求める（第２事件）事案である。これに対し，控訴人は，各相続税更正処分の取消しを求める訴えについては，被控訴人らはその各相続税更正処分を受けた後，各相続税更正処分による納付すべき税額を上回る税額の各修正申告を行ったことにより，納付すべき税額は増額された部分を含む全額が即時確定し，先にされた更正は修正申告に吸収されて消滅したから，また，本件第１事件に係る訴えのうちの本件各通知処分の取消しの訴えについては，本件各通知処分と同日にされた増額更正処分の取消しを求めれば足りるから，いずれも訴えの利益がなく，却下されるべきであり，さらに，被控訴人ら及びＥが相続した被相続人の連帯保証債務は，相続の開始時点である平成３年８月１日及び平成４年分所得税の確定申告期限である平成５年３月１５日の各時点において，主債務者である高橋興業は事業活動を継続しており，その 続した被相続人の連帯保証債務は，相続の開始時点である平成３年８月１日及び平成４年分所得税の確定申告期限である平成５年３月１５日の各時点において，主債務者である高橋興業は事業活動を継続しており，その後においても他の債権者に対し債務弁済するなどしていて，事業再建の目処がなかったとはいえないし，他の連帯保証人等に対して求償権を行使してもその目的が達せられないことが客観的に明らかであったとは認められないから，相続税について相続税法１３条１項を，所得税について所得税法６４条をいずれも適用できず，本件各第１賦課決定及び本件各第２賦課決定は適法であると主張して争った。 なお，Ｅは本件訴え提起後である平成１１年１月８日に死亡し，被控訴人らがＥの原告たる地位を承継し，また，被控訴人Ｄが本件第２事件に係る訴え提起前に東京都世田谷区α１４番１８号から頭書住所地に転居したため，控訴人が玉川税務署長の被告たる地位を承継した。 ２ １審は，第１事件に係る訴えのうちの本件各通知処分の取消請求については，通知処分と増額更正処分が相前後して行われた場合には，増額更正処分取消訴訟を提起し，その中で減額更正をしない判断の違法性を主張すれば足り，これと別個に通知処分を争う格別の利益はないとして，訴えを却下したが，被控訴人らの各相続税更正処分の取消しを求める訴えについては，被控訴人らが修正申告をしたのは，その代理人税理士が，国税徴収官から，物納許可のために必要であるとして修正申告を促されたためであるが，これは控訴人の見解を前提とすると，増額更正を争うことを放棄して物納をするか，物納を諦めて現金納付の手段を講じ又はその時点における納税を諦めて多額の延滞税の負担を甘受しつつ，あくまで増額更正を争うかの無用な二者択一を迫るものであり，二者択一が迫られていることについて何ら説明しな 諦めて現金納付の手段を講じ又はその時点における納税を諦めて多額の延滞税の負担を甘受しつつ，あくまで増額更正を争うかの無用な二者択一を迫るものであり，二者択一が迫られていることについて何ら説明しないまま修正申告を求めた上，修正申告がされたときは増額更正処分を争う訴えの利益がないと主張することは被控訴人らに酷で信義に反するから許されないとした。本件各相続税更正処分及び本件各第１賦課決定については，相続が開始した平成３年８月１日の時点において，高橋興業は，その業績，資力の観点から，清算のために事業を継続していたにすぎず，被相続人が連帯保証債務を代位弁済した場合に取得する求償権を弁済する可能性はなかった上，他の連帯保証人であるＦや連帯保証人兼物上保証人である株式会社シマモト（以下「シマモト」という。）から求償権の満足を得られる方法もなかったのであり，高橋興業がオリックス及び平和生命から借り受けた貸金債務を被相続人が連帯保証した債務は，事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるから，相続税法１３条１項を適用して相続財産から控除すべきであると，また，本件第２事件に係る訴えである本件各所得税更正処分及び本件各第２賦課決定については，所得税の確定申告期限である平成５年３月１５日の時点においても，前同様に，高橋興業がオリックス及び平和生命から借り受けた貸金債務を被相続人が連帯保証した債務は，事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるから，所得税について所得税法６４条を適用して所得から控除すべきであると，それぞれ判断して，被控訴人ら及びＥの相続税額及び所得税額を計算し，被控訴人らの請求のうち，Ｅに対する相続税更正処分及び相続税過少申告加算税賦課決定，被控訴人らに対する本件第１賦課決定処分並びに被控訴人ら及びＥに対する 訴人ら及びＥの相続税額及び所得税額を計算し，被控訴人らの請求のうち，Ｅに対する相続税更正処分及び相続税過少申告加算税賦課決定，被控訴人らに対する本件第１賦課決定処分並びに被控訴人ら及びＥに対する本件各所得税更正処分及び本件第２賦課決定処分に係る各取消請求はその全部について（ただし，被控訴人Ｃに対する所得税更正処分に係る取消請求は請求の趣旨を超えて），被控訴人らの相続税更正処分に係る各取消請求は一部の範囲でいずれも理由があるとして認容し，その余の請求は理由がないとしてこれを棄却した。 ３ 法規等の定め，本件各訴えに至る経緯，前提事実は，以下に補正するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の第２の２及び３（原判決６頁１行目冒頭から同１０頁２３行目末尾まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。 （補正）原判決７頁２０行目の「別表４」を「原判決別表２」に改める。 第３ 当事者の主張は，以下に補正及び付加するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の第３（原判決１０頁２４行目冒頭から同３３頁１０行目末尾まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。 １ 補正（１） 原判決１６頁１２行目，同１９頁１４行目，同２０頁３行目の各「原告」をいずれも「被控訴人ら」に改め，同頁１０行目の「有する」を削る。 （２） 同２３頁５行目の「弁済を求める」を「弁済をする」に改める。 （３） 同２４頁２０行目の「貸付金利息を」を「貸付金利息」に改める。 （４） 同２５頁２６行目の「影響」を「営業」に改める。 （５） 同２９頁８行目の「買い入れた」を「借り入れた」に改める。 ２ 当審で付加した主張（１） 控訴人の主張ア本件各相続税更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益の存否について本件各修正申告は，被控訴人らが委任した税務の専門家たるＧ税理士が関与した上で行われ，控訴 付加した主張（１） 控訴人の主張ア本件各相続税更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益の存否について本件各修正申告は，被控訴人らが委任した税務の専門家たるＧ税理士が関与した上で行われ，控訴人所部係官は，物納土地の実測の結果，当初申告額が過少となっている事実が判明したことから，租税法所定の納税義務の履行に関する選択肢の一つを提示したにすぎない。そして，被控訴人らが本件各修正申告を行うことによって本件物納土地の物納が許可された場合には，被控訴人らには，収納価額に相当する租税債務が消滅するという利益と，それに附帯する「延滞税等の負担を避ける」という利益を享受することができたものである。被控訴人らから委任された税務の専門家たるＧ税理士は，確立された裁判例によれば，審査請求中に更正処分額を上回る修正申告を行った場合には当該請求に係る訴えの利益がなくなることを熟知していたはずであり，本件各修正申告に先き立ち，被控訴人らに対しても，その旨説明していないわけがない。被控訴人ら及びＧ税理士は，本件において採り得る各方法のメリット，デメリットを十分検討した上で，本件各修正申告による方法を選択したのであり，仮に検討をしていないとすれば，それは被控訴人らとＧ税理士との内部問題にすぎない。そうすると，控訴人が，修正申告がされたときは増額更正処分を争う訴えの利益がないと主張することは被控訴人らに酷で信義に反するものではない。 イ相続税法１４条１項等の解釈，高橋興業及びシマモトの弁済能力並びに求償権行使の可能性について（ア） 主債務者が事業を継続している場合には，事業を継続するについて，運転資金等の資金的裏付けがあるのが通常であるため，保証債務者は，保証債務を履行して主債務者に求償権を行使すれば，主債務者の運転資金等から求償債権の弁済を受ける可能性があ ，事業を継続するについて，運転資金等の資金的裏付けがあるのが通常であるため，保証債務者は，保証債務を履行して主債務者に求償権を行使すれば，主債務者の運転資金等から求償債権の弁済を受ける可能性があり，これが不可能な状況にあると客観的に認められないから，保証債務は相続税法１４条１項の「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」といえないし，所得税法６４条１項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当しないというべきである。 高橋興業は，開発目的で土地を取得し，その際に開発資金を当該土地に担保を設定することによって調達し，開発後の利益によって債務を弁済するという業態の会社であるが，不動産業については，平成２年４月から平成３年１２月まで，地価抑制を目的として金融機関の不動産業向け融資を規制する不動産融資の総量規制が実施されたため，資金調達が困難となり，新規土地取得が減少し，しかも，その後のバブル経済の崩壊により，地価が著しく下落したため，所有する土地が，一時的には担保余力がないと評される状況であったことは，その経営方法から当然というべきものである。高橋興業は，平成３年８月１日及び平成５年３月１５日の各時点において，仮に債務超過であったとしても，それ以降においても事業活動を続けており，平成３年中には社会福祉法人王樹会に多額の出資及び現物出資をし，各時点以降においても他の債権者に対し極めて多額の債務返済を行っていたのであるから，被控訴人ら及びＥは高橋興業と任意に交渉し，あるいは法的手段を講じることにより，求償債務の弁済可能性が低いにせよあったのであり，本件連帯保証債務を相続財産及び所得から控除することは認められない。 （イ） また，保証債務者は，保証債務を履行した場合には，当然に債権者に代位し，債権者が有した 済可能性が低いにせよあったのであり，本件連帯保証債務を相続財産及び所得から控除することは認められない。 （イ） また，保証債務者は，保証債務を履行した場合には，当然に債権者に代位し，債権者が有した一切の権利を行うことができるから，これにより求償債権の弁済を受ける可能性があり，この範囲においては，保証債務は相続税法１４条１項の「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」といえないし，所得税法６４条１項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当しないというべきである。 シマモトは，高橋興業がオリックスから借り入れた１０億円の債務について，連帯保証するとともに東京都世田谷区β６２番１の３棟の建物に昭和６０年１２月２７日受付の根抵当権を設定しているが，被控訴人ら及びＥは，相続税の申告において上記建物の借地権価格を約１億５０００万円と評価して，敷地価格から控除したのであるから，シマモトの借地権処分による資産によって求償債権の弁済を受ける可能性があった。 （２） 被控訴人らの主張高橋興業は，昭和５０年代半ばから経営が悪化し，同族会社を使った粉飾決算を継続した上，バブル経済によって異常に地価が高騰したこともあり，平成３年当初まで金融機関の融資の継続を得，何とか事業を継続していた。しかし，その実態は，昭和６０年ころから債務超過に陥り，平成２年の夏ころから資金繰りが窮状を来たし，平成３年には不動産業界に対する融資の総量規制が行われた上，バブルがはじけて決定的なダメージを受けたため，平成３年１１月決算では債務超過額が１２０億円を超えて支払不能の状態となり，同年８月１日時点では粉飾決算が判明してほとんどの金融機関から債権回収に走られて，実質的に野村ファイナンスの管理下に入り，担保設定していた保有仕掛不動産を任意売却し 億円を超えて支払不能の状態となり，同年８月１日時点では粉飾決算が判明してほとんどの金融機関から債権回収に走られて，実質的に野村ファイナンスの管理下に入り，担保設定していた保有仕掛不動産を任意売却しその代金のほとんどを債権者の弁済に充てるという資産整理による清算業務を進めたにすぎない。高橋興業の債権者である太平洋銀行は，同年６月２５日，高橋興業の連帯保証人であったＨを債務者として，その所有に係る自宅の東京都大田区γ１９番地８所在の土地及び同地上居宅等に対し仮差押えをし，その後，債務名義を取得して平成５年８月１９日には差し押さえ，また，平成３年１０月１６日には，高橋興業の役員であったＩが高橋興業の債務を担保するためにその所有の自宅である神奈川県座間市δ５３００番地７２所在の土地及び同地上居宅に設定していた抵当権を実行して差し押さえた。 このような状況からすると，平成３年８月１日及び平成５年３月１５日の各時点において，高橋興業に対する債権回収は客観的に不可能であり，被控訴人ら及びＥが相続した本件連帯保証債務は，平成３年８月１日時点において相続税法１４条１項の「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」に当たるとともに，平成５年３月１５日の時点において所得税法６４条１項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当するというべきである。 第４ 争点及びこれに関する裁判所の判断本件の不服申立ての対象に係る争点は，①第１事件に係る訴えのうち被控訴人ら３名に対する相続税更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益の存否（争点１），②相続税法１４条１項及び本件特例の解釈並びに相続税法１４条１項の基準時である本件相続の開始日（平成３年８月１日）及び本件特例の各適用の基準時である本件譲渡に係る所得税の確定申告期限（平成５年 １），②相続税法１４条１項及び本件特例の解釈並びに相続税法１４条１項の基準時である本件相続の開始日（平成３年８月１日）及び本件特例の各適用の基準時である本件譲渡に係る所得税の確定申告期限（平成５年３月１５日）における高橋興業の弁済能力及び他の連帯保証人ないし物上保証人への求償権行使の可能性の有無（争点２），③本件各相続税更正処分及び本件各所得税更正処分につき理由附記の違法があるか否か（争点３）である。 １ 争点１（被控訴人らに対する更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益）（１） 控訴人は，本件各相続税更正処分のうち被控訴人ら３名に対してされたものについては，その後にされた修正申告に吸収されて消滅したとみるべきであるから，本件第１事件に係る訴えのうち，被控訴人ら３名が同人らに対する各相続税更正処分の取消しを求める部分は，訴えの利益を欠く旨主張する。 申告納税方式をとる相続税においては，納付すべき税額は，納税者の申告により，税務署長において更正しない限り，確定するのであり，これは，先にされた申告又は更正に係る税額を増額する修正申告をした場合も同様である。したがって，納税者が増額修正申告をした場合には，その納付すべき税額は増額された部分を含む全額について改めて納税申告がなされたと同視すべきであり，その限りで先にされた申告は修正申告に吸収されて消滅し，先の更正処分はその目的を失って効力を失うというべきである。 （２） 証拠（甲１４ないし２９，４５８，乙２８，２９）及び弁論の全趣旨によれば，本件においては以下の事実が認められる。 ア被控訴人らは，税理士Ｇを代理人として，平成４年１月３１日の相続税の当初申告と同時に物納申請を行っていたところ（甲１５ないし１７），平成６年１月３１日付けで本件各相続税更正処分がされたため，同処分により納付すべき税額 士Ｇを代理人として，平成４年１月３１日の相続税の当初申告と同時に物納申請を行っていたところ（甲１５ないし１７），平成６年１月３１日付けで本件各相続税更正処分がされたため，同処分により納付すべき税額を前提にすると，被控訴人らについては当初申告の際にした物納申請だけでは納税に不足を生じることから，新たに物納申請をすることとした。被控訴人ら及びＥは，当時，本件相続に係る相続税額に関して，控訴人と本件連帯保証債務の控除の可否と課税価格計算の基礎となる相続した土地の評価額を巡り争っていたため，Ｇ税理士は，控訴人管内の物納に係る事務を取り扱う新宿税務署のＪ国税徴収官に対し，評価額を争っている土地について物納が可能か否か，駐車場として使用していた原判決別紙物件目録記載の土地（以下「本件物納土地」という。）を駐車場として継続使用できるか否かを問い合わせたところ，Ｊ国税徴収官は，評価額等を争っている場合にはその価額が確定するまで物納を保留せざるを得ないこと，駐車場として継続使用できるか否かは検討することを回答した。被控訴人ら及びＥは，平成６年２月２８日に本件物納土地等につき，新たに物納申請を行った（甲２０ないし２２，乙２８）。 イ物納許可手続においては，一般に利用状況の確認や境界線等の確認，測量等を行い，これらに基づいて土地の評価を行った上で，収納することが適格と認められれば物納を許可することとされているところ，本件においては，Ｊ国税徴収官が，被控訴人Ａとの面接，利用状況の確認及び境界の確認等を行い，被控訴人らに土地の測量をすることを求めた。 そこで，被控訴人らが，平成６年３月，土地家屋調査士に依頼して，本件物納土地の測量を行ったところ，同土地の実測地積は，申告の際の地積より０．５平方メートル広いことが判明した。 ウ当時，物納の許可手続においては 訴人らが，平成６年３月，土地家屋調査士に依頼して，本件物納土地の測量を行ったところ，同土地の実測地積は，申告の際の地積より０．５平方メートル広いことが判明した。 ウ当時，物納の許可手続においては，一般に，実測面積が申告面積よりも広かった場合，申告内容を実測面積に合わせたものとするために修正申告書の提出を求める運用がされていた。このため，Ｊ国税徴収官から事務を引き継いだＫ国税徴収官は，被控訴人ら側で駐車場として継続使用したままでも本件物納土地を収納できる見込みであったことから，平成６年８月下旬ころ，Ｇ税理士に対し，その旨と修正申告書の提出が物納許可のために必要である旨を告げて，実測測量に基づく修正申告書等の提出を求めた。その際，Ｋ国税徴収官は，被控訴人らが更正処分の内容を争って不服申立てをしていることを知っていたが，修正申告書の提出と本件連帯保証債務の控除を巡る不服申立ての適否との関係については何ら教示しなかった。 エ被控訴人らは，延滞税等の負担を避けるなどのため，平成６年９月２６日，北沢税務署に本件相続に係る相続税についての修正申告書を提出した。 オ控訴人は，平成６年１２月２２日，被控訴人らに対し，上記申請についての物納許可を行い，同月２７日に本件物納土地を物納財産として収納した。 以上の事実によれば，本件各修正申告は，被控訴人らが本件各更正処分を受けたことから，年当たり１４．６％の延滞税負担を回避するため物納申請をし，物納土地の実測をしたところ，控訴人所部係官から当初申告額が過少となっている事実が判明したとして，当時の控訴人内部の運用に従って修正申告をするように求められたため，これに応じてされたものと認められる。 被控訴人らは，平成６年９月２６日，控訴人に対し，被控訴人らに対する本件各相続税更正処分による納付すべき税額を上回る税 って修正申告をするように求められたため，これに応じてされたものと認められる。 被控訴人らは，平成６年９月２６日，控訴人に対し，被控訴人らに対する本件各相続税更正処分による納付すべき税額を上回る税額を記載した修正申告書を提出し，本件各修正申告をしたのであるから，その納付すべき相続税額は，先にされた各相続税更正を上回る額に増額された部分を含む全額について改めて納税申告がなされたことになるから，これに新たな更正処分等なされない場合は，税額が即時確定し，先の本件各相続税申告は本件各修正申告に吸収されて消滅し，本件各更正処分はその目的を失い効力を失ったというべきである。 （３） これに対し，被控訴人らは本件各修正申告は税務係官の示唆ないし勧奨により誘発された事情の下で行われたものであるから，本件各相続税更正処分が効力を失い，更正処分取消しの訴えの利益がなくなると解するのは不当であると主張する。 相続税法４１条１項の規定によれば，通則法３５条２項の規定により納付すべき相続税額，すなわち更正により課せられた相続税額についても，物納を申請することが認められており，その際，相続税の更正を受けた者が物納申請を行う際に更正に沿った修正申告を行うことは，物納申請及び物納許可を行う上での法律上の要件とはされていないし，課税庁としては，仮に，申告面積と実測面積に相違が生じた場合に，納税者が修正申告を行わなかったとしても，その点を理由として再度の増額更正を行って，課税の根拠とされた面積と実測面積の相違を解消した上で，物納の許否を判断することも可能であり，前記のとおり修正申告をした場合にはそれ以前にされた増額更正処分を争うことができなくなるのであるから，物納申請者が既に増額更正処分について不服申立てをしている事案においては，修正申告を求めることなく再度の増額更正 申告をした場合にはそれ以前にされた増額更正処分を争うことができなくなるのであるから，物納申請者が既に増額更正処分について不服申立てをしている事案においては，修正申告を求めることなく再度の増額更正の方法を採ることも考えられるところである。そうすると，控訴人所部係官が修正申告を求めることとした控訴人内部の運用とその運用に従い被控訴人らに対し，わずか３万２７６２円の増加の修正申告を求め，本件連帯保証債務の控除を巡って本件各更正処分を争う途を閉ざしたことは，問題がないわけではない。 しかし，被控訴人らは，本件各修正申告を，税務の専門家であるＧ税理士に委任し，その関与の下でしたものであるが，Ｇ税理士は，職務上，審査請求中に更正処分額を上回る修正申告を行った場合には，納付すべき相続税額は修正申告による額で確定することを熟知していたはずである。このことに，本件各修正申告は，Ｇ税理士が控訴人所部係官から修正申告を求められてから約１か月を経過した後にされたことにかんがみると，被控訴人らは，本件各修正申告に先き立ち，Ｇ税理士から前記修正申告の法的効果について説明を受けた上，一方で，修正申告をするとその申告額で相続税額が確定する不利益があるのに対し，他方で，修正申告をすることにより申請に係る物納手続が進展し修正後の評価額を前提に物納許可が早期に得られことやそれにより多額の延滞税負担を回避できることを認識し，収納後も被控訴人らが希望する本件物納土地を駐車場として継続利用できる利益などを踏まえて，Ｇ税理士とともに本件において採り得る各方法の利害得失を十分検討し，本件各修正申告による方法を選択したものと推認される。そうすると，控訴人が，本件各修正申告がされたことにより被控訴人らに各相続税更正処分を争う訴えの利益がなくなったと主張することが被控訴人らに酷で信義 各修正申告による方法を選択したものと推認される。そうすると，控訴人が，本件各修正申告がされたことにより被控訴人らに各相続税更正処分を争う訴えの利益がなくなったと主張することが被控訴人らに酷で信義則に反するということはできない。 （４） したがって，本件第１事件に係る訴えのうち被控訴人ら３名が同人らに対する各相続税更正処分の取消しを求める部分は，訴えの利益がないものというべきである。 ２ 争点２（相続税法１４条１項等の解釈，高橋興業らの弁済能力及び求償権行使の可能性）（１） 相続税法１４条１項の解釈相続税法１４条１項は，同法１３条の規定により課税価格から金額の控除を行うべき債務は「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」に限られる旨規定しているところ，保証債務は，主たる債務者がその債務を履行しない場合に，主たる債務者に代わって，その債務を履行するという債権者と保証人との間に生じる「従たる債務」であるから，相続の開始時点において，被相続人が当該債務を履行することとなるか否かが不確実であること，仮にその保証債務を承継した相続人が将来当該債務を履行した場合であっても，その履行による債権の回収は，主たる債務者及び他の共同保証人に対して求償権を行使したり（民法４５８条，４４２条等），債権者に代位して物上担保権を行使すること（民法５００条，５０１条）によって可能であることから，保証債務は，原則として相続税法１４条１項が定める「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」には該当しない。そして，保証債務が「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」に該当するためには，相続の開始時点を基準として，その履行すべき保証債務について主たる債務者及び他の共同保証人に対して求償権を行使したり債権者に代位して物上担保権を行使してもなお債権の られるもの」に該当するためには，相続の開始時点を基準として，その履行すべき保証債務について主たる債務者及び他の共同保証人に対して求償権を行使したり債権者に代位して物上担保権を行使してもなお債権の回収を受ける見込みのないことが明確になっていなければならず，具体的には，主たる債務者及び他の共同保証人が破産，和議，会社更生あるいは強制執行等の手続開始を受け，又は事業閉鎖，行方不明，刑の執行等によって債務超過の状態が相当期間継続しながら，他からの融資を受ける見込みもなく，再起の目途が立たないとか，債権者に代位して物上担保権を行使しても優先債権者が存在するため担保価値が乏しいとかなどの事情によって事実上債権の全部又は一部の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否かで決せられるべきである。 （２） 本件特例の解釈本件特例は，保証債務を履行するための資産の譲渡があった場合において，その履行に伴う「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」は，その行使することができないこととなった金額は，所得税法６４条１項に規定する回収できないこととなった金額とみなして，同項の規定を適用する旨の特例規定であり，求償不能という異例の事態について租税政策上の見地から特に課税上の救済を図った例外的規定であると解されるから，本件特例を適用するに当たっては，条文を厳格に解釈すべきであり，本件特例の適用を基礎付ける事実の主張立証責任は，その適用を受けようとする者にあるというべきである。 なお，本件特例に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」とは，保証債務を履行するために資産の譲渡があった年分の所得税の確定申告期限を基準として主たる債務者及び他の共同保証人が破産宣告，和議開始決定を受け，又は失踪，事業閉鎖等の きないこととなったとき」とは，保証債務を履行するために資産の譲渡があった年分の所得税の確定申告期限を基準として主たる債務者及び他の共同保証人が破産宣告，和議開始決定を受け，又は失踪，事業閉鎖等の事実が発生したり，債務超過の状態が相当期間継続して金融機関や大口債権者の協力を得られないため事業運営が衰微し再建の見通しもないことが確実になったとか，債権者に代位して物上担保権を行使しても優先債権者が存在するため担保価値が乏しいとかなどの事情によって事実上債権の全部又は一部の回収ができない場合をいい，これは，求償の相手方たる主たる債務者及び他の共同保証人の資産や営業の状況，支払能力，他の債務者に対する弁済の状況や債権者に代位する物上担保権の優先順位，担保価値等を総合的に考慮して客観的に判断すべきものと解すべきである。 （３） 高橋興業の弁済能力ア高橋興業の事業及び経営の概況等（ア） 証拠（各項目に摘示のもの）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。 ａ 高橋興業は，昭和３２年１２月７日に設立された資本金６０００万円の株式会社であり，平成元年ころ以降は，不動産の売買及び賃貸を主な業務としていた会社である（甲４１５ないし甲４１９，乙１５の１及び２）ｂ 我が国のいわゆるバブル経済により，東京圏における地価は平成６０年から昭和６２年にかけて急上昇した後，昭和６３年から平成２年にかけて落ち着いて推移した。高橋興業は，その間一時取引が停止していた三菱信託銀行，三和銀行，静岡銀行等の金融機関から融資を受けたほか，いわゆるノンバンクからも，例えば株式会社エクイオンから平成２年１１月期（高橋興業の決算期で毎年１１月３０日までの１年間，以下同じ）に１８億円，三井事業リース事業株式会社から平成２年１１月期及び平成３年１１月期に１３０億円（なお，残高は 社エクイオンから平成２年１１月期（高橋興業の決算期で毎年１１月３０日までの１年間，以下同じ）に１８億円，三井事業リース事業株式会社から平成２年１１月期及び平成３年１１月期に１３０億円（なお，残高は平成２年１１月期８５億７１００万円，平成３年１１月期に１１億１２００万円，平成４年１１月期以降各１０００万円），三和ファクター株式会社から昭和６３年１１月期から平成３年１１月期まで１１億８５００万円，野村ファイナンスから昭和６１年１１月期から平成４年１１月期まで９８億０９３２万６０００円（なお，残高は平成２年１１月期８２億７８２８万２９００円，平成３年１１月期８４億０３９１万７７００円，平成４年１１月期及び平成５年１１月期４８億５６５０万円，平成６年１１月期４７億４９５０万円）の融資を受けて土地購入等の事業資金等に充てたりしていた。しかし，平成３年には不動産業界に対する融資の総量規制が行われた上，バブル経済の崩壊により東京圏の地価は平成３年から急激に下落し始め，その後も年々下落の一途をたどった。一方，高橋興業における借入金総額は平成２年１１月期２８５億６９２７万３７５０円，平成３年１１月期１１０億９７４０万３６４６円，平成４年１１月期３０億２９４４万４２８５円，平成５年１１月期６億９９７４万２２８０円，平成６年１１月期４億９７５４万４３９９円と急激に縮小した。（甲５２１，乙１８の１，２）ｃ 高橋興業の平成３年１１月期から平成５年１１月期における財務内容は次のとおりである（甲４，５，６の１ないし８，甲７の１ないし６，甲８の１ないし６，甲９の１ないし２０，甲４１７ないし４１９）。 （ａ） 平成３年１１月３０日現在での資産の帳簿価額が３４８億８８３９万４５１９円，平成４年１１月３０日現在で資産の帳簿価額が２０１億４８７１万７５２０円，平成５年１１ ０，甲４１７ないし４１９）。 （ａ） 平成３年１１月３０日現在での資産の帳簿価額が３４８億８８３９万４５１９円，平成４年１１月３０日現在で資産の帳簿価額が２０１億４８７１万７５２０円，平成５年１１月３０日現在で資産の帳簿価額が１４９億８６９９万６２３４円である。なお，地価の下落により所有不動産にはいわゆる含み損が年々増加したと推認されるが，一方で，平成４年１１月期には特別利益として，固定資産売却益５億６９４５万５００３円を計上しており，未だ含み益のある不動産を所有していた可能性も否定できない。 被控訴人らは，高橋興業所有の土地について，土地の時価を推定し，設定債務額との差異を算出して，高橋興業所有の土地がごく一部の例外を除いてオーバーローンである旨を主張し，これについての証拠（甲３１ないし４１４）を提出する。しかし，この主張の前提となる時価の算出方法については，控訴人の指摘するとおり厳密さに欠ける点があるため，これらの証拠のみをもって，高橋興業所有の土地がすべてオーバーローンの状態にあったと断定することは困難といわざるを得ない。 この点に関し，控訴人は，富士宮市εの土地が，極度額１億１０００万円の根抵当権設定がされているのに対し，２億１６９４万１２００円で売却された例を指摘し，被控訴人らの主張立証は失当であり，個別に不動産の売買時期，売買価額及び代金の売買使途を明らかにすべきである旨主張する。 証拠（乙３５の１ないし３７，乙３６，３７の１ないし５）によれば，高橋興業は，平成４年７月２１日，日の出開発株式会社（以下「日の出開発」という。）に対し，富士宮市εの宅地造成に係る一団の土地を代金２億１６９７万１２００円で売り渡し，同日に土地代金２億０８７６万１０００円の支払を受けたほか，同年１１月３０日までにその他の名目で支払を受けたが，この し，富士宮市εの宅地造成に係る一団の土地を代金２億１６９７万１２００円で売り渡し，同日に土地代金２億０８７６万１０００円の支払を受けたほか，同年１１月３０日までにその他の名目で支払を受けたが，この一団の土地のうち高橋興業名義は道路用地として富士宮市に払い下げる２筆のみで，その他の主要な部分である宅地確定面積分１９筆を含む土地はＬら第三者名義の土地であり，この土地には平成元年３月に債務者を高橋興業，根抵当権者を日本ハウジングローンとする根抵当権設定登記が，同年８月には極度額１億１０００万円に変更する登記が経由されていたが，この第三者名義の土地については，平成４年７月２１日，中間省略登記の方法により日の出開発に所有権移転登記手続及び上記根抵当権設定登記の抹消登記が経由されたことが認められる。また，証拠（乙１８の１及び２）によれば，高橋興業は，日本ハウジングローンから昭和６３年度から平成２年度までの間に多額の融資を受けたが，平成４年度の返済額は９５００万円，融資残高は３９億２２９１万５７８８円であり，平成５年度の返済額は１億８０２６万６０００円，融資残高は３７億４２６２万９７８８円であったことが認められる。これらの事実のほか，前記の高橋興業の事業の状況等の事実を併せると，高橋興業は，宅地開発事業用地として取得した土地を，開発ないしその途中で日の出開発に売却し，その代金を根抵当権者である日本ハウジングローンに対する債務の返済に充てたことが認められる。もっとも，その返済額は明らかではなく，根抵当権の極度額，平成４年度の返済額に照らすと，９５００万円であるとも考えられ，そうであれば，高橋興業は税金や諸経費を控除しても数千万円の利益を得た可能性があることになる。 （ｂ） 収入状況平成３年１１月期の不動産の譲渡収入が１２０億７９５５万０７６８円，家 るとも考えられ，そうであれば，高橋興業は税金や諸経費を控除しても数千万円の利益を得た可能性があることになる。 （ｂ） 収入状況平成３年１１月期の不動産の譲渡収入が１２０億７９５５万０７６８円，家賃収入が２億８２９５万０２８１円，荷役保管料が７９５９万１６４２円，その他営業外収入が１億４４０９万７１３８円あり，平成４年１１月期の不動産の譲渡収入が１１億９６１１万８５２７円，家賃収入が１億８５９０万５９２３円，荷役保管料収入が１億０２９１万０４２３円，その他営業外収入が１６億２２８７万０８６５円あり，平成５年１１月期の不動産収入が３８億８１４６万１３０４円，家賃収入が１億６６７０万２４６９円及び荷役保管料収入が３９１９万８５００円，その他営業外収入が３１４０万２９０２円である。 （ｃ） 人件費平成３年１１月期の役員報酬が１７８１万７０００円，給料手当が９５７３万２５０５円，平成４年１１月期の役員報酬が１８１３万１６００円，給料手当が８２７８万６０８５円，平成５年１１月期の役員報酬が１４１８万１６００円，給料手当が３５１６万８７７３円である。 （ｄ） 借入状況及び弁済状況平成３年１１月期の借入金額が１１０億９７４０万３６４６円であるのに対して，返済金額が１９３億９９７３万２１１３円，平成４年１１月期の借入金額が３０億２９４４万８２８５円であるのに対して，返済金額が９５億７４５３万７２０７円，平成５年１１月期の借入金額が６億９９７４万２２９０円であるのに対して，返済金額が４０億４９４９万１５６９円である。 ｄ 高橋興業は，その決算報告書においては，平成元年１１月期には，剰余金２億００４１万１６４２円，営業利益８億２０５０万９４４９円，経常利益２６１５万７９３９円，税引後利益１６８１万６２３９円を，平成２年１１月期には，剰余金２億０４２ は，平成元年１１月期には，剰余金２億００４１万１６４２円，営業利益８億２０５０万９４４９円，経常利益２６１５万７９３９円，税引後利益１６８１万６２３９円を，平成２年１１月期には，剰余金２億０４２７万８８３９円，営業利益９億８１０４万２１１６円，経常利益２６６０万９０９７円，税引後利益１３３６万７１９７円をそれぞれ計上し，２００億円を超える借入金に対する約１０億円に上る利息も滞ることなく支払っていたものの，これには子会社である小富士産業への売掛金がそれぞれ２９億１８５８万９７４２円，５６億０３７６万３１１５円存在することを前提とするものであった（甲４１５，４１６）。その後高橋興業は，平成３年１１月期には，欠損金２２億０２５１万１８１７円，営業損失１２億１１９４万７３７８円，経常損失２３億９７２９万０６５６円を，平成４年１１月期には，欠損金１２１億８３０２万９４８６円，営業損失１１億４９００万２７３０円，経常損失１７億７８５５万５２８２円を計上（借入金に対する利息も平成３年１１月期には１３億円余り，平成４年１１月期には３３億円余りを延滞）するに至った（甲４１７，４１８）。 しかも，平成４年１１月期には，前期損益修正損として９７億８５１５万０１５６円が計上されており，その内訳は，既に計上した売掛金６６億３５３７万２３９７円，未収入金２億９６１４万７１５０円，仮払金７億０１２２万１３００円，立替金１２８万５１６１円，預かり金１２０万円，貸付金３億９２００万円，子会社勘定１７億５１９２万４１４８円を修正するというものであった（甲５，４１８）。上記売掛金のうち，５６億円余を計上している小富士産業株式会社は登記されていない実際には存在しない会社であり，また，売掛金等を計上している会社のうちティーケーハウジング株式会社，オーミネ建設株式会社はいずれ 金のうち，５６億円余を計上している小富士産業株式会社は登記されていない実際には存在しない会社であり，また，売掛金等を計上している会社のうちティーケーハウジング株式会社，オーミネ建設株式会社はいずれも高橋興業の代表者であるＦが取締役を務める会社であるところ，高橋興業は，以前からこれらの会社に対する架空の売上を計上した上，期末に売掛金を借入金等の負債の科目と相殺し，架空の利益を計上するための売掛金が不自然に巨額にならないようにすると同時に，実際には存在する借入金を簿外のものとして，架空の利益の計上と債務超過の隠ぺいを行っていた（甲３，５ないし７，甲４０３，５１７，証人Ｍ）。小富士産業に対する架空売上は，昭和６１年１１月期で５億８９００万円，昭和６２年１１月期で６億９０００万円，昭和６３年１１月期で３億００７０万円，平成元年１１月期で１０億７７００万円，平成２年１１月期で１０億円に上るものであるから（甲７の１ないし５），これらを差し引いただけでも，各年度において上記架空売上とほぼ同額の損失が存在したこととなり，相当以前から借入金の利息すら支払えない状態が生じていたのであって，これらの損失の存在を前提にして各期の資産及び負債を算出すると，各期とも数十億単位の債務超過が生じ，平成２年１１月期で５６億９０００万円余，平成３年１１月期で８０億９０００万円余の債務超過が生じていたこととなる（甲５１６）。 ｅ 高橋興業は，次のとおり税金を滞納している。 （千葉県成田市への特別土地保有税。甲１２）（平成１０年２月２０日時点）納期限税額延滞金加算金平成３．５．３１ １３１０万９９００円 １３０１万４６００円平成４．６．１ １３１０万９９００円 １１０９万０２００円平成５．５．３１ １３１０万９９００ 延滞金加算金平成３．５．３１ １３１０万９９００円 １３０１万４６００円平成４．６．１ １３１０万９９００円 １１０９万０２００円平成５．５．３１ １３１０万９９００円 ９０１万３７００円平成６．５．３１ １３１０万９９００円 ６７６万４２００円平成７．１２．２１ １３１０万９９００円 ４８１万６２００円 １９６万６３００円合計 ６５５４万８９００円 ４４６９万８９００円 １９６万６３００円（東京都狛江市への固定資産税。甲４２０の３）（平成１２年１１月６日時点）年度税額平成４年度 １万００００円平成５年度 １５５万９２００円平成６年度 １６３万５８００円平成７年度 １６９万５１００円平成８年度 １５５万４７００円平成９年度 １５９万５４００円合計 ８０５万０２００円（静岡県富士宮市への租税。甲４２１の１ないし３）（平成１２年１１月７日時点）特別土地保有税納期限税額延滞金督促手数料平成１．８．３１ ２９万９６００円 （取得分）平成３．５．３１ ６０万７７００円 ２６万８７００円 （保有分）平成４．６．１ １２３万１４００円 ５０円（保有分）平成５．５．３１ １３０万７９００円 ５０円（保有分）法人市民税納期限税額延滞金督促手数料平成３．７．３１ ４７００円 ５０円固定資産税・都市計画税納期限税額延滞金督促手数料平成３．６．３ ２万１８００円平成４．５．６ １３万６８００円 ５０円 計画税納期限税額延滞金督促手数料平成３．６．３ ２万１８００円平成４．５．６ １３万６８００円 ５０円〃 ９８万７２００円 ５０円〃 １２４万３０００円 ５０円〃 １２４万３０００円 ５０円〃 ８１万２８００円 ５０円〃 １１５万９０００円 ５０円〃 １１５万９０００円 ５０円〃 １１５万９０００円 ５０円平成６．６．３ ８９万５５００円 ５０円〃 １０９万５０００円 ５０円〃 １０９万５０００円 ５０円〃 １０９万５０００円 ５０円平成７．６．５ １１２万０１００円 ５０円〃 １１１万７０００円 ５０円〃 １１１万７０００円〃 １１１万７０００円平成８．６．３ １１３万６９００円 ５０円〃 １１３万３０００円 ５０円〃 １１３万３０００円 ５０円〃 １１３万３０００円 ５０円平成９．６．３ ４１万６７００円 ５０円〃 ４１万５０００円 ５０円〃 ４１万５００ ５０円平成９．６．３ ４１万６７００円 ５０円〃 ４１万５０００円 ５０円〃 ４１万５０００円 ５０円〃 ４１万５０００円 ５０円平成１０．５．６ ２万２４００円 ５０円〃 ３６万０１００円 ５０円〃 ４２万９０００円 ５０円〃 ４２万９０００円 ５０円合計 ２７２７万６９００円 ４５万４４００円 １４５０円（東京都世田谷区（以下「世田谷区」という。）への固定資産税。都市計画税。甲４２２号証の３）（平成８年７月５日時点）納期限税額延滞金平成４．１２．２８ ５万０４００円平成５．４．３０ ５０万６４００円平成５．６．１０ ５４万５０００円平成５．６．１０ ５４万５０００円平成５．６．１０ ５４万５０００円平成６．５．３１ ５６万４０００円平成６．８．１ ５６万４０００円平成６．１２．２７ ５６万４０００円平成７．２．２８ ５６万４０００円平成７．５．３１ ５８万３８００円平成７．７．３１ ５８万３０００円平成７．１２．２７ ５８万３０００円平成８．２．２９ ５８万３０００円合計 ６７３万３２００円 ５万０４００円（静岡県富士市（以下「富士市」という。）への固定資産税・都市計画税。甲４５５号証）平成８年１月２９日現在納期限税額延滞金督促手数料平成５．４．３０ ２１０万９９４０円 ７０万 市」という。）への固定資産税・都市計画税。甲４５５号証）平成８年１月２９日現在納期限税額延滞金督促手数料平成５．４．３０ ２１０万９９４０円 ７０万１４００円 ２１０円平成６．５．３１ ２４０万４２００円 ４７万９２００円 ２８０円平成７．５．３１ ４万３７００円 ３９００円 ７０円合計 ４５５万７８４０円 １１８万３６００円 ５６０円神戸市灘区（以下「灘区」という。）に対する固定資産税・都市計画税。甲４５７号証）納期限税額平成５．３．１ ３９万４０００円平成５．４．３０ ５１万８９００円平成５．７．２８ ５１万６０００円平成５．７．２８ ５１万６０００円平成５．７．２８ ５１万６０００円平成６．５．３１ ４９万６５００円平成６．８．１ ４９万４０００円平成６．１１．１８ ４９万４０００円平成６．１１．１８ ４９万４０００円平成７．７．３１ ４４万８８００円平成７．１０．２ ４４万７０００円平成７．１２．２５ ４４万７０００円平成８．２．２９ ４４万７０００円平成８．５．３１ ４６万９６００円平成８．７．３１ ４６万９０００円平成８．９．９ ４６万９０００円平成８．９．９ ４６万９０００円平成９．６．１０ ４１万４３００円平成９．７．３１ ４１万１０００円平成９．８．１１ ４１万１０００円平成９．８．１１ ４１万１０００円合計 ９７５万３１００円ｆ 高橋興業は，昭和６０年に平和生命から合計１２億５０００万円を借り入れ，昭和６１年９月末日の第１回返済から元金及び利息を約定に従い，毎年３月，６月，９月，１２月の各２０日に１４００万円返済していたが，平成３年６月２１日の 平和生命から合計１２億５０００万円を借り入れ，昭和６１年９月末日の第１回返済から元金及び利息を約定に従い，毎年３月，６月，９月，１２月の各２０日に１４００万円返済していたが，平成３年６月２１日の返済を最後に元金の返済を行わず，その後は平成４年４月までは利息のみの返済を行った（その後，平成４年５月２２日に被控訴人らが代位弁済を行ったため，同債務は消滅している。）（乙８ないし１０，１７の１ないし３）。 また，高橋興業は，昭和６０年にオリックスから１０億円を借り入れたが，平成３年７月２０日以降分割金の支払を怠り，それ以降，利息は支払ったものの，残元本の支払を行わなかった（乙６，７）。オリックスは，平成３年８月１日，Ｂに対して，高橋興業の同社からの借入金について，連帯保証人として上記遅滞に係る分割金のうち８３３万３０００円の弁済を求める旨の催告書を送付した（乙７）。この催告がたまたま同人の死亡時期と重なったため，しばらくは対応が取れなかったが，やがて被控訴人ら及びＥと高橋興業とで弁済方法について協議を行ったり，千歳農業協同組合との間で借換えの交渉を行ったが不調に終わったため，結局，被控訴人ら及びＥは，相続した土地の一部を任意売却することにより返済を行うこととした。これと並行して，オリックスは，平成３年１２月２７日に本件連帯保証債務の抵当権を実行すべく東京地方裁判所に競売申立てを行った。被控訴人らが平成４年に入り前記抵当権の抵当不動産の任意売却を行い，平成４年５月２２日に弁済を行ったため，オリックスは，同日に同申立てを取り下げた（甲４４０，４４７，４４８，４５９，４８４，４８５。各枝番を含む。）。 ｇ 高橋興業に対する民事執行等の状況は次のとおりである。 （ａ） 高橋興業は，協同住宅ローン株式会社から，昭和６３年から平成元年にかけて所有不動産に ４８，４５９，４８４，４８５。各枝番を含む。）。 ｇ 高橋興業に対する民事執行等の状況は次のとおりである。 （ａ） 高橋興業は，協同住宅ローン株式会社から，昭和６３年から平成元年にかけて所有不動産に根抵当権を設定して合計１０億円を借り入れていたが，平成３年４月ないし５月以降，元利金の支払を遅滞し，平成５年１１月１７日に期限の利益を失ったことから，同社は，根抵当権に基づく物上代位により，担保建物の賃借人に対する賃料について債権執行の申立てをし，平成７年５月１１日には債権差押命令が発付された（東京地方裁判所平成７年（ナ）第４６２号，第４６３号。甲４５０，４５１）。 （ｂ） シマモトは，高橋興業を抵当権設定者として不動産競売を申し立て（横浜地方裁判所相模原支部平成７年（ケ）第２６０号），成田市は，本税額総額６５５４万８９００円の交付要求をした（甲１２，４５３）。また，シマモトは，高橋興業を抵当権設定者として不動産競売を申し立て（静岡地方裁判所富士支部平成７年（ケ）第９５号），世田谷区及び富士市は，交付要求をした（甲４５４，４５５）。前記の横浜地方裁判所相模原支部係属の不動産競売申立事件では，高橋興業から請求債権について任意に弁済等されることはなく，売却されて平成１２年６月１５日に配当されており，また，静岡地方裁判所富士支部係属の不動産競売申立事件においても，売却されて平成８年９月２７日に配当された。そして，両事件においては第１順位又は第２順位の抵当権者のみが配当を受けたにとどまり，配当を受けられなかった抵当権者もおり，租税債務及び申立人シマモトについては全く配当がされなかった（甲５１１，５１２）。 （ｃ） 世田谷区は，平成８年７月５日，高橋興業が所有する相模原市ζ所在の土地建物をこれに設定していた抵当権により差し押え，灘区は，世田谷区が行った高 は全く配当がされなかった（甲５１１，５１２）。 （ｃ） 世田谷区は，平成８年７月５日，高橋興業が所有する相模原市ζ所在の土地建物をこれに設定していた抵当権により差し押え，灘区は，世田谷区が行った高橋興業財産への差押えにつき参加差押えを行った（甲４５６，４５７）。 ｈ 高橋興業の連帯保証人ないし物上保証人に対する民事執行上記ｆのオリックスによるもののほか，高橋興業の連帯保証人ないし物上保証人に対する民事執行の状況は次のとおりである。 （ａ） 高橋興業は，太平洋銀行（変更前の商号・第一相互銀行）から，少なくとも昭和６０年以降多額の借入れをし，平成２年１１月期の借入残高は１２億６４７０万７５００円，平成３年１１月期の借入残高は１１億３１５３万０１４０円であった。太平洋銀行は，平成３年６月２５日，高橋興業の連帯保証人であったＨを債務者として，その所有に係る自宅の東京都大田区γ１９番地８所在の土地及び同地上居宅等に対し仮差押えをし，その後，債務名義を取得して平成５年８月１９日には差し押さえた。同不動産は，平成７年１１月１４日に執行手続で売却された（甲５１８の１及び２，乙１８の１及び２，弁論の全趣旨）。また，太平洋銀行は，平成３年１０月１６日，高橋興業の役員であったＩが高橋興業の債務を担保するためにその所有の自宅である神奈川県座間市δ５３００番地７２所在の土地及び同地上居宅に設定していた抵当権を実行して差し押さえた。同不動産は，競売申立てが取り下げられた後，任意売却された（甲５１８の１及び２，乙１９の１及び２，弁論の全趣旨）。 （ｂ） 日本ハウジングローンは，平成５年５月１３日，高橋興業を債務者としてＦ所有の相模原市η所在の建物に対して設定していた抵当権を実行して差し押さえた。同不動産は，平成８年５月１４日に競売により売却された（乙１９）。 ｉ ンは，平成５年５月１３日，高橋興業を債務者としてＦ所有の相模原市η所在の建物に対して設定していた抵当権を実行して差し押さえた。同不動産は，平成８年５月１４日に競売により売却された（乙１９）。 ｉ 高橋興業に対する破産申立て証拠（甲１０，１１，１３，４４１，４４２，４４５，４４９）によれば，次の事実が認められる。 シマモトは，亡Ｂの資産管理等を行う会社であり，同人の死亡後は被控訴人Ｃが代表者となっていたところ，平成４年時点で高橋興業に対して２億２０００万円の貸付金を有していたものの，その回収の見込みが立たなかったことから，高橋興業を債務者として，同年１０月１９日に破産申立てを行い，予納金８００万円を納付し，同年１１月１１日以降審問が行われた。その審問においては，当初，高橋興業は債務超過の状態にあることを否認していたが，平成５年３月の第５回審問以降は，裁判所からも同社が債務超過の状態にある旨の指摘がされ，同年６月２２日の第８回審問の際には，いったん審問が打ち切られ，破産宣告の期日として同年８月３０日が定められた。その後，高橋興業が新たに代理人を選任し，破産宣告を回避するための具体的な提案をする旨の申入れがあったことや，債権者申立てによる破産事件であるため高橋興業が管財人に協力しない懸念があったことから，担当裁判官が，同年８月３０日の破産宣告を見送り，同日は第９回の審問期日を行うこととした。同期日や同年９月１６日の期日においては，担当裁判官から，破産宣告の要件を充たしているものの，財団が形成できず異時廃止にならざるを得ないし，Ｎ家の相続税の軽減のためには必ずしも破産宣告は必要ではないとの認識が示され，破産宣告は留保された。そこで，高橋興業が被控訴人ら及びシマモトに対して税務上の協力を行うこと等を条件に破産申立ての取下げをする方向で協議が のためには必ずしも破産宣告は必要ではないとの認識が示され，破産宣告は留保された。そこで，高橋興業が被控訴人ら及びシマモトに対して税務上の協力を行うこと等を条件に破産申立ての取下げをする方向で協議が続けられ，その検討の間にも，担当裁判官からは，破産宣告が必要であれば，破産宣告を行う旨の話があったが，平成６年８月５日付けで，高橋興業代理人は，国税不服審判所に宛てて，高橋興業が平成３年８月１日現在において破産法１２６条にいう支払不能状態にあったこと，当時において担保権の実行に着手していない金融機関等もあるが，それは不良債権の顕在化をおそれ処理方針を決定しかねているとともに担保権の実行よりも不動産の任意売却による方が債権回収額が多くなると見込まれていることによること，銀行取引停止処分を受けていないのは手形・小切手を振り出していないことによること，破産申立事件の担当裁判官が高橋興業が著しい債務超過の状態にあり，破産宣告の要件を充足しているが，高橋興業の債務が過大でかつ資産がオーバーローンであるため破産宣告を行っても固定資産税や地価税等の財団債権さえも支払うことができず，財団を形成することができないから，破産宣告をしても手続費用さえまかなえずに手続は異時廃止とならざるを得ないため，破産宣告がされていないこと，高橋興業が実質的な営業を全く行っていないことを内容とする上申書（甲１０）を提出した。 このような経過を経て，高橋興業とシマモトとの間で，平成７年８月９日，高橋興業がシマモト及び被控訴人らに対する残債務の存在及び平成３年８月１日以前に大幅な債務超過により破産状態であったことを確認し，税務上の協力をすること，並びにシマモトに対して金８００万円の和解金を支払うことを条件に，シマモトが破産申立てを取り下げる旨の合意が成立し，シマモトは破産申立てを取 より破産状態であったことを確認し，税務上の協力をすること，並びにシマモトに対して金８００万円の和解金を支払うことを条件に，シマモトが破産申立てを取り下げる旨の合意が成立し，シマモトは破産申立てを取り下げた。 その後，平成７年９月１３日にはシマモト代理人と高橋興業代理人との間で，高橋興業及びＦが，平成３年８月１日以降において，大幅な債務超過により破産状態に陥り，その時点でも破産状態にあったこと及び上記の認識が裁判所から示されたことの確認書（甲１３）が作成された。 なお，シマモトは，高橋興業に対して上記のとおり破産申立てをする一方，上記２億２０００万円の貸付金につき，平成５年会計年度（平成４年１０月１日から翌５年９月３０日まで）において貸倒損失として計上し，処理を行った。その後，シマモトの税務処理を担当していたＧ税理士が，北沢税務署に行き，同処理について説明を行ったが，その点について質問を受けたことも，その処理を否認される形での更正を受けたこともない（甲５０２）。 （イ） 以上の事実によれば，高橋興業は，昭和６１年ころから，税引後において５億円にものぼる赤字を計上するようになったが，その後平成３年ころまではバブル経済の中で多額の借入れをして事業を拡大したものの，不動産業界に対する融資の総量規制や経済バブルがはじける中で，数十億円単位の債務超過に陥り，その額は平成３年１１月期には８０億９０００万円余りにも達し，所有不動産の担保余力もなくなるか乏しくなったことから資金繰りに窮するとともに債務超過に陥り，平成３年５月には租税の滞納や一般債権の履行遅滞が生じるなどしたため，遂に同年８月１日，連帯保証人である被相続人に保証債務の履行の通知が届くに至り，その後も一層経営状況が悪化していったと認めることができる。 イ高橋興業の平成３年８月１日及び平成５ じるなどしたため，遂に同年８月１日，連帯保証人である被相続人に保証債務の履行の通知が届くに至り，その後も一層経営状況が悪化していったと認めることができる。 イ高橋興業の平成３年８月１日及び平成５年３月１５日時点以降における事業活動の具体例と状況について（ア） 証拠（乙３５ないし３９，４１ないし６７，乙７８ないし８０）によれば以下の事実が認められる。 ａ 高橋興業は，平成２年７月１２日に開発許可を受け，開発を行った静岡県富士宮市θ２９６１－４３ほかの土地７０９４．８７平方メートルについて，平成３年１１月２５日に開発行為に関する工事の検査済証を静岡県知事から受け取っており，その後，これらの土地を分譲し，同土地については，いずれも平成４年１月３０日から平成５年７月３０日にかけて売買を原因とする登記がされている。上記土地には，平成２年４月１９日付けで，債務者高橋興業，根抵当権者を兵銀リース株式会社，極度額３億３５００万円とする根抵当権設定の登記がなされており，実際に平成２年４月１８日付けの２億８０００万円をはじめとする融資も高橋興業にされたが，各土地についての根抵当権設定登記は，各土地が分譲される際にそれぞれ解除を原因として抹消され，平成５年７月３０日までにはすべて抹消された（乙３５ないし４０）。 ｂ 高橋興業は，平成２年２月２７日に，株式会社熊谷組及びフジタ工業株式会社（以下「熊谷組ら」という。）との間で，神奈川県藤沢市ι４６０番地１ほかの土地８３５．０８平方メートルを高橋興業が取得し，引き渡す旨の業務委託契約を締結し（その後同年１１月１日に変更の合意がされた。），平成２年３月１２日に三井リース事業株式会社からの計９７億１２００万円の借入金を原資として，株式会社日東エステートから同日所有権の移転を受け，同土地を取得した後，平成３年８月９ の合意がされた。），平成２年３月１２日に三井リース事業株式会社からの計９７億１２００万円の借入金を原資として，株式会社日東エステートから同日所有権の移転を受け，同土地を取得した後，平成３年８月９日付けで熊谷組らに売買代金７９億６７１３万４９００円で売却し，同日付けの清算書により２１億３２８６万５１００円を受領した。同日，三井リースの抵当権設定登記は，同日付け解除を原因として抹消された（乙４１ないし４７）。 なお，高橋興業は同事業で１０５億８１６２万９０７７円を支出したところ，熊谷組らからは１０１億円が支払われたのみであり，後に三井信託銀行から高橋興業の報酬が２億円となるように損害が填補される旨の調停が三井信託銀行との間で成立した（乙４７）。 ｃ 平成７年１０月３０日付けで，高橋興業の子会社であるティーケーハウジングが所有していた富士市κ２２４番５ほかの土地４７９５．８７平方メートルについて，同社がＦの弟であるＩが代表を務める有限会社サフランクリエーション（以下「サフランクリエーション」という。）に一括して売却する契約を締結し，上記売買代金の支払について，サフランクリエーションが高橋興業に対して３億６２５１万円を支払うとの契約がされ，高橋興業がサフランクリエーションに対して融資を行っている生泉興産に対して３億３０００万円の支払をした（乙４８ないし５０）。 ｄ 高橋興業は，平成１０年３月２４日付けで，神戸市λ９番１の土地２２０．１２平方メートルを神戸市に対し１億５８４８万６４００円で譲渡する土地売買契約を締結し，さらに，その土地上の建物を３億１９１３円で移転する旨の物件移転補償契約を締結している。そして，代金の支払先は，神戸市灘区長に４１１万６３００円，東京都町田市役所収入役に２４９９万７６５０円，株式会社住宅金融債権管理機構に４億２０ １３円で移転する旨の物件移転補償契約を締結している。そして，代金の支払先は，神戸市灘区長に４１１万６３００円，東京都町田市役所収入役に２４９９万７６５０円，株式会社住宅金融債権管理機構に４億２０３０万２４５０円とされ，残りの２８２０万円が高橋興業（商号変更後の株式会社アストン・デベロップメント）に振り込まれた（乙５１ないし５３）。 ｅ 高橋興業は，東京都町田市μ３番１においてカラオケ事業を行うことを計画し，平成５年３月１１日付けで，株式会社プロジェクト・ジンとの間で，カラオケ装置付きコンテナの購入契約及び工事請負契約を締結し，経営管理をプロジェクト・ジンに委託する契約を締結した。上記事業に関しては，高橋興業の債権者である株式会社エクイオンが新たに１億円の融資を行ったが，エクイオンが追加融資を行わず，カラオケ事業はエクイオンに引き継がれた（乙５４ないし５７）。 ｆ 高橋興業は，東京都町田市μ１１９１番１ほかの土地において，いわゆる健康センターの事業を計画し，平成元年１２月４日付けで野村ファイナンス及び株式会社佐藤組と基本契約を締結した上，同月１４日付けで，佐藤組と２０億３９４０万円の工事請負契約を締結した。当事者３社は，平成３年１２月４日付け覚書（乙６６）において，平成元年１２月４日付け基本契約は「乙（高橋興業）の野村ファイナンスに対する債務の弁済を円滑に行うため，丙（株式会社東京スパランド）に別紙物件目録記載の土地・建物を所有させた上，同債務を重畳的に引き受けさせ，適当な買い手が出現するまでの間，本件土地・本件建物において丙の営業による利益で借入金等の弁済をする意図で締結されたものである」旨確認した。そのうえで，平成３年１２月１６日，高橋興業，佐藤組及び上記土地に係る抵当権の抵当権者である野村ファイナンスとの協議によって，高橋興業が， 借入金等の弁済をする意図で締結されたものである」旨確認した。そのうえで，平成３年１２月１６日，高橋興業，佐藤組及び上記土地に係る抵当権の抵当権者である野村ファイナンスとの協議によって，高橋興業が，株式会社東京スパランドを自らの子会社として，上記土地を東京スパランドへ現物出資する形で設立した。野村ファイナンスは，平成４年１月２８日に２４億６０００万円を東京スパランドに対して融資し，また，平成４年から６年にかけて総額１１億７２３６万８９１９円の追加融資をしており，高橋興業も，野村ファイナンスから平成３年７月から翌４年２月までに都合７回にわたり４０００万円ずつ，２億８０００万円の融資を受けた。また，佐藤組は，東京スパランドが融資を受けるに当たり，連帯保証をするとともに自己の所有する不動産を担保として提供している。その後，東京スパランドの営業収益が上がらず，同土地の地価も下がったため，佐藤組は，平成７年１月１０日付けの合意書に基づき，野村ファイナンスに対し，東京スパランドの保証債務を履行するとともに，野村ファイナンスの東京スパランドに対する債権額３６億円のうち１２億円の債権を譲り受け，その代金として１２億円支払った。そして，佐藤組は，東京スパランドに対し，求償権を行使し，同社から３５億２０００万円の代物弁済として土地，建物，什器備品を取得した（乙５８ないし６７）。 （イ） 社会福祉法人王樹会の出資及び現物出資について証拠（乙２４ないし２７）によれば，高橋興業は，平成３年３月２９日に設立認可となった社会福祉法人王樹会（以下「王樹会」という。）に対し，平成３年３月３０日に八王子市ν１５５０番１，同１５５０番２の土地５０１８．１７平方メートルを，同日，３億０３２５万円，同年７月１日に５３５２万５９００円，同月１０日に１０００万円，同月３１日に１２ 成３年３月３０日に八王子市ν１５５０番１，同１５５０番２の土地５０１８．１７平方メートルを，同日，３億０３２５万円，同年７月１日に５３５２万５９００円，同月１０日に１０００万円，同月３１日に１２００万円，同年１０月２日に１億３８００万円及び２５００万円の現金計５億４１７７万５９００円をそれぞれ寄付財産として移転した事実が認められる。もっとも，証拠（甲４１６，５７１，証人Ｍ）によれば，この現金は高橋興業の帳簿や決算報告書に現さない簿外資産として保有されていたものであることが認められる。 （ウ） 以上の事実によれば，高橋興業は，平成３年１１月期には債務超過となってはいたものの，従前から手がけていた不動産事業やその他の事業を継続して行っていたほか，保有する不動産資産が減少していた状況に照らし，保有不動産による事業活動を随時行っていたと推認される。もっとも，借入金額に対する弁済の状況等に照らすと，これらの事業により得た収入のほとんどは担保権者等への弁済に充てたものと推認されるほか，収入の一部を隠密裏に蓄えて高橋興業外に移転することもしていた上，高橋興業は，シマモトによる破産申立てに対する対応からうかがえるように，事業を法的に清算することをしなかったばかりか，任意に清算することもしなかったのであり，このことは，少なくとも平成５年３月１５日以前にあっては，基本的にはバブル経済の崩壊により落ち込んだ景気や不動産価格の回復を期待して経営建直しの機会を待ちつつ事業を継続し法人の存続を図る努力をしていたものと認めることができる。 ウ高橋興業の状況について，同社の経理担当者であって平成４年に退職した証人Ｍは，「高橋興業は，平成元年ごろから資金繰りが苦しくなり始め，その頃は，いわゆるバブル経済期であったため，何とか資金繰りが可能であったものの，平成２年の の経理担当者であって平成４年に退職した証人Ｍは，「高橋興業は，平成元年ごろから資金繰りが苦しくなり始め，その頃は，いわゆるバブル経済期であったため，何とか資金繰りが可能であったものの，平成２年の夏ころからは，資金繰りが窮状を示すようになり，同社が野村ファイナンスから１００億円を超える融資を受けていたため，結局，その頃，野村ファイナンスの実質的な支配下に入った。高橋興業は，毎月の収入と支出の流れを事前に野村ファイナンスに示し，翌月の不足分について融資を受けるよう交渉を行うといった状態で，その際には，借入金の元金や支払利息といったものは削られて，必要最小限の資金のみの融資を受けて運転資金の調達をしていた。野村ファイナンスとしては，その時点で高橋興業の清算を行うよりも営業を続けさせて，同社の所有している不動産をそのノウハウを用いて売却させ，その売却代金を野村ファイナンス等の担保権者に返済するということを行った方が有利であると考えて，そのようなことを行ったにすぎず，高橋興業にどの土地を売るかなどを決定する権限は与えられていたものの，その管理が始まった時点で一種の清算状態であり，担保権者に弁済を行うため営業を行っていたにすぎない。不動産の売買代金の１割に当たる手付金は日常の資金繰りに回し，残りの売却代金である９割は担保権者に回されていた。」と証言する。また，高橋興業の経理事務を担当していたＯは，その陳述書（甲５１７）に，「高橋興業は，昭和５４，５５年ころには既に粉飾決算をしていたと思われ，その方法は子会社，次いで架空会社に売掛金を形状する方法であった。平成３年に不動産業界に対する融資の総量規制が実施され，金融機関から融資を受けられなくなったため，無駄な粉飾を止めることとし，平成３年１１月期に決算で巨額の負債を計上することとなった。平成３年ころ 平成３年に不動産業界に対する融資の総量規制が実施され，金融機関から融資を受けられなくなったため，無駄な粉飾を止めることとし，平成３年１１月期に決算で巨額の負債を計上することとなった。平成３年ころ以降は開発用の土地を購入することはなく，購入済みの手持ち不動産を売却し，その代金を借入金の返済に充てた。融資を受ける先を野村ファイナンスに一本化していったが，野村ファイナンスが高橋興業の経営状況を知ったときは多額の融資が実行された後であったため，野村ファイナンスは任意売却により回収を図ることとした。野村ファイナンスに高橋興業の維持に必要な費用及び収入を毎月報告し，運転資金の融資を受けていた。経理担当をしていたＭが退職したころに多くの従業員が見切りをつけて退職した。」と記載している。この証人Ｍの証言及びＯの陳述は，上記の高橋興産の決算報告書の内容や架空の利益を計上して債務超過の隠ぺいを図っていた状況及び平成３年１１月期に１８２億円余あった仕掛販売不動産が，平成４年１１月期には１５２億円弱，平成５年１１月期には１００億円余と減少の一歩をたどっていること，平成３年に不動産業界に対する融資の総量規制が実施された状況等については，前記認定した事実と一致するものである。しかし，高橋興業が一種の清算状態で野村ファイナンスの管理下に入り，野村ファイナンスから債権回収のため高橋興業の維持に必要な運転資金の融資を受けて担保権者に弁済を行うため営業を行っていたにすぎなかったとする点については，Ｆは，本訴提起後の平成１３年１１月に東京国税局の聴取に対し，これに否定する供述をし（乙３２），また，野村ファイナンスの業務部業務二課次長Ｐは，平成１２年４月１９日，「野村ファイナンスの社内資料によってうかがえる範囲では，野村ファイナンスは平成３年７月から平成４年２月まで合計７ し（乙３２），また，野村ファイナンスの業務部業務二課次長Ｐは，平成１２年４月１９日，「野村ファイナンスの社内資料によってうかがえる範囲では，野村ファイナンスは平成３年７月から平成４年２月まで合計７回１回４０００万円，合計２億８０００万円を運転資金として貸し付けたが，担保の土地の価値の範囲内で貸し付けた。高橋興業を管理下に置いたという資料はない。」などと陳述しているのであり（乙８４），これらの証拠や，Ｍが平成４年に高橋興業を退職した者でありシマモトの監査役を務めていた経歴も有することやＯの高橋興業における地位などにかんがみると，Ｍの供述及びＯの陳述中の上記部分は直ちに採用することはできないというほかない。 エ以上によれば，高橋興業は，平成３年８月１日及び平成５年３月１５日の時点において，企業として存続して事業を行っていたのであるから，少なくもと事業資金及び運転資金等の資金も存在していたのであり，そうすると，担保権設定をしていない一般債権者に対しても，その分割弁済や弁済期限の猶予等の弁済方法の交渉などの工夫次第で，その債務を弁済する能力を有していたということができる。 （４） シマモトの弁済能力シマモトは，高橋興業のオリックスに対する１０億円の債務の物上保証人として，被相続人所有の不動産とともにシマモト所有の建物に根抵当権を設定しているから，被控訴人ら及びＥは共同保証人として，シマモトに対して求償権を行使できる可能性があった。 証拠（甲７０ないし７２，７６，７７，４９６，４９７，乙６）によると，次の事実が認められる。 アシマモトは被相続人資産管理を行うために被相続人が設立した会社であり，被控訴人Ｃがその代表取締役を引き継いでいるが，上記担保の３棟の建物の平成３年度ないし平成５年度の固定資産評価額は８０２万８４００円である。また，被控 産管理を行うために被相続人が設立した会社であり，被控訴人Ｃがその代表取締役を引き継いでいるが，上記担保の３棟の建物の平成３年度ないし平成５年度の固定資産評価額は８０２万８４００円である。また，被控訴人ら及びＥは，本件相続税申告に当たり上記建物の敷地の借地権の負担による控除額を１億５０００万円としていることにかんがみ，シマモトの借地権はこれを第三者に譲渡すれば少なくとも１億３０００万円位の資産価値があることになる可能性がある。しかしながら，被控訴人ら及びＥが平成４年５月及び同年６月にオリックスに対しその一部の４億６５６７万００７５円を代位弁済した後の残債務額はそれ以上になるから，同人らの求償権の引き当てになり得るものではない。 イシマモトは，平成４年度において当期利益を２００万円余り上回る営業損失を，平成５年度には高橋興業に対する貸付金２億２０００万円を貸倒損失として計上した結果２億円以上の損失を出した。なお，上記貸付金の原資はＥからの借入金２億１３００万円によるものであるから，シマモトはその返済債務を残していることになる。 以上によれば，被控訴人らはシマモトに対する求償権の引当てとしては，営業利益からの弁済原資は期待できず，上記の借地権が一部弁済の原資となる可能性もほとんどない。 （５） 結論以上によれば，被控訴人ら及びＥは，平成３年８月１日及び平成５年３月１５日の時点において，高橋興業からその業績，資力に照らし，本件連帯保証債務の求償権について弁済を受ける可能性があったと認めざるを得ない。 そうすると，Ｅについて，本件連帯保証債務は上記（１）で検討した相続税法１４条１項の規定する法意の「事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められる」場合に該当せず，相続により取得した財産の価額から控除することは認められない。ま 記（１）で検討した相続税法１４条１項の規定する法意の「事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められる」場合に該当せず，相続により取得した財産の価額から控除することは認められない。また，被控訴人ら及びＥについて，本件連帯保証債務は上記（２）で検討した本件特例の「求償権の行使が不可能となる場合」に該当しない。 ３ 争点３（理由附記の違法）国税通則法（本件相続税更正処分後に施行された平成５年１１月１２日号外法律８９号による改正後のもの）７４条の２第１項は，本件各更正処分を含む「国税に関する法律に基づき行われる処分」について行政手続法の理由附記に関する規定の適用を排除しているし，行政手続法制定の前後を通じて，相続税更正処分及び青色申告書によらない申告に係る所得税更正処分について理由附記を義務付ける法令の規定は見当たらない。そうすると，Ｅについての相続税更正処分の更正通知書に更正の理由を附記する必要はなく，また，被控訴人Ａ，被控訴人Ｃ及びＥの所得税の申告書は青色申告書ではない（甲５０５ないし５０７）し，被控訴人Ｄの申告書は青色申告書であるものの，同人に対する更正は青色申告の承認を受けていない所得である譲渡所得に係る処分である（甲５０８）から，いずれも本件各所得税更正処分の更正通知書に更正の理由を附記する必要はない。 したがって，この点に関する被控訴人らの主張は採用できない。 ４ 税額の計算以上に基づいて，Ｅの相続税額及び過少申告加算税を計算すると，原判決別表９「被告主張の相続税課税根拠」の島田Ｅの欄に関する部分のとおりであり，また，被控訴人ら及びＥの所得税額及び過少申告加算税を計算すると，原判決別表１０「被告主張の所得税課税根拠」記載のとおりである。 第５ 結論以上によれば，その余の点につき判断するまでもなく，被控訴人らの 被控訴人ら及びＥの所得税額及び過少申告加算税を計算すると，原判決別表１０「被告主張の所得税課税根拠」記載のとおりである。 第５ 結論以上によれば，その余の点につき判断するまでもなく，被控訴人らの訴えのうち，被控訴人らに対する相続税更正処分の取消しを求める部分は訴えの利益がなく不適法であるからこれを却下し，その余のＥに対する相続税更正処分の取消しを求める請求並びに被控訴人及びＥに対する所得税更正処分の取消しを求める請求は理由がなく棄却すべきである。 よって，これと結論を異にする原判決を変更することとして，主文のとおり判決する。 東京高等裁判所第１６民事部裁判長裁判官鬼頭季郎裁判官小池信行裁判官納谷肇
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