- 1 -主文 原告らの請求をいずれも棄却する。 訴訟費用は原告らの負担とする。 事実 及び理由第１請求 第６０３号事件関係芦屋税務署長が平成１７年５月３１日付けで原告Ａに対してした平成１６年分の所得税の更正の請求に係る更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。 第６０４号事件関係芦屋税務署長が平成１７年５月３１日付けで原告Ｂに対してした平成１６年分の所得税の更正の請求に係る更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。 第６０６号事件関係目黒税務署長が平成１７年５月３１日付けで原告Ｃに対してした平成１６年分の所得税の更正の請求に係る更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。 第６０７号事件関係吹田税務署長が平成１７年５月３１日付けで原告Ｄに対してした平成１６年分の所得税の更正の請求に係る更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。 第２事案の概要本件は，原告らが，その平成１６年分所得税につき，同年２月に土地及び建物を譲渡したことに伴う譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額を所得税法６９条１項の規定に従い他の各種所得の金額から控除すべきであるとして更正の請求をしたところ，各処分行政庁が，平成１７年５月３１日付けで，原- 2 -告らの上記更正の請求に更正をすべき理由がない旨の通知処分をしたことから，原告らが，上記損失の金額が生じなかったものとみなす租税特別措置法３１条１項後段の規定は平成１６年法律第１４号により改正され同年４月１日に施行されたものであるが，これを同年１月１日にさかのぼって適用するものとする同改正法附則は租税法律主義を定めた憲法の規定に違反するから，上記通知処分も違法となると主張して，それらの取消しを求めた事案である。 関係法令( )所得税法（平成１８年法 て適用するものとする同改正法附則は租税法律主義を定めた憲法の規定に違反するから，上記通知処分も違法となると主張して，それらの取消しを求めた事案である。 関係法令( )所得税法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの） 所得税法６９条１項は，損益通算につき，総所得金額，退職所得金額又は，，，山林所得金額を計算する場合において不動産所得の金額事業所得の金額山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは，政令で定める順序により，これを他の各種所得の金額から控除すると定めている。 ( )租税特別措置法（以下「措置法」という。ただし，平成１６年法律第１ ，「」。 ４号による改正の前後で区別し同改正前のものを改正前措置法というまた，同改正以後のものを「改正措置法」ということがある）。 改正措置法３１条１項は，前段において，個人の土地若しくは土地の上に存する権利(以下｢土地等｣という｡)又は建物及びその附属設備若しくは構築物(以下｢建物等｣という｡)で，その年１月１日において所有期間が５年間を超えるものの譲渡をした場合には，当該譲渡による譲渡所得については，所得税法２２条及び８９条並びに１６５条の規定にかかわらず，他の所得と区分し，その年中の当該譲渡による譲渡所得の金額に対し，長期譲渡所得（保有期間が５年を超える資産の譲渡による所得）の金額の１００分の１５に相当する金額の所得税を課すると定め，後段において，前段の場合に，長期譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは，所得税法その他所得税に関する法令の適用については，当該損失の金額は生じなかったものとみ- 3 -なすと定めている。 ( )平成１６年法律第１４号（所得税法等の一部を改正する法律） 平成１６年法律第１４号（所得税法等 する法令の適用については，当該損失の金額は生じなかったものとみ- 3 -なすと定めている。 ( )平成１６年法律第１４号（所得税法等の一部を改正する法律） 平成１６年法律第１４号（所得税法等の一部を改正する法律）附則（以下「」。），，本件改正附則という２７条１項は改正措置法３１条の規定につき個人が平成１６年１月１日以後に行う同条１項に規定する土地等又は建物等の譲渡について適用し，個人が同日前に行った改正前措置法３１条１項に規定する土地等又は建物等の譲渡については，なお従前の例によると定めている。 前提事実（争いのない事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）( )原告らによる不動産の取得 ア原告らは，昭和５５年８月３０日に，別紙物件目録３ないし７記載の各土地を，昭和５６年５月７日に，同目録１及び２記載の各土地(以下，上記各土地を併せて｢本件各土地｣という｡)を購入し，それぞれその持分（原告Ｂにつき２５分の７，原告Ｄにつき２５分の６，原告Ｃにつき２５分の６，原告Ａにつき２５分の６）を取得した。 イ原告Ｂは，Ｅとともに，昭和５７年３月３１日，本件各土地上に，別紙，（，物件目録８記載の建物を建築しその持分原告Ｂにつき１００分の３６Ｅにつき１００分の６４）を取得した。原告Ｂ及び同Ａは，Ｅの死亡による相続によって，同人の上記建物の持分のうち原告Ｂが１００分の５１，同Ａが１００分の１３をそれぞれ取得した。 また，原告らは，昭和５７年３月３１日，本件各土地上に別紙物件目録９記載の建物(以下，別紙物件目録８記載の建物と併せて｢本件各建物｣という｡)を建築し，その持分（原告Ｂにつき１００分の３１，原告Ｄにつき１００分の２３，原告Ｃにつき１００分の２３，原告Ａにつき１００分の２３）を取得し 紙物件目録８記載の建物と併せて｢本件各建物｣という｡)を建築し，その持分（原告Ｂにつき１００分の３１，原告Ｄにつき１００分の２３，原告Ｃにつき１００分の２３，原告Ａにつき１００分の２３）を取得した。 - 4 -( )本件各土地及び本件各建物の譲渡(以下｢本件譲渡｣という｡)（甲１の１～ ４）ア原告らは，平成１５年１２月２６日，株式会社Ｆ(以下｢Ｆ｣という｡)との間で，本件各土地及び本件各建物を譲渡する旨の売買契約を締結した。 イ原告らは，平成１６年２月２６日，Ｆとの間で，上記アの売買契約に係る本件各土地の面積及び売買代金を変更する合意をした。 ウ原告らは，上記ア及びイの合意に従い，平成１６年２月２６日，本件各土地及び本件各建物の代金残額を受領し，Ｆに対して本件各土地及び本件各建物を引き渡した。 ( )平成１６年分所得税についての原告らの確定申告及び更正の請求並びに 原告らに対する更正をすべき理由がない旨の通知処分(以下，これらの各通知処分を併せて｢本件各通知処分｣という｡)及び不服申立てア原告Ａ（別表１－１参照）(ア)原告Ａは，平成１７年３月１５日，芦屋税務署長に対し，分離長期譲渡所得の金額を０円，納付すべき税額を２６００万１６００円として確定申告をした。 (イ)原告Ａは，平成１７年３月２９日，芦屋税務署長に対し，分離長期譲渡所得の損失金額を１億１２８８万４４７８円，還付金の額に相当する税額を２１４１万００８３円とする更正の請求をした。 (ウ)芦屋税務署長は，平成１７年５月３１日，上記(イ)の更正の請求に対して更正をすべき理由がない旨の通知処分をした。 (エ)原告Ａは，平成１７年７月４日，芦屋税務署長に対して異議申立て，，，。 をしたが同署長は同年９月２２日同原告の異議申立てを棄却した(オ)原告 べき理由がない旨の通知処分をした。 (エ)原告Ａは，平成１７年７月４日，芦屋税務署長に対して異議申立て，，，。 をしたが同署長は同年９月２２日同原告の異議申立てを棄却した(オ)原告Ａは，国税不服審判所長に対し，平成１７年１０月７日付けで審査請求をしたが，同審判所長は，平成１８年５月１６日，同原告の審査請求を棄却する裁決をし，同年６月２日，同裁決が同原告に送達され- 5 -た。 イ原告Ｂ（別表１－２参照）(ア)原告Ｂは，平成１７年３月１５日，芦屋税務署長に対し，分離長期譲渡所得の金額を０円，納付すべき税額を２５８３万５７００円として確定申告をした。 (イ)原告Ｂは，平成１７年３月２９日，芦屋税務署長に対し，分離長期譲渡所得の損失金額を２億０３３９万９２４９円，還付金の額に相当する税額を４９０５万７７０８円とする更正の請求をした。 (ウ)芦屋税務署長は，平成１７年５月３１日，上記(イ)の更正の請求に対して更正をすべき理由がない旨の通知処分をした。 (エ)原告Ｂは，平成１７年７月４日，芦屋税務署長に対して異議申立て，，，。 をしたが同署長は同年９月２２日同原告の異議申立てを棄却した(オ)原告Ｂは，国税不服審判所長に対し，平成１７年１０月７日付けで審査請求をしたが，同審判所長は，平成１８年５月１６日，同原告の審査請求を棄却する裁決をし，同年６月２日，同裁決が同原告に送達された。 ウ原告Ｃ（別表１－３参照）(ア)原告Ｃは，平成１７年３月１４日，目黒税務署長に対し，分離長期譲渡所得の金額を０円，納付すべき税額を２６０１万３７００円として確定申告をした。 (イ)原告Ｃは，平成１７年３月２９日，目黒税務署長に対し，分離長期譲渡所得の損失金額を１億００６２万５９２２円，還付金の額に相当する税額を１６２４ を２６０１万３７００円として確定申告をした。 (イ)原告Ｃは，平成１７年３月２９日，目黒税務署長に対し，分離長期譲渡所得の損失金額を１億００６２万５９２２円，還付金の額に相当する税額を１６２４万９１２３円とする更正の請求をした。 (ウ)目黒税務署長は，平成１７年５月３１日，上記(イ)の更正の請求に対して更正をすべき理由がない旨の通知処分をした。 (エ)原告Ｃは，平成１７年７月４日，目黒税務署長に対して異議申立て- 6 -，，，。 をしたが同署長は同年９月２１日同原告の異議申立てを棄却した(オ)原告Ｃは，国税不服審判所長に対し，平成１７年１０月６日付けで審査請求をしたが，同審判所長は，平成１８年５月１６日付けで同原告の審査請求を棄却する裁決をし，同年６月２日，同裁決が同原告に送達された。 エ原告Ｄ（別表１－４参照）(ア)原告Ｄは，平成１７年３月１５日，吹田税務署長に対し，分離長期譲渡所得の金額を０円，納付すべき税額を２６０１万７９００円として確定申告をした。 (イ)原告Ｄは，平成１７年３月２９日，吹田税務署長に対し，分離長期譲渡所得の損失金額を１億００６２万５９２２円，還付金の額に相当する税額を１６２４万４９２３円とする更正の請求をした。 (ウ)吹田税務署長は，平成１７年５月３１日，上記(イ)の更正の請求に対して更正をすべき理由がない旨の通知処分をした。 (エ)原告Ｄは，平成１７年７月４日，吹田税務署長に対して異議申立て，，，。 をしたが同署長は同年９月１２日同原告の異議申立てを棄却した(オ)原告Ｃは，国税不服審判所長に対し，平成１７年１０月７日付けで審査請求をしたが，同審判所長は，平成１８年５月１６日付けで同原告の審査請求を棄却する裁決をし，同年６月２日，同裁決が同原告に送達された。 ( ，国税不服審判所長に対し，平成１７年１０月７日付けで審査請求をしたが，同審判所長は，平成１８年５月１６日付けで同原告の審査請求を棄却する裁決をし，同年６月２日，同裁決が同原告に送達された。 ( )本件訴え（顕著な事実） 原告らは，平成１８年１１月６日，東京地方裁判所に本件各通知処分の取消しを求めて本件訴えを提起した。 ( )改正措置法の立法に係る経緯（甲２から５まで，乙７から１４まで，１ ８）ア内閣は，平成１６年２月３日，所得税法等の一部を改正する法律案（改- 7 -正措置法の原案を含む）を第１５９回国会に提出した。 。 イ上記アの法律案は，平成１６年２月１２日衆議院予算委員会において，，，同月１７日衆議院本会議において同月２４日衆議院予算委員会においてそれぞれ審議された。そして，同月２６日及び２７日衆議院財務金融委員会において，同年３月１日衆議院予算委員会第七分科会議において，それぞれ審議され，その後衆議院本会議で可決された。同法律案は，同月１２日参議院本会議において，同月１５日参議院予算委員会において，それぞれ審議され，その後参議院本会議において可決され，同月３１日成立し，所得税法等の一部を改正する法律（平成１６年法律第１４号）として公布された。 ウ改正措置法３１条を含む上記所得税法等の一部を改正する法律（平成１６年法律第１４号）は，平成１６年４月１日施行された。 争点 本件の争点は，平成１６年３月３１日に公布され同年４月１日に施行された改正措置法３１条１項後段の規定を同年１月１日以後同年３月３１日までの間に行われた土地等又は建物等の譲渡について適用するものとする本件改正附則２７条１項の規定が，憲法８４条，３０条から導かれる租税法律主義に違反するか否かであり，これに対する摘示すべき当事者の主張は，別紙「争 れた土地等又は建物等の譲渡について適用するものとする本件改正附則２７条１項の規定が，憲法８４条，３０条から導かれる租税法律主義に違反するか否かであり，これに対する摘示すべき当事者の主張は，別紙「争点に対す」。 ，「」る当事者の主張記載のとおりであるなお上記の適用について遡及適用か否かを巡って用語上の問題がないではないが，以下においては，説明の便宜上，上記の適用のような場合を含め，施行日前の事象についても改正法令を適用する場合一般を「遡及適用」ということとする。 第３争点に対する判断 租税法規の遡及適用と租税法律主義，( )平成１６年２月２６日に本件各土地及び本件各建物の代金残額を受領し これをもって平成１６年において本件譲渡によって収入すべき金額に当たる- 8 -ことについては，当事者間に争いがないところ，原告らは，当該譲渡に伴う譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額を所得税法６９条１項に従い他の各種所得の金額から控除することができる（損益通算をすることができる）と信じ，かかる信頼の下ですべての取引を完了していたのであって，それにもかかわらず，改正措置法３１条１項後段の規定を本件譲渡について適用するとすれば，本件譲渡時における租税法規に従って課税が行われるものと信じた納税者の信頼を著しく裏切り，その経済生活における予測可能性や法的安定性を甚だしく損なうことから，本件改正附則２７条１項は租税法律主義を定めた憲法８４条，３０条に違反すると主張する。 ( )確かに，行政法規をその公布の前に終結した過去の事実に適用すること は，一般国民の生活における予測を裏切り，法的安定性を害するものであることを否定することができず，これをむやみに行うことは許されないというべきである。このことは，国民の納税義務を定め，これに と は，一般国民の生活における予測を裏切り，法的安定性を害するものであることを否定することができず，これをむやみに行うことは許されないというべきである。このことは，国民の納税義務を定め，これにより国民の財産権への侵害を根拠付ける法規である租税法規の場合にはより一層妥当するものである。したがって，租税法規を遡及して適用することは，それが納税者に利益をもたらす場合は格別，過去の事実や取引を課税要件とする新たな租税を創設し，あるいは過去の事実や取引から生ずる納税義務の内容を納税者の不利益に変更するなど，それによって納税者が不利益を被る場合，現在の法規に従って課税が行われるとの一般国民の信頼を裏切り，その経済生活における予測可能性や法的安定性を損なうものとして，憲法８４条，３０条から導かれる租税法律主義に反し，違憲となることがあるものと解される。 しかし，遡及処罰を禁止している憲法３９条とは異なり，同法８４条，３０条は，租税法規を遡及して適用することを明示的に禁止するものではないから，納税者に不利益な租税法規の遡及適用が一律に租税法律主義に反して違憲となるものと解することはできない「租税は，今日では，国家の財政。 需要を充足するという本来の機能に加え，所得の再分配，資源の適正配分，- 9 -景気の調整等の諸機能をも有しており，国民の課税負担を定めるについて，財政・経済・社会政策等の国政全般からの総合的な政策判断を必要とするばかりでなく，課税要件等を定めるについて，極めて専門技術的な判断を必要とすることも明らかである（最高裁昭和６０年３月２７日大法廷判決・民」集３９巻２号２４７頁。したがって，課税要件等に限らず，租税法規を納）税者に不利益に遡及適用することについても，上記の諸般の事情の下，その合理的な必要性が認められるときは，租税法 法廷判決・民」集３９巻２号２４７頁。したがって，課税要件等に限らず，租税法規を納）税者に不利益に遡及適用することについても，上記の諸般の事情の下，その合理的な必要性が認められるときは，租税法律主義に反しないものとして許容される余地があるものと解される。そして，この場合，納税者に不利益な遡及適用が租税法律主義に反しないものといえるかどうかは，その遡及適用によって不利益に変更される納税者の納税義務の性質，その内容を不利益に変更する程度，及びこれを変更することによって保護される公益の性質などを総合的に勘案し，その変更が合理的なものとして容認されるべきものであるかどうかによって判断すべきである（財産権の遡及的制約に関する最高裁昭和５３年７月１２日大法廷判決・民集３２巻５号９４６頁参照。 ）以下，この見地から検討する。 本件改正附則２７条１項についての具体的検討( )まず，所得税納税義務の性質及び改正措置法３１条１項後段の規定を遡 及適用することによって納税者が不利益を被る程度についてみる。 所得税はいわゆる期間税であり，これを納付する義務（納税義務）は，国税通則法１５条２項１号の規定により暦年の終了の時に成立し，また，その年分の納付すべき税額は，原則として所得税法１２０条の規定により確定申告の手続によって確定するところ，譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額を各種所得の金額から控除する（損益通算する）ことは，所得税の納税義務が成立した後の納付すべき税額を確定する段階で初めて行うものであり，個々の譲渡の段階で行うものではない。そして，所得税に関する法規が暦年の途中に改正され，これがその年分の所得税について適用される場合，暦年- 10 -の最初から当該改正法の施行までの間に行われた個々の取引についてみれば，当該改正法が遡及して適 税に関する法規が暦年の途中に改正され，これがその年分の所得税について適用される場合，暦年- 10 -の最初から当該改正法の施行までの間に行われた個々の取引についてみれば，当該改正法が遡及して適用されるとみることができるものの，所得税の納税義務が成立するのはその暦年の終了の時であって，その時点では当該改正法が既に施行されているのであるから，納税義務の成立及びその内容という観点からみれば，当該改正法が遡及して適用されその変更をもたらすものであるということはできない。 そうすると，暦年の最初から当該改正法の施行までの間に行われた個々の取引についてみれば，譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額の多寡に応じた不利益を被るということも想定できるが，本件改正附則２７条１項により改正措置法３１条１項後段の規定を平成１６年１月１日から同年３月３１日までに行われた譲渡について適用したとしても，納税者の平成１６年分所得税納税義務の内容自体について着目するならば，さかのぼって不利益に変更されたということはできない。 ( )さらに，遡及適用によって保護される公益の性質につき，原告らは，納 税者の予測可能性や法的安定性を犠牲にしても，改正措置法３１条１項後段の定める土地等又は建物等の譲渡損失の損益通算の禁止の措置をあえて平成１６年１月１日に遡及して適用しなければならない合理的理由を認めることができず，本件改正附則２７条１項は違憲，無効であると主張する。 確かに，平成１６年１月１日から同年３月３１日までの間に土地等又は建物等の譲渡をした者が，当該譲渡時に公布・施行されていなかった改正措置法３１条１項後段の規定の適用を受けることとなれば，上記( )でも指摘し たとおり，当該譲渡時には存在した損益通算の制度を利用できなくなること。 ，による一定の不利益を受 れていなかった改正措置法３１条１項後段の規定の適用を受けることとなれば，上記( )でも指摘し たとおり，当該譲渡時には存在した損益通算の制度を利用できなくなること。 ，による一定の不利益を受け得ることは否定することができないそうするとこのような不利益が上記( )で論じたように納税義務の内容自体の不利益変 更には該当しないとしても，改正措置法３１条１項後段の規定の適用時期を平成１６年１月１日以後としたことに何ら合理性がないものであれば，本件- 11 -改正附則２７条１項が租税法律主義に違反し，違憲となる余地があるといわざるを得ない。 そこで，以下においては，本件改正附則２７条１項の合理性の有無について検討することとする。 ア所得税は，納税者の各暦年に生じた所得を１０種類の所得に区分して把握し，さらに，これを総所得金額，退職所得金額及び山林所得金額に区分し，最終的にはこれを総合した上で課税負担させようとしている（所得税法２１条１項。そうすると，ある所得に損失が生じた場合には，これを）他の所得から控除して課税対象となるべき所得の金額を確定させるのが，適正な課税負担の考え方に合致することになる。 しかしながら，所得の性質からみて，ある所得の損失を他の所得から控除するのが相当ではないとするものもあり，これらのものについては，損益通算の対象外とされている（措置法４１条の４，３７条の１０第１項，４１条の１４第１項。 ）譲渡所得については，種々の特別措置が設けられているところ，土地等又は建物等の譲渡所得については，土地政策等の観点から所得税法本則による課税方法によらず，租税特別措置として，他の所得と区分して本則の負担よりある部分は軽課し，ある部分は重課する仕組みをとることが相当とされることから，分離課税（総合所得税制度の下において，特 則による課税方法によらず，租税特別措置として，他の所得と区分して本則の負担よりある部分は軽課し，ある部分は重課する仕組みをとることが相当とされることから，分離課税（総合所得税制度の下において，特定の種類の所得を他の種類の所得と合算せず，分離して課税すること）とされている（措置法２８条の４，３１条，３２条。また，平成１６年度の税制改）正前における土地等又は建物等の長期譲渡所得に対する課税制度は，利益が生じた場合には，２６パーセント（うち地方税６パーセント）の比例税率による分離課税を行い，他方，損失が生じた場合には，最高税率５０パーセントで総合課税の対象となる他の所得の金額から控除が認められることとなるというものであり，これが不均衡であり，適正な租税負担の要請- 12 -を損なうおそれがあるとの指摘がされていた。 そうすると，土地等又は建物等の長期譲渡所得について損益通算制度を廃止することは，同所得に分離課税方式が採られていたこととの整合性を図り，かつ，損益通算がされることによる不均衡を解消して適正な租税負担の要請にこたえ得るものとして合理性があったということができる。 そして，平成１６年度税制改正における譲渡所得についての損益通算の廃止は，長期譲渡所得の特別控除の廃止及び税率の引き下げ（改正措置法３１条，３２条）と相まって，使用収益に応じた適切な価格による土地取引を促進し，特に，収益性の高い土地の流動性を高め，土地市場を活性化させる目的を有しており，これにより土地価格の下落に歯止めがかかることを期待してされたものである（乙６，１４。したがって，これらの措）置を全体として早急に実施する必要性があったことも肯定することができる。 他方，改正措置法３１条１項後段の規定の適用を平成１７年分所得税以降とするならば，その適用となる平成１７ って，これらの措）置を全体として早急に実施する必要性があったことも肯定することができる。 他方，改正措置法３１条１項後段の規定の適用を平成１７年分所得税以降とするならば，その適用となる平成１７年１月１日までの間に，節税目的で，すなわち損益通算を目的として，土地等又は建物等が大量に安価で売却され，土地価格の下落に歯止めを掛けようとした上記政策目的を阻害することが予想された（乙６，１４。このことも，本件改正附則２７条）１項により改正措置法３１条１項後段の規定の適用時期を平成１６年１月１日以後としたことの合理性を基礎付けるものといえる。 原告らは，上記のような節税目的での安売りといった事態が発生するおそれは抽象的なものにすぎず，具体的な経済分析が行われていないから，本件改正附則２７条１項の立法事実としての具体性や客観性を欠いていると主張する。しかし，証拠（乙２４の１～３，２５，２６）及び弁論の全趣旨によれば，平成１５年１２月に平成１６年度税制改正の概要が公表された直後，同月中に土地等又は建物等を売却するよう強く勧める不動産会- 13 -社，税理士等が少なからず存在していたことが認められ，このことからす，，れば改正措置法３１条１項後段の規定の適用時期が遅くなればなるほどそれまでの間に含み損を抱えた不動産の安値での売却が促進される具体的な危険があったと認めることができるから，その危険が抽象的で根拠がないとする上記原告らの主張には理由がない。 イまた，原告らは，仮に改正措置法３１条１項後段の規定を早期に適用する必要性があったとしても，これが施行された平成１６年４月１日以降の土地等又は建物等の譲渡について適用すれば足り，同年１月１日までさかのぼって適用することはやはり違憲であると主張する。 しかし，所得税のような期間税にあっては，期間 施行された平成１６年４月１日以降の土地等又は建物等の譲渡について適用すれば足り，同年１月１日までさかのぼって適用することはやはり違憲であると主張する。 しかし，所得税のような期間税にあっては，期間計算を乱すことは納税申告事務及び徴収事務を混乱させるおそれがあり，また，同じ暦年において取扱いが異なることにより不平等が発生するという問題もあるので，暦年の途中から新たな措置を実施することが望ましいものとはいえない。したがって，そのような不利益を上回る必要性が認められない限り，暦年の途中から取扱いを変更する措置を採ることを回避することに合理性が認められるというべきである。そして，前記アにおいて検討したところによれば，改正措置法３１条１項後段の規定を暦年の途中である平成１６年４月１日から適用することについて，上記のような不利益を上回る必要性を見いだすことはできない。よって，原告らの上記主張も採用することはできない。 ( )最後に，平成１６年１月１日以降の土地等又は建物等の譲渡につき損益 通算ができなくなることに関する納税者の予測可能性の点について検討する。 ア証拠（甲２ないし５，乙７ないし１４，１８）によれば，改正措置法が施行されるまでの経過は以下のとおりであったことが認められる。 (ア)政府税制調査会は，平成１５年１２月１５日「平成１６年度の税，- 14 -制改正に関する答申」を公表したが，そこには，土地等又は建物等の長期譲渡所得について損益通算を廃止することは盛り込まれていなかった。 (イ)与党である自由民主党は，同月１７日，平成１６年度税制改正大綱を決定し，その要旨は翌１８日のＧ新聞に掲載されたところ，そこには土地等又は建物等の長期譲渡所得について損益通算を廃止することが記載されていた。 (ウ)同月１９日に財務省が決定し 年度税制改正大綱を決定し，その要旨は翌１８日のＧ新聞に掲載されたところ，そこには土地等又は建物等の長期譲渡所得について損益通算を廃止することが記載されていた。 (ウ)同月１９日に財務省が決定した平成１６年税制改正の大綱及び平成１６年１月１６日の閣議において決定された平成１６年度の税制改正の要綱においても，土地等又は建物等の長期譲渡所得について損益通算を廃止することが盛り込まれ，その内容が所得税法等の一部を改正する法律案となり，前記前提事実( )のとおり国会での審議を経て，同年３月 ３１日，平成１６年法律第１４号として公布された。 イ上記ア(ア)ないし(ウ)の事実によれば，遅くとも，自由民主党の決定した平成１６年度税制改正大綱がＧ新聞に掲載された平成１５年１２月１８日には，その周知の程度は完全ではないにしても，平成１６年分所得税から土地等又は建物等の長期譲渡所得について損益通算制度が適用されなくなることを納税者において予測することができる状態になったということができる。したがって，確かにかなり切迫した時点ではあったにせよ，平成１６年１月１日以降の土地等又は建物等の譲渡について損益通算ができなくなることを納税者においてあらかじめ予測できる可能性がなかったとまではいえない。 ( )以上の検討によれば，本件改正附則２７条１項により改正措置法３１条 １項後段の規定を平成１６年１月１日から同年３月３１日までの間に行われた土地等又は建物等の譲渡について適用することは，その個々の譲渡についてみれば納税者が一定の不利益を受け得ることは否定できないものの，納税- 15 -者の平成１６年分所得税の納税義務の内容自体を不利益に変更するものではなく，遡及適用をすることに合理的な必要性が認められ，かつ，納税者においても，既に平成１５年１２月の時点 のの，納税- 15 -者の平成１６年分所得税の納税義務の内容自体を不利益に変更するものではなく，遡及適用をすることに合理的な必要性が認められ，かつ，納税者においても，既に平成１５年１２月の時点においてその適用を予測できる可能性がなかったとまではいえないのであるから，これらの事情を総合的に勘案すると，当該変更は合理的なものとして容認されるべきものである。したがっ，。 て本件改正附則２７条１項が租税法律主義に反するということはできない まとめ以上のとおり，本件改正附則２７条１項は憲法８４条，３０条から導かれる租税法律主義に反しないから，原告らの平成１６年分の所得税を算定するに当たり，本件譲渡に伴う長期譲渡所得の計算上生じた損失額については，改正措置法３１条１項後段の規定が適用され，これが発生しなかったものとみなされ，，るので上記規定が適用されないことを理由にした原告らの更正の請求につき更正をすべき理由がないとした本件各通知処分はいずれも適法である。 第４ 結論 よって，原告らの請求はいずれも理由がないから，これらを棄却することとし，訴訟費用について，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条，６５条１項本文を適用して，主文のとおり判決する。 東京地方裁判所民事第２部裁判長裁判官大門匡裁判官倉地康弘裁判官小島清二- 16 -（別紙）争点に対する当事者の主張（原告らの主張）改正措置法３１条を平成１６年１月１日にさかのぼって適用することは，租税法律主義に違反し，かつ，納税者の予測可能性を侵害する違憲なものであるので，同条の適用を前提とする本件各通知処分は違法である。 ( )憲法に不利益遡及立法を禁止する明文規定はないが，租税法律主義（憲 法８４条，３０条）は，納税者の信頼を裏切り，法的安定性を害するよう で，同条の適用を前提とする本件各通知処分は違法である。 ( )憲法に不利益遡及立法を禁止する明文規定はないが，租税法律主義（憲 法８４条，３０条）は，納税者の信頼を裏切り，法的安定性を害するような不利益遡及立法を禁止するものであることが明らかというべきである。 この点に関して，東京高等裁判所平成１１年１１月１１日判決（税務訴訟資料２４５号２６１頁）は，不利益遡及立法の禁止が憲法上の要請であることを確認した上で，その例外を認めるためには納税者の予測可能性や法的安定性を犠牲にしてもやむを得ない合理性が不可欠であるとしている。福岡高（），等裁判所昭和４８年１０月３１日判決訟務月報１９巻１３号２２０頁も不利益遡及立法が原則として許されないとした上で，例外的に納税者が十分，，予測できるような形で不利益遡及立法が予告され周知されている場合には納税者の信頼を害することもなく，納税者の予測可能性と法的安定性の面からも問題ないことから，このような場合に限って憲法違反にならないとしている。 ( )改正措置法は，平成１６年３月２６日に成立し，同月３１日に公布され た。同法３１条１項後段の規定は，本件改正附則２７条１項により同年１月１日にさかのぼって適用される。そうすると，同日から同年３月３１日までに行われた不動産の譲渡についても，その譲渡損失の損益通算が否定されることになるから，本件改正附則２７条１項が不利益遡及立法に該当し，租税法律主義を定める憲法８４条及び３０条に違反し許容されないのが原則であ- 17 -る。また，本件においては，上記東京高裁判決及び福岡高裁判決が判示した例外として不利益遡及立法が許容される具体的事情を見いだすことはできない。 ，，本件の立法は所得税の課税年度開始前に一般的にしかも十分に周知され納税者が予測できたも 決及び福岡高裁判決が判示した例外として不利益遡及立法が許容される具体的事情を見いだすことはできない。 ，，本件の立法は所得税の課税年度開始前に一般的にしかも十分に周知され納税者が予測できたものとはいえない。特に本件で問題となっている不動産の譲渡は，個人が容易に行い得る取引の部類に属しないものであるから，租税法規に対する納税者の信頼は厚く保護される必要がある。このことは期間税である所得税においても変わらない。本件改正附則２７条１項は，このような納税者の信頼を裏切り，予測可能性と法的安定性を著しく害するものにほかならず，違憲で無効であるというべきである。 ( )期間税は，所得税・法人税等のように年，月をもって定期に課される課 税であって，相続税，印紙税等のように随時に生ずる租税（随時税）と区分して分類されている。期間税は，一定の期間内に累積する課税物件を対象として課される租税についてその課税物件を当該期間の終了時に累積計算して納税義務を成立させるものであり，期間税においても課税物件の対象の存否（課税要件を構成する個々の課税物件についてその時点で施行されている法令に基づく所得計算の累計）が問題となるのであって，期間税であるから不利益遡及立法に当たらないとする被告の主張は当を得ていない。期間税について，年度の途中で納税者に不利益な改正がされ，年度の初めにさかのぼって適用することも，そのような改正が年度開始前に一般的にしかも十分に予測されているような特殊な事情があるものでない限り違憲である。改正措置法３１条は課税期間開始前に一般的に，しかも十分に予測されたものとはいえず，所得税が期間税であることを理由として，本件改正附則２７条１項を憲法上の要請である不利益不遡及の禁止の例外に当たるものとして正当化することは到底許されない。 ( ) 分に予測されたものとはいえず，所得税が期間税であることを理由として，本件改正附則２７条１項を憲法上の要請である不利益不遡及の禁止の例外に当たるものとして正当化することは到底許されない。 ( )被告は，所得税法における過去の改正例を挙げるが，これらの規定はい - 18 -ずれも合憲性について司法判断がされたものではない。また，被告の挙げる改正例は，いずれも取引の予測可能性に無関係なものか，又は極めて影響の少ないものである。 さらに，過去の所得税法の改正の経緯をたどると，納税者に不利益な改正で，かつ，取引の予測可能性に深く関係し，納税者の経済生活に与える影響が大きいと考えられるものについては，その適用時期を当該年分の初日にさかのぼらせるのを避けるのがこれまでの立法の建前である。 （被告の主張）( )不利益不遡及の原則の意義 憲法３０条，８４条は，租税法律主義を採用している。租税法律主義は，不利益不遡及の趣旨を包含すると解されており，過去の事実や取引を課税要件とする新たな租税を創設し，あるいは過去の事実や取引から生ずる納税義務の内容を納税者の不利益に変更する遡及立法を許さないとする趣旨のものである。 新たに制定された法律は，その制定前の行為や事実については，さかのぼって適用されないのが原則であるが，場合によっては法令が過去の時点までさかのぼり，過去の事象に対して適用されることがあり，これを遡及適用という。このような遡及適用を認める立法を遡及立法という。 遡及立法は，すでに発生，成立している状態に対し，法令が後から規制を加え，その法律関係を変更するものであり，このことから，租税法における不利益不遡及の原則をとらえれば，既に成立した納税義務の内容を納税者に不利益に変更する遡及立法又は遡及適用を許さない原則をいうものと解される。 ( を変更するものであり，このことから，租税法における不利益不遡及の原則をとらえれば，既に成立した納税義務の内容を納税者に不利益に変更する遡及立法又は遡及適用を許さない原則をいうものと解される。 ( )改正措置法３１条１項後段を本件譲渡に適用しても，既に成立した納税 義務の内容を変更するものではないことア所得税の納税義務は，暦年の終了の時に成立する（国税通則法１５条１- 19 -項１号，２項。 ）所得税には所得の計算期間についての定めはないが，所得税法２３条ないし３５条の規定からすると，所得税はその年中（１暦年中）の所得ごとに計算される。 イ国税通則法１５条１項は，納税義務が成立する場合には，原則として，国税に関する法律の定める手続により，その国税についての納付すべき税額が確定される旨規定し，同法１６条１項は，国税についての納付すべき税額を確定する手続について，申告納税方式又は賦課課税方式のいずれかの方式による旨規定しているところ，所得税法は，申告納税方式を採用している（所得税法１２０条。 ）したがって，原則として，所得税の納税義務は，暦年の終了の時に成立し，その年分の納付すべき税額は，所得税法１２０条の規定による確定所得申告の手続により確定することとなる。 ウ所得税法は，所得を１０種類に分類し各種所得ごとに所得の金額を計算して，これを合算して課税標準を求めることとし，各種所得の金額は１暦年を単位として，その期間ごとに計算，合算がされて課税標準となる総所得金額，退職所得金額又は山林所得金額を計算する。そして，所得税法６９条１項は，上記計算において，不動産所得の金額，事業所得の金額，山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは，政令で定める順序によりこれを他の各種所得の金額から控除する旨規定してい ，上記計算において，不動産所得の金額，事業所得の金額，山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは，政令で定める順序によりこれを他の各種所得の金額から控除する旨規定している。 譲渡所得の金額は，その年中の当該所得に係る総収入金額から当該所得の基因となった資産の取得費及びその資産の譲渡に要した費用の額の合計額を控除し，その残額の合計額から譲渡所得の特別控除額を控除した金額とされている。すなわち，譲渡所得の金額の計算は，１暦年を単位としてその期間ごとにされるものであって，個々の譲渡をした都度計算がされる- 20 -ものではない。 損益通算は，所得税の納税義務が成立し，納付すべき税額を確定する段階において，その年間における総所得金額等を計算する際に，譲渡所得等の金額の計算上損失が生じている場合には，その金額を他の各種所得の金額から控除するという制度であって，個々の譲渡等の段階において適用されるものではない。また，その対象となる譲渡所得の金額の計算も，個々の譲渡の都度されるものではなく，１暦年を単位とした期間で把握されるものである。 エそうすると，暦年の途中で損益通算に関する規定の改正が行われた場合には，年間の所得を単位として改正法を適用するのが適当であり，その適用を当該暦年の初日からとすることは当然のことといえる。したがって，平成１６年４月１日から施行された改正措置法３１条１項後段が，本件改正附則２７条１項により同年１月１日以後に行う譲渡についてすると規定，。 していることは当然のことがらを注意的に定めたものと解すべきであるそして，平成１６年分の所得税の納税義務は暦年の終了の時である平成１６年１２月３１日に成立し，翌年の３月１５日までに申告することにより納付すべき税額が確定するものであるが，損益通算は，個々 きであるそして，平成１６年分の所得税の納税義務は暦年の終了の時である平成１６年１２月３１日に成立し，翌年の３月１５日までに申告することにより納付すべき税額が確定するものであるが，損益通算は，個々の譲渡が行われた時に適用されるものではなく，暦年の終了後，平成１６年分の課税標準を計算する過程において適用するものである。したがって，平成１６年４月１日に施行された本件改正附則２７条１項に基づき，同年１月１日から同年３月３１日までに行われた譲渡について改正措置法３１条１項後段の規定を適用し，損益通算を認めなかったとしても，この時期は，いまだ平成１６年分の所得税の納税義務は成立していないのであるから，所得税の納税義務の内容を変更するものではない。 オ本件改正附則２７条２項及び３項は，施行日前に死亡した者，施行日前に平成１６年分の所得税につき所得税法１２７条の規定による申告書を提- 21 -出した者及び同年分の所得税に係る措置法３１条の規定を適用するに当たっては，土地建物等の譲渡による所得以外の他の所得との損益通算及び長期譲渡所得の１００万円特別控除については従前通り適用する旨規定し，施行日前に既に所得税の納税義務が成立又は確定している場合には，成立した納税義務の内容を変更することとならないよう配慮しているものである。 また，過去の同種の改正，損益通算に関する規定については，改正過程において，暦年の途中に施行された場合でも，その適用がその暦年の初日（１月１日）からとされている。その例は次のとおりである。 (ア)昭和２５年の税制改正により，所得の計算上一時所得以外の所得の損失について，他の所得と損益通算が認められることとなり，当該改正，（。 法が同年４月１日に施行されたが昭和２５年分１月１日からの意味以下，同じ）以後の所得税について適用 上一時所得以外の所得の損失について，他の所得と損益通算が認められることとなり，当該改正，（。 法が同年４月１日に施行されたが昭和２５年分１月１日からの意味以下，同じ）以後の所得税について適用されている。 。 (イ)昭和２７年の税制改正において，退職所得が損益通算の対象外とされ，当該改正法が同年４月１日から施行されたが，昭和２７年分以後の所得税について適用されている。 (ウ)昭和３６年の税制改正において，趣味・娯楽の資産の譲渡による所得等の損失について損益通算が廃止されることとなり，当該改正法が同年４月１日から施行されたが，昭和３６年分以後の所得税について適用されている。 (エ)昭和３７年の税制改正により，生活に通常必要でない資産についての災害に係る雑損失と譲渡所得以外の所得との損益通算が廃止さることとなり，当該改正法が同年４月１日から施行されたが，昭和３７年分以後の所得税について適用されている。 (オ)現行所得税法においても，昭和４３年の税制改正において，雑所得の金額の計算上生じた損失と他の所得との損益通算が廃止されることと- 22 -なり，当該改正法が同年４月２０日から施行されたが，昭和４３年分の所得税について適用されている。 ( )暦年途中に施行された改正法をその暦年の初日にさかのぼって適用する ことは憲法に違反しないことア仮に，本件改正法２７条１項により，平成１６年の終了時において，同年１月１日から同年１２月３１日までの間の譲渡により生じた損失が，他の譲渡による損益と合算してもなお解消されなかった場合に，その損失を他の各種所得と損益通算することができなくなることをもって，納税者にとって不利益な立法がされたものと解する余地があるとしても，改正措置法３１条１項後段を平成１６年１月１日以後に行われる譲渡に適用する 他の各種所得と損益通算することができなくなることをもって，納税者にとって不利益な立法がされたものと解する余地があるとしても，改正措置法３１条１項後段を平成１６年１月１日以後に行われる譲渡に適用することが，憲法に反するものではない。 すなわち，憲法３０条は，国民の納税義務を定め，同法８４条は，租税法律主義を採用しているが，個々の具体的な租税法規の定立については，立法機関である国会にゆだねているこの点につき判例においても租。 ，，「税は，今日では，国家の財政需要を充足するという本来の機能に加え，所得の再分配，資源の適正配分，景気の調整等の諸機能をも有しており，国民の課税負担を定めるについて，財政・経済・社会政策等の国政全般からの総合的な政策判断を必要とするばかりでなく，課税要件等を定めるについて，極めて専門技術的な判断を必要とすることも明らかである。したがって，租税法の定立については，国家財政，社会経済，国民所得，国民生活等の実態についての正確な資料を基礎とする立法府の政策的，技術的な判断にゆだねるほかはな」いとされている（最高裁昭和６０年３月２７日大法廷判決・民集３９巻２号２４７頁。 ）したがって，国会により，暦年の途中に改正された法を，その施行日以前である暦年の初日にさかのぼって適用する旨の立法がされたとしても，その立法目的が正当なものであり，かつ，当該立法の内容が上記目的との- 23 -関連で不合理であることが明らかでない限り，憲法に反することにはならないというべきである。 イ土地税制は，各般の総合的な土地政策の一環をなすものであるところ，土地税制の在り方を考えるに当たっては，土地基本法１条，２条，１５条に規定された，理念が重要な指針となる。 土地建物等の譲渡損益は，取得時から相当期間の経過によって生じるため，その のであるところ，土地税制の在り方を考えるに当たっては，土地基本法１条，２条，１５条に規定された，理念が重要な指針となる。 土地建物等の譲渡損益は，取得時から相当期間の経過によって生じるため，その譲渡の時期は納税者の任意の判断により決めることができ，それにより譲渡損益を一度に実現することができるのに対し，事業所得や給与所得などの経常所得は，毎年毎年の労働や勤労などの成果により生ずるものである。このように，土地建物等の譲渡損益と事業や給与などの経常所得とは，性格が異なることから，土地建物等の譲渡損益を，他の所得と通算することには問題がある。改正前措置法における土地建物等の長期譲渡所得に係る損益通算の制度は，分離課税の対象となる土地建物等の長期譲渡所得に対する課税については，利益が生じた場合には２６パーセントの比例税率による分離課税とされていたが，損失が生じた場合には最高税率５０パーセントで総合課税の対象となる他の所得の金額から控除することができることとなっており，このような制度は，主要諸外国の例のない不均衡なものであった。平成１６年度税制改正は，土地は，土地基本法の定めのとおり，公共性のある資産であることを前提に，譲渡損益と経常所得との性格の違いを踏まえながら，利益と損失の課税の取扱いの均衡や土地市場の活性化といった観点から行われた。 居住者に対する所得税の課税は，すべての所得を合算した金額に対して行われるのが原則であるが，所得税法では，退職所得及び山林所得に対しては総合課税の例外としてそれぞれ分離課税とされ，措置法においては，総合課税に対する多くの例外が定められている（同法３条，３条の３，８条の２，８条の３，２８条の４，３１条及び３２条。 ）- 24 -また，平成１６年度税制改正においては，資産性所得一体化の流れの中で，土地建物 る多くの例外が定められている（同法３条，３条の３，８条の２，８条の３，２８条の４，３１条及び３２条。 ）- 24 -また，平成１６年度税制改正においては，資産性所得一体化の流れの中で，土地建物等の長期譲渡所得に対する税率及び損益通算等の取扱いを株式等に対する課税に合わせることにより，土地建物等の長期譲渡所得に対する課税を完全な分離課税の形にするため，土地譲渡益課税につき，長期譲渡所得の税率引下げ（２６パーセントから２０パーセントへ）と他の所得との損益通算及び１００万円特別控除の廃止とが一つのパッケージとして措置されることとなった。 ウ損益通算の廃止は，税率の引き下げと一つのパッケージとしてともに一体で早急に実施することが，使用収益に応じた適切な価格形成を実現し，特に収益性の高い土地の流動性を高め，土地市場の活性化を早急に図るために適切かつ必要であることから実施されたものである。本件の損益通算の廃止は，土地本来の使用収益目的とは離れた損益操作や節税目的の土地の売却を防止しながら，使用収益に応じた適切な価格形成の実現を土地市場で図ることを意図して行われたものであり，損益通算を維持するためにパッケージ全体の適用を１年間遅らせることは適当ではなく，平成１６年１月１日以後の土地建物等の譲渡について損益通算を認めないこととされたものである。これは，損益通算の廃止の適用時期を遅らせるとすれば，その間に節税のための損益通算を目的とした安売りによる土地の売却を招いて，土地市場に不測の影響を及ぼすことが予測されたことによる。 なお，念のため付言すると，平成１６年度税制改正の内容は，平成１５年１２月１７日に与党において「平成１６年度税制改正大綱」が取りまとめられ，同月１８日に大きく報道されていた。 また，平成１６年度税制改正においては，土地等又は建物 １６年度税制改正の内容は，平成１５年１２月１７日に与党において「平成１６年度税制改正大綱」が取りまとめられ，同月１８日に大きく報道されていた。 また，平成１６年度税制改正においては，土地等又は建物等の譲渡損失を他の所得と損益通算することは認められなくなったが，住宅価格が下落する中，ライフステージに応じた住み替え等をきめ細かく支援する観点から「特定の居住用財産の買換え等の場合の譲渡損失の繰越控除」の特例，- 25 -制度を拡充し「居住用財産の買換え等の場合の譲渡損失の損益通算及び，繰越控除」の特例制度に改組し，また，上記特例との選択により，新たに「特定居住用財産の譲渡損失の損益通算及び繰越控除」の特例制度が創設され，居住用財産を譲渡した場合の譲渡損失の金額の一部について，一定の要件の下に他の所得との損益通算及び繰越控除を認め，あるいは，居住用財産を譲渡して買換えによって生じた純損失の金額の一部について他の所得との損益通算及び繰越控除を認め，居住用財産については，譲渡損失の損益通算及び繰越控除の特例の拡充・創設などの配慮がされている。 エこのように，本件改正附則２７条１項の規定の立法目的は正当であり，また，平成１６年１月１日以後の譲渡について本件改正法を適用することは，上記立法目的との関連で不合理であることが明らかとは到底いえず，憲法に違反するものではない。
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