平成18(行ウ)322 法人税更正処分取消等請求事件

- 1 -主文 原告の請求をいずれも棄却する。 訴訟費用は，原告の負担とする。 事実 及び理由第１請求 処分行政庁が平成１８年１月２７日付けで原告に対してした原告の平成１４年４月１日から平成１５年３月３１日までの事業年度（以下「平成１５年３月」。），期というの法人税に係る更正処分のうち所得金額４７６４万５８６５円納付すべき税額４８７万７８００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。 処分行政庁が平成１８年１月２７日付けで原告に対してした原告の平成１５年４月１日から平成１６年３月３１日までの事業年度（以下「平成１６年３月期」という）の法人税に係る更正処分のうち所得金額６億６４７５万５３８。 ８円，納付すべき税額１億７６０３万０６００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。 処分行政庁が平成１８年１月２７日付けで原告に対してした原告の平成１６年４月１日から平成１７年３月３１日までの事業年度（以下「平成１７年３月期」という）の法人税に係る更正処分のうち所得金額１０億１９９７万６８。 ９３円，納付すべき税額２億５５５２万５７００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分のうち過少申告加算税３３万３０００円を超える部分を取り消す。 第２事案の概要，，本件は精密金型・成形製品の製造・販売及びレンズを中心とした光学設計光学機器の製造販売等を業とする法人である原告が，平成１５年３月期，平成１６年３月期及び平成１７年３月期（以下「本件各事業年度」という）の法。 人税につき確定申告をしたところ，諏訪税務署長から，原告の本件各事業年度- 2 -の法人税につき，原告の中華人民共和国（以下「中国」という）香港特別行。 政区（以下「香港」という）に本店を有する子会社であるＰ１が 告をしたところ，諏訪税務署長から，原告の本件各事業年度- 2 -の法人税につき，原告の中華人民共和国（以下「中国」という）香港特別行。 政区（以下「香港」という）に本店を有する子会社であるＰ１が租税特別措。 （。 「」。）置法平成１７年法律第２１号による改正前のもの以下措置法という６６条の６第１項所定の特定外国子会社等に該当し，その主たる事業である製造業を主として中国で行っており同条３項各号の適用除外事由に該当しないため，同条１項に規定するいわゆるタックス・ヘイブン税制が適用され，Ｐ１に係る同項所定の課税対象留保金額に相当する金額を原告の所得の金額の計算上益金の額に算入すべきである等として，各更正処分（以下「本件各更正処分」という）及び各過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」。 ，といい，本件各更正処分と併せて「本件各更正処分等」という）を受けたこ。 とから，Ｐ１の主たる事業は卸売業であり同条３項１号（政令の規定は後記１( )イ）の適用除外事由に該当し，仮にその主たる事業が製造業であるとして も香港は中国の一部であり同項２号（政令の規定は後記１( )ウ）の適用除外 事由に該当する等の理由により，同条１項は適用されず，本件各更正処分等はいずれも違法であるとして，その取消しを求めている事案である。 関連法令等の定め( )内国法人に係る特定外国子会社等の留保金額の益金算入 ア外国関係会社措置法６６条の６第１項において，内国法人（国内に本店又は主たる事。 ，，務所を有する法人等をいう措置法２条１項２号所得税法２条１項６号８号）に係る「外国関係会社」とは，外国法人（内国法人以外の法人等をいう。措置法２条１項２号，所得税法２条１項７号，８号）であって，その発行済株式の総数又は出資金額（その 項２号所得税法２条１項６号８号）に係る「外国関係会社」とは，外国法人（内国法人以外の法人等をいう。措置法２条１項２号，所得税法２条１項７号，８号）であって，その発行済株式の総数又は出資金額（その有する自己の株式等（株式又は出資をいう。以下同じ）を除く）のうちに内国法人等が有する直接及び間。 。 接保有の株式等（措置法６６条の６第２項３号に規定する「直接及び間接保有の株式等」をいう。以下同じ）の総数又は合計額の占める割合等が。 - 3 -１００分の５０を超えるものをいう（同項１号。 ）イ特定外国子会社等，，措置法６６条の６第１項において内国法人に係る外国関係会社のうち「特定外国子会社等」とは，内国法人又は当該内国法人が属する同族株主グループ（同条２項４号に規定する「同族株主グループ」をいう）の有。 する外国関係会社の直接及び間接保有の株式等（請求権のない株式等（同条１項柱書に規定する「請求権のない株式等」をいう。以下同じ）に係。 るものを除く。以下同じ）の当該外国関係会社の発行済株式の総数又は。 出資金額（請求権のない株式等及び当該外国関係会社が有する自己の株式。），等を除くのうちに占める割合が１００分の５以上である場合において当該内国法人に係る外国関係会社のうち，本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（以下「本店所在地国」ともいう）におけるその所得に対。 して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社に該当するものをいう。 ウ留保金額の益金算入措置法６６条の６第１項は，特定外国子会社等が，昭和５３年４月１日以後に開始する各事業年度において，その未処分所得の金額（同条２項２号に規定する「未処分所得の金額」をいう。以下同じ）から留保したも 措置法６６条の６第１項は，特定外国子会社等が，昭和５３年４月１日以後に開始する各事業年度において，その未処分所得の金額（同条２項２号に規定する「未処分所得の金額」をいう。以下同じ）から留保したも。 のとして，政令で定めるところにより，当該未処分所得の金額につき当該未処分所得の金額に係る税額及び利益の配当又は剰余金の分配の額に関する調整を加えた金額（以下「適用対象留保金額」という）を有する場合。 には，その適用対象留保金額のうち，当該内国法人の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額（以下「課税対象留保金額」という）に相当。 する金額は，当該内国法人の収益の額とみなして当該特定外国子会社等の- 4 -各事業年度の終了の日の翌日から２月を経過する日を含む当該内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入する旨規定している以，（下，同条１項に基づく税制を「タックス・ヘイブン税制」という。 。）( )特定外国子会社等の範囲 （。 ア租税特別措置法施行令平成１７年政令第１０３号による改正前のもの以下「措置法施行令」という）３９条の１４第１項は，措置法６６条の。 ６第１項に規定する政令で定める外国関係会社は，①法人の所得に対して課される税が存在しない国又は地域に本店又は主たる事務所を有する外国関係会社（措置法施行令３９条の１４第１項１号）及び②その各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２５以下である外国関係会社（同項２号）とする旨規定している。 イ措置法施行令３９条の１４第２項は，外国関係会社が同条１項の政令で定める外国関係会社（上記ア）に該当するかどうかの判定について，次のとおり規定している。 (ア)同条１項２号の「 規定している。 イ措置法施行令３９条の１４第２項は，外国関係会社が同条１項の政令で定める外国関係会社（上記ア）に該当するかどうかの判定について，次のとおり規定している。 (ア)同条１項２号の「所得の金額（上記ア②）は，当該外国関係会社」の当該各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，その本店所在地国の外国法人税（法人税法６９条１項に規定する外国法人税をいう。以下同じ）に関する法令（以下「本店所在地国の法令」という）の規定に。 。 より計算した所得の金額に，本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得の金額等を加算し，還付を受ける外国法人税の額で益金の額に算入している金額を控除した残額とする（措置法施行令３９条の１４第２項１号。 ）(イ)同条１項２号の「租税の額（上記ア②）は，次に掲げる金額の合」計額とする。 ①当該外国関係会社の当該事業年度の決算に基づく所得の金額につき，その本店所在地国又は本店所在地国以外の国又は地域において課- 5 -される外国法人税の額（２号イ）②当該外国関係会社が当該各事業年度においてその本店所在地国において軽減され，又は免除された外国法人税の額で，当該外国関係会社に係る内国法人が法人税法６９条８項又は８１条の１５第８項の規定の適用を受ける場合に措置法施行令１条の２第１項２号に規定する租税条約の規定により当該外国関係会社が納付したものとみなされるもの（２号ロ）( )適用除外 ア措置法６６条の６第３項は，特定外国子会社等が，次の(ア)ないし(オ)に掲げる要件（以下「適用除外要件」という）のすべてを満たしている。 場合には，特定外国子会社等のその該当する事業年度に係る適用対象留保金額については，同条１項の規定は適用しない旨規定している。 (ア)当該特定外国 「適用除外要件」という）のすべてを満たしている。 場合には，特定外国子会社等のその該当する事業年度に係る適用対象留保金額については，同条１項の規定は適用しない旨規定している。 (ア)当該特定外国子会社等の事業が，株式等若しくは債券の保有，工業所有権等若しく著作権等の提供又は船舶若しくは航空機の貸付けを主たるものとしていないこと（以下「事業基準」という（３項柱書）。）(イ)当該特定外国子会社等の本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（本店所在地国）において，その主たる事業を行うに必要と認められ，，（「」る事務所店舗工場その他の固定施設を有すること以下実体基準という（３項柱書）。）(ウ)当該特定外国子会社等の本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（本店所在地国）において，その事業の管理，支配及び運営を自ら行っていること（以下「管理支配基準」という（３項柱書）。），，，(エ)当該特定外国子会社等の行う主たる事業が卸売業銀行業信託業証券業，保険業，水運業又は航空運送業に該当する場合には，その事業を主として当該特定外国子会社等に係る関連者（当該特定外国子会社等に係る措置法４０条の４第１項各号に掲げる居住者，措置法６６条の６- 6 -第１項各号に掲げる内国法人等及び措置法施行令３９条の１７第１項各号に掲げる者。以下同じ）以外の者との間で行っている場合として政。 令（同条２項）で定める場合に該当すること（以下「非関連者基準」という（３項１号）。）(オ)当該特定外国子会社等の行う主たる事業が製造業その他の上記(エ)に掲げる事業以外の事業に該当する場合には，その事業を主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（本店所在地国）において行っている場合として政令（措置法施行令３９条の１７第５ の他の上記(エ)に掲げる事業以外の事業に該当する場合には，その事業を主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（本店所在地国）において行っている場合として政令（措置法施行令３９条の１７第５項）で定める場合に該当すること（以下「所在地国基準」という（３項２号）。）イ措置法施行令３９条の１７第２項１号は，措置法６６条の６第３項１号に規定する「政令で定める場合」は，同項に規定する特定外国子会社等の各事業年度において行う主たる事業が卸売業に該当するときは，当該各事業年度の棚卸資産の販売に係る収入金額の合計額のうちに関連者以外の者との間の取引に係る販売取扱金額の合計額の占める割合が１００分の５０を超える場合又は当該各事業年度において取得した棚卸資産の取得価額の合計額のうちに関連者以外の者との間の取引に係る仕入取扱金額の合計額の占める割合が１００分の５０を超える場合とする旨規定している。 ウ措置法施行令３９条の１７第５項３号は，措置法６６条の６第３項２号に規定する「政令で定める場合」は，同項に規定する特定外国子会社等の各事業年度において行う主たる事業が製造業その他の上記ア(エ)に掲げる事業及び不動産業・物品賃貸業以外の事業に該当するときは，主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（本店所在地国）において行っている場合とする旨規定している。 前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）( )原告は，精密金型・成形製品の製造・販売及びレンズを中心とした光学 - 7 -設計，光学機器の製造販売等を業とする内国法人(株式会社)であり，昭和４５年６月に設立され，平成１５年１０月，Ｐ２株式会社と資本提携を行い，平成１７年１０月，商号をＰ３株式会社からＰ４株式会社に変更した ，光学機器の製造販売等を業とする内国法人(株式会社)であり，昭和４５年６月に設立され，平成１５年１０月，Ｐ２株式会社と資本提携を行い，平成１７年１０月，商号をＰ３株式会社からＰ４株式会社に変更した（争。 いのない事実）( )原告は，１９９５年（平成７年）８月１０日，■■■■■■■■■■■ ■■（以下「■■■■■■■■■」という）及び香港在住の個人投資家２。 名（■■■及び■■■）との間で，香港国内に精密合成樹脂製品製造販売及び金型の製造販売を主目的とする新会社としてＰ１を設立すること，出資比率は，原告が■■％，上記個人投資家２名が各■■％，■■■■■■■■■が■■％とすることなどを内容とする合弁契約（以下「本件合弁契約」とい。），，，（，うを締結しそのころ香港を本店所在地としてＰ１当初の商号は「Ｐ５）が設立された。Ｐ１の商号は，２０００年（平成１２年）４月，」「Ｐ６」に，２００５年（平成１７年）８月「Ｐ１」に，それぞれ変更さ，れた（争いのない事実，乙１，２）。 ( )Ｐ１は，同社の２００２年(平成１４年)１月１日から同年１２月３１日 までの事業年度（以下｢Ｐ１平成１４年１２月期｣という，２００３年（平。）成１５年）１月１日から同年１２月３１日までの事業年度（以下「Ｐ１平成１５年１２月期」という）及び２００４年（平成１６年）１月１日から同。 年１２月３１日までの事業年度（以下「Ｐ１平成１６年１２月期」といい，Ｐ１平成１４年１２月期ないしＰ１平成１６年１２月期を併せて「本件Ｐ１各事業年度」という）のいずれの期間も，香港を本店所在地としていた。 。 （弁論の全趣旨）( )アＰ７公司は，東莞市長安鎮人民政府対外経済弁公室の１００％出資に より１９９１年（平成３年）６月２８日に設立した集団所有制企業 の期間も，香港を本店所在地としていた。 。 （弁論の全趣旨）( )アＰ７公司は，東莞市長安鎮人民政府対外経済弁公室の１００％出資に より１９９１年（平成３年）６月２８日に設立した集団所有制企業（生産手段が労働者集団によって所有される社会主義的経済組織）であり，中国広東省東莞市（以下「東莞市」という）αに所在し，外資導入・国内企。 - 8 -，，業との連繋企業の設立に関するコンサルティング交渉及び契約締結業務日用金属製品，電子部品，玩具の製造・販売業務並びに各種商品及び技術の輸出入の経営及び代理業務等を経営範囲として，東莞市工商行政管理局から営業許可を受けている（甲１４，１６，８２ないし８４）。 イＰ８公司は，東莞市対外経済貿易委員会が１００％出資により１９８７年（昭和６２年）１月１４日に設立した全人民所有制企業（国等の投資によって設立された企業）であり，東莞市βに所在し，三来一補企業及び三資企業の業務の請負，東莞市及び東莞市に駐在する省の単位の対外加工組立て・補償貿易代理業務の請負，企業対外ビジネス交渉，契約締結，通関手続，為替決済への協力，加工費及び補償製品の輸出価格の調整並びに原料・補助材料の輸入及び完成品・半製品の輸出等を経営範囲として，東莞市工商行政管理局から営業許可を受けている（甲１４，１７，８８）。 ウＰ９合作社は，東莞市α■■○が１００％出資により１９９７年（平成９年）１１月３日に設立した集団所有制企業であり，αに所在し，企業管理コンサルティング等を経営範囲として，東莞市工商行政管理局から営業許可を受けている（甲１８，８６）。 ( )アＰ１は，Ｐ７公司との間で，Ｐ８公司を商務代理として，１９９５年 (平成７年)５月２９日付け「協議書（東福協字(９５)第○○号（甲８，）」乙４の１。以下「本件協議 甲１８，８６）。 ( )アＰ１は，Ｐ７公司との間で，Ｐ８公司を商務代理として，１９９５年 (平成７年)５月２９日付け「協議書（東福協字(９５)第○○号（甲８，）」乙４の１。以下「本件協議書」という）を作成して，α所在の■■■■。 ■■■■■■■■電子廠（以下「Ｐ１０工場」という）における精密プ。 ラスチック用金型及び精密プラスチック材料射出成形の来料加工業務に係る契約（有効期間５年）を締結し，そのころから，Ｐ１０工場で製造された合成樹脂精密金型，エンジニアリングプラスチック金型，合成樹脂精密射出成形品等の製品の自己の名称での販売等を行っている。Ｐ１は，本件協議書の有効期間経過前に，Ｐ７公司との間で，Ｐ８公司を商務代理として，２０００年(平成１２年)年１月１１日付け「来料加工続期協議書(東- 9 -福協字(９５)○○号之三十二) （乙４の２の１・２。以下「本件継続協議」書」といい，本件協議書と併せて「本件協議書等」という）を作成し，。 本件協議書に係る契約の契約期間を２００５年（平成１７年）５月２９日まで延長したほか，本件協議書に係る契約内容の修正，補足等を行った。 なお，Ｐ１０工場は，１９９５年（平成７年）５月３０日，精密プラスチック用金型の加工，精密プラスチック部品の射出成形，電子部品の組立て，，等を経営範囲として東莞市工商行政管理局から営業許可を受けているが法人格は有しない（甲８，１９，乙４の１，同４の２の１・２，同５，。 ２８，弁論の全趣旨）イＰ１は，Ｐ９合作社との間で，２００３年(平成１５年)３月３１日付け「廠房，宿舎租用合同」と題する契約書（乙６の１。以下「平成１５年借用契約書」という）を作成し，Ｐ１がＰ９合作社から工場，宿舎及び店。 舗を賃借することなどを内容とし，契約期間を２０００年（平成１２年） ，宿舎租用合同」と題する契約書（乙６の１。以下「平成１５年借用契約書」という）を作成し，Ｐ１がＰ９合作社から工場，宿舎及び店。 舗を賃借することなどを内容とし，契約期間を２０００年（平成１２年）１月１５日から２００５年（平成１７年）１月１４日までとする契約を締結した。Ｐ１は，その後，同月１５日付け「廠房，宿舎租用合同」と題する契約書（乙６の２の１・２。以下「平成１７年借用契約書」といい，平成１５年借用契約書と併せて「本件借用契約書」という）を作成し，平。 成１５年借用契約書に係る賃貸借契約を２００７年（平成１９年）１月１４日まで更新した（乙６の１，同６の２の１・２，同７）。 ウＰ１は，Ｐ９合作社との間で，２００４年（平成１６年）７月８日付け「企業承包経営合同」と題する契約書（甲３７。以下「本件経営契約書」といい，本件協議書等，本件借用契約書及び本件経営契約書を併せて「本件各契約書」という）を作成し，Ｐ１を請負人，Ｐ９合作社を委託者と。 して，Ｐ１がＰ１０工場の経営を請け負うことなどを内容とし，契約期間を２００５年(平成１７年)５月２８日から２０１５年（平成２７年）５月２８日までとする契約を締結した。なお，Ｐ１は，本件協議書を作成した- 10 -後，本件経営契約書を作成するまでの間，Ｐ９合作社，Ｐ７公司又はＰ８，。 公司との間で本件経営契約書と同様の内容の契約書等を作成していない（甲３７，弁論の全趣旨）( )原告は，増資等により，Ｐ１に対する出資比率を高め，Ｐ１の発行済株 式総数のうちに原告が有する直接及び間接保有の株式の割合は，Ｐ１平成１４年１２月期及びＰ１平成１５年１２月期終了の時点において，■■■■％であり，Ｐ１平成１６年１２月期終了の時点において，■■■％となるとともに，Ｐ１が，香港において上記各事業年度の所得に Ｐ１平成１４年１２月期及びＰ１平成１５年１２月期終了の時点において，■■■■％であり，Ｐ１平成１６年１２月期終了の時点において，■■■％となるとともに，Ｐ１が，香港において上記各事業年度の所得に対して課される租税の額は，いずれも当該所得の金額の１００分の２５以下であったため，本件各事業年度において，Ｐ１は，原告（内国法人）に係る外国関係会社かつ特定外国子会社等に該当する（争いのない事実）。 ( )本件各更正処分等の経緯は，別表１「課税処分等の経緯」記載のとおり であり，原告が本件各事業年度の法人税につき確定申告をしたところ，諏訪税務署長は，原告の本件各事業年度の法人税につき，Ｐ１が措置法６６条の６第１項所定の特定外国子会社等に該当し，主として製造業を中国で行っており同条３項各号の適用除外事由に該当しないため，同条１項が適用され，Ｐ１に係る同項所定の課税対象留保金額に相当する金額を原告の所得の金額の計算上益金の額に算入すべきである等として，平成１８年１月２７日付けで，原告の所得金額を，平成１５年３月期の法人税について所得金額１億９９７７万６８４６円，平成１６年３月期の法人税について所得金額７億５８５２万６６３３円，平成１７年３月期の法人税について所得金額１７億７７０３万７９０７円とする各更正処分（本件各更正処分）をし，また，これに伴い，本件各事業年度について，過少申告加算税の賦課決定（本件各賦課決定処分）をした（甲１ないし３）。 これに対し，原告は，平成１８年２月２８日に本件各更正処分等を不服として国税不服審判所長に対して審査請求をしたものの，審査請求がされた日- 11 -の翌日から起算して３月を経過しても裁決がされなかったため，同年７月３日，本訴を提起した（その後の平成１９年１０月１６日，上記審査請求に係る審査裁決におい たものの，審査請求がされた日- 11 -の翌日から起算して３月を経過しても裁決がされなかったため，同年７月３日，本訴を提起した（その後の平成１９年１０月１６日，上記審査請求に係る審査裁決において，審査請求はいずれも棄却された（甲４，顕著な事。）。 実） 税額等に関する当事者の主張被告が本件訴訟において主張する原告の本件各事業年度の所得金額，納付すべき税額及び過少申告加算税の額等は，別紙「更正等の根拠及び計算」のとおりであり，本件の争点（後記４( )ないし( )）である適用除外要件の充足の 有無（適用除外要件のうち，事業基準，実体基準及び管理支配基準をいずれも充足することは争いがない）に関する部分を除き，計算の基礎となる金額及。 び計算方法に争いはない。 争点 ( )非関連者基準の充足の有無（Ｐ１の主たる事業は卸売業か製造業か） ( )所在地国基準の充足の有無 ( )目的論的解釈による適用除外の可否 争点に関する当事者の主張の要旨( )争点( )（非関連者基準の充足の有無（Ｐ１の主たる事業は卸売業か製 造業か）について）（被告の主張の要旨）アＰ１は，その資本の大半をＰ１０工場における製造行為に投下している上，Ｐ１０工場の組織図によれば，Ｐ１がＰ１０工場における製造行為を，，その事業の中心に据えておりＰ１１事務所における事業内容と比較してＰ１０工場で行われている事業がＰ１の主たる事業であることは明らかであるから，Ｐ１の主たる事業が何であるかは，Ｐ１０工場で行われている精密プラスチック用金型等の製造行為がＰ１の事業といえるか否かによって決まるそして所得税法２７条にいう事業の意義については自。 ，「」，「- 12 -己の計算と危険において独立して営まれ，営利性，有償 等の製造行為がＰ１の事業といえるか否かによって決まるそして所得税法２７条にいう事業の意義については自。 ，「」，「- 12 -己の計算と危険において独立して営まれ，営利性，有償性を有し，かつ反覆継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務（最」高裁昭和５２年(行ツ)第１２号同５６年４月２４日第二小法廷判決・民集３５巻３号６７２頁）と解されているところ，これらの要素のうち，事業の主体がだれであるかという問題に関連するのは，特に「自己の計算と危険において」営まれる業務という点であって，企業が「自己の計算と危険において」製造行為を行っているといえる場合には，当該製造行為は当該企業の事業ということができるから，Ｐ１０工場で行われている製造行為がＰ１の事業といえるか否かについては，Ｐ１０工場における製造行為がＰ１の計算と危険において営まれているか否かによって判断すべきであり，当該事業がＰ１の計算と危険において行われているか否かを判断するに当たっては，Ｐ１０工場における製造行為に基づく損益の帰属や私法上の契約関係のみならず，当該事業の目的，Ｐ１０工場における生産管理及び財務管理の状況並びにＰ１の認識等の事情を総合し，経営主体としての実体を有する者がだれであるかを社会通念によって判断するべきである。 そして，Ｐ１は，①そもそも，Ｐ１０工場において製造業を行うことを目的として設立されたものと認められること，②Ｐ９合作社等との間で取り交わした契約に規定された各権限等に基づき，Ｐ１０工場における製造行為の損益を帰属させていること，③Ｐ１０工場における部品製造に関する危険を負担していること，④自らの従業員がＰ１０工場の主要ポストを独占し，Ｐ１０工場の労務管理を行うなど，人事・組織面からＰ１０工場における製造行為を統括 こと，③Ｐ１０工場における部品製造に関する危険を負担していること，④自らの従業員がＰ１０工場の主要ポストを独占し，Ｐ１０工場の労務管理を行うなど，人事・組織面からＰ１０工場における製造行為を統括・管理していること，⑤Ｐ１０工場の事業計画，設備計画等を策定・管理し，Ｐ１０工場を賃借しているばかりか，工場を稼働させるために必要な生産設備についても自己資金により設置し，あるいは従業員の給与についても負担するなどして，Ｐ１０工場における製造行為を主体的に管理・遂行していること，⑥Ｐ１０工場における資金管理- 13 -を行っていること，⑦香港税務当局に対し，自らのＰ１０工場における事業を製造業であると申告し，中国本土における製造活動による販売所得のうち５０％につき非課税所得（中国本土内所得）と扱われるという恩恵を受けていることのほか，⑧原告も，本件各更正処分等に係る法人税等の調査前に提出した平成１５年３月期及び平成１６年３月期の各法人税申告書では，Ｐ１の主たる事業につき「精密成形品及び金型製造」と記載し，，香港におけるＰ１の商業登記証にもＰ１の「業務性質」は「ＭＦＧ」（）と登録されていること等から，Ｐ１０工場をＰ１の工Manufacturing場と認識し，Ｐ１の事業を製造業と認識していること等の事情を考慮すると，Ｐ１０工場における製造行為の経営主体としての実体は，正にＰ１にあるというほかない。 したがって，Ｐ１は，その行う主たる事業が製造業であるから，非関連者基準（措置法６６条の６第３項１号）を満たさない。 イまた，Ｐ１は，Ｐ１０工場における製造行為に関して，Ｐ７公司との間で本件協議書等を，Ｐ９合作社との間で本件借用契約書及び本件経営契約書を作成しており，その概要は，次のとおりである。 (ア)本件協議書等に基づき，(ａ)Ｐ１が負担す る製造行為に関して，Ｐ７公司との間で本件協議書等を，Ｐ９合作社との間で本件借用契約書及び本件経営契約書を作成しており，その概要は，次のとおりである。 (ア)本件協議書等に基づき，(ａ)Ｐ１が負担する責務は，①加工生産に必要な設備を借用の方式でＰ１０工場に提供すること，②原料・補助材料及び包装物資を無償で提供すること，③技術者をＰ１０工場に派遣して設備の取付け及び技術指導を行うこと，④Ｐ１０工場へ派遣した技術者の資金，出張旅費等を負担すること，⑤人員をＰ１０工場へ派遣して製品品質の検収を行うこと，⑥原料等が基準に合致しないこと等により廃品・二級品が発生した場合の責任や，加工をやり直さなければならないときの費用を負担すること，⑦原料等の輸送の費用を負担すること，⑧原料等の運び込みや製品の運び出しについて総合保険に加入し，生産設備，工場の原料・補助材料，包装物資，半製品及び製品に対して財産保険・火災保険に加- 14 -入することなどであり，他方，(ｂ)Ｐ７公司が負担する責務は，相応の工場建物，電力及び労働力を提供し（ただし，工場賃料，電気代及び従業員の給与はいずれもＰ１が負担している，Ｐ１のために加工生産を行うこ。）とであり，Ｐ１からは，加工費又は工場賃貸料，土地使用料及び管理費を受領することとされている。また，(イ)本件借用契約書に基づき，(ａ)Ｐ１が負担する責務は，①Ｐ９合作社から工場等を賃借し賃借料を支払うこと，②条例の規定によって，各種税金を納め，財政・税務部門の監督管理を受けること，③定められた期日に従業員戸籍，労働保険の申請をすること，④Ｐ９合作社が委託派遣した工場長・報関員の給与を負担することなどであり，他方，(ｂ)Ｐ９合作社が負担する責務は，Ｐ１０工場の工場建物や従業員宿舎等を賃貸し，Ｐ１０工場に水道管・電気路線を ること，④Ｐ９合作社が委託派遣した工場長・報関員の給与を負担することなどであり，他方，(ｂ)Ｐ９合作社が負担する責務は，Ｐ１０工場の工場建物や従業員宿舎等を賃貸し，Ｐ１０工場に水道管・電気路線を引き込み，Ｐ１の使用する電気を供給することなどである。そして，(ウ)本件経営契約書に基づき，(ａ)Ｐ１が負担する責務は，①Ｐ９合作社が指定した銀行口座に加工費を振り込むこと，②Ｐ１０工場の経営を請け負うこと，③企業の生産経営管理につき権利を有し，全面的に責任を負い，すべての生産経営管理権を行使し，企業のすべての経営コストを負担すること，④委託者の監督を受け，法律・法規の規定に従い従業員の合法的な権益を保護することなどであり，他方，(ｂ)Ｐ９合作社が負担する責務は，①上記(ａ)①により振り込まれた加工費について，両当事者が協議した実際の金額に従いＰ１に返還する，②請負契約の規定に基づき請負者による請負対象企業の資産を管理監督し，企業の適法な経営及び法に従った納税を監督し，適切に指導し，調整し，手当てすることなどである。 以上のとおり，Ｐ１は，仮に，本件各契約書に基づき製品の加工を委託するというのであれば，相手方の工場を賃借する必要はないにもかかわらず，Ｐ９合作社からＰ１０工場等を賃借し，Ｐ９合作社が委託派遣した工場長等の給与まで負担し，加工生産に必要な設備及び原料等の物資を提供- 15 -，，，しその輸送に伴う費用を負担した上製品についても各種保険に加入し，，「」さらに契約期間中Ｐ１０工場の経営を請け負い企業の生産経営管理につき権利を有し，企業のすべての経営コストを負担するというのであって，結局「生産経営管理権」によって，賃借したＰ１０工場において，，製品の製造に必要な生産管理，労務管理及び財務管理を行い，かつ「生，産経 有し，企業のすべての経営コストを負担するというのであって，結局「生産経営管理権」によって，賃借したＰ１０工場において，，製品の製造に必要な生産管理，労務管理及び財務管理を行い，かつ「生，産経営管理権」についてそのすべての責任を負い，そのすべてのコストを負担することになる。そうすると，Ｐ１とＰ７公司及びＰ９合作社との間の本件各契約書は，Ｐ１が，中国国内において，Ｐ１０工場をＰ１の自社工場と同様の工場として使用し「生産経営管理権」に基づいて製品の製，造を行うための手段や環境（工場建物，電力水道等）の提供を受けることを内容とするもの，すなわち，Ｐ１が，中国国内で自ら製造行為を行うための環境を整備するために締結された契約に係るものと解すべきであり，このような本件各契約書の内容からも，Ｐ１０工場における製造行為の経営主体は，Ｐ１であることが裏付けられる。 ウ原告の主張に対する反論(ア)原告は，本件協議書等に係る契約は来料加工取引（外国企業が提供した輸入材料を中国の国内企業が加工し又は組み立てた後に完成品として再輸出する取引）であって，中国における強行法規である加工貿易審（。 「」。），査認可管理暫定規則甲１５以下本件規則というが適用され本件規則３条の規定によれば，Ｐ１０工場は，経営企業であるＰ７公司が設立した加工企業であるから，Ｐ１０工場における製造行為はＰ７公司の事業であると主張する。 しかし，本件協議書等によれば，Ｐ１は，Ｐ７公司に対して，加工費，，又は工場賃料土地使用料及び管理料を支払うものとされているものの実際には，Ｐ１からＰ７公司に対して，加工費，工場建物及び用地の使用料は支払われておらず，Ｐ１は，東莞市に対して加工費額の■■，α- 16 -に加工費額の■■の手数料を支払い，Ｐ９合作社に対し管理 実際には，Ｐ１からＰ７公司に対して，加工費，工場建物及び用地の使用料は支払われておらず，Ｐ１は，東莞市に対して加工費額の■■，α- 16 -に加工費額の■■の手数料を支払い，Ｐ９合作社に対し管理費及び賃貸料を支払うこととなっているが，この手数料，管理費及び賃貸料は，いずれも部品の加工に対する対価ということはできず，他にＰ１がＰ７公司に対して加工費を支払っていることを認めるに足りる証拠はなく，むしろ，Ｐ１０工場における部品の製造に係る必要経費については，Ｐ１の会計上，中国小口現金勘定に振り替えられた後，Ｐ１０工場において支出され，当該支出は，Ｐ１の経費として総勘定元帳に記載されているのであるから，Ｐ１とＰ７公司との合意内容は，本件規則が定義する来料加工とは異なるのであって，中国国内における来料加工の規定を根拠に本件契約が委託加工契約であるとする原告の上記主張は，そもそも失当である。 本件のように，外国法人が中国法人との間で来料加工契約を締結した上で，別途，補充契約を締結し，中国法人から建物のみを借り，自社の機械設備を形式的に中国法人に貸与し，自社の日本人あるいは香港人等の正社員を形式的に派遣して，実際は自ら生産・品質・労務管理等すべての管理を行い，形式上は，契約先の中国法人が労働者を雇用するが，実態は外国法人側が自社社員とほぼ同様に労務管理を行うという内容の来料加工は，一般に「広東省流来料加工」とも呼ばれ，本件規則に基，づく来料加工とは異なり，実質的に中国法人が加工生産を行うものではない。また，東莞市人民法院東城人民法廷作成の「三来一補企業』は『訴訟主体資格を持つべきではない」と題する文書（乙３８）には，本件のように，工場建物及び土地が外国側に賃貸され，人員も外国側が雇用し，外国側の独自経営となっているような現在の普遍的な意 企業』は『訴訟主体資格を持つべきではない」と題する文書（乙３８）には，本件のように，工場建物及び土地が外国側に賃貸され，人員も外国側が雇用し，外国側の独自経営となっているような現在の普遍的な意味での三来一補企業は，地方工商行政管理局によって営業許可証は交付されているものの，これは国家工商局の文書を逸脱したものであるから，その成立には合法性がない旨記載されていることからも，原告主張のように，本- 17 -件規則上，Ｐ１０工場がＰ７公司の設立した「加工企業」であると定義されていることは，Ｐ１０工場における製造行為がＰ１の事業であることを否定する根拠とはならないというべきである。 しかも，本件では，本件経営契約書が作成され，Ｐ１がＰ１０工場の経営を請け負っているのであるから，むしろ，Ｐ１が，Ｐ１０工場における製造行為の経営主体であることは明らかであって，仮に，Ｐ１がＰ７公司に部品の製造行為を委託しているとの原告の主張を前提としたとしても，経営委任契約の存在からすれば，Ｐ１０工場における製造行為がＰ１の事業というべきである。 (イ)また，原告は，本件協議書１条にＰ７公司はＰ１のために加工生産を行う旨が記載されていることを根拠に，本件協議書等に基づく契約の法的性質が委託加工契約であることは契約書上明らかである旨主張する。 しかし，そもそも本件で問題となっているのは，Ｐ１の行っている事業が製造業に該当するか卸売業に該当するか，つまりＰ１の業種の判定であり，Ｐ１がＰ７公司といかなる契約を締結しているか自体ではない（当然のことであるが，措置法６６条の６第３項における課税要件事実は，特定外国子会社等の業種を問題としており，特定外国子会社等がいかなる契約を締結しているか自体を問題とするものではない）から，。 原告の主張のように，契約書の文言の の６第３項における課税要件事実は，特定外国子会社等の業種を問題としており，特定外国子会社等がいかなる契約を締結しているか自体を問題とするものではない）から，。 原告の主張のように，契約書の文言のみから，業種の判定をすることは誤りである。また，Ｐ１の業種を判断するに当たり，Ｐ１及びＰ７公司の契約関係（すなわち，Ｐ１０工場の製造過程における行為をいずれの当事者が行うかについての取り決め）は考慮すべき要素であるものの，Ｐ１とＰ７公司との契約関係は，本件協議書１条のみによって定まるものではなく，本件協議書のその他の条項並びにＰ９合作社との間で取り交わされた本件借用契約書及び本件経営契約書の各条項を総合的にしん- 18 -酌しなければ決し得ない。加えて，原告の挙げる本件協議書１条は，Ｐ７公司がＰ１「のために加工生産を行」うとされているが，それ自体抽象的多義的な文言といわざるを得ないから，この条項の存在から直ちにＰ１０工場における製造行為がＰ１の事業ではないとの結論を導くことはできず，むしろ，他の条項を含めて全体としての契約関係をみると，両者の契約関係は，概要，Ｐ１が中国国内にあるＰ１０工場をＰ１の自社工場と同様の工場として使用し，Ｐ１に認められている「生産経営管理権」に基づいて製品の製造を行うことを目的として，Ｐ７公司及びＰ９合作社から，そのための手段や環境（工場建物，電力水道等）の提供を受けることを内容とする契約であると解される。 (ウ)原告は，租税特別措置法関係通達（法人税編（昭和５０年２月１）４日直法２－２（例規）国税庁長官通達。ただし，平成１７年１２月２６日付け課法２－１４ほかによる改正前のもの。以下「措置法通達」という）６６の６－１４が，特定外国子会社等の営む事業が措置法６６。 条の６第３項１号又は措置法施行令３９条の１７ ，平成１７年１２月２６日付け課法２－１４ほかによる改正前のもの。以下「措置法通達」という）６６の６－１４が，特定外国子会社等の営む事業が措置法６６。 条の６第３項１号又は措置法施行令３９条の１７第５項１号若しくは同項２号に掲げる事業のいずれに該当するかどうかは，原則として日本標（），準産業分類総務省の分類を基準として判定する旨定めているところ日本標準産業分類を基準としてＰ１の事業を判定するに当たっては，Ｐ１の本店所在地たる香港における事業に基づくべきである旨主張する。 しかし，日本標準産業分類は「ある事業主の事業を判定する前提として規定」されたものではなく，また，一事業主，一経営主体の中に日本標準産業分類にいう「事業所」は複数存在し得るから，仮にＰ１の「Ｐ 事務所」が「事業所」に該当するとしても，そのことは，Ｐ１０ 工場もまたＰ１の「事業所」に該当することと矛盾するものではない。 むしろ，日本標準産業分類においては，一定の「経営主体」の下「事，業所で行われている経済活動」によってその事業所の産業を決定するこ- 19 -ととされており，事業所で行われている経済活動の経営主体に着目して産業を決定する日本標準産業分類の記述は，Ｐ１０工場における製造行為がＰ１の計算と危険において行われるか否かによってＰ１０工場における製造行為がＰ１の事業といえるか否かを判断するという考え方と軌を一にするものである。 （原告の主張の要旨）ア(ア)ａ措置法通達６６の６－１４は，特定外国子会社等の営む事業が措置法６６条の６第３項１号又は措置法施行令３９条の１７第５項１号若しくは同項２号に掲げる事業のいずれに該当するかは，原則として日本標準産業分類の分類を基準として判定する旨定めているところ，日本標準産業分類は，有機又は無機の物質に物理的，化学的 の１７第５項１号若しくは同項２号に掲げる事業のいずれに該当するかは，原則として日本標準産業分類の分類を基準として判定する旨定めているところ，日本標準産業分類は，有機又は無機の物質に物理的，化学的変化を加えて新製品を製造しこれを卸売する事業所が製造業に分類される大，（分類Ｆ－製造業）とする一方，自らは製造を行わないで，自己の所有に属する原材料を下請工場などに支給して製品を作らせ，これを自己の名称で卸売する製造問屋は，卸売業に分類される旨定めている（大分類Ｊ－卸売・小売業。そして，Ｐ１は，Ｐ７公司に対して，自己）の所有に属する原材料を支給して精密プラスチック用金型等の製造を委託し，これを自己の名称で販売しているのであるから「有機又は，無機の物質に物理的，化学的変化を加えて新製品を製造」している者ではなく「自らは製造を行わず，他に製品を作らせ」ている者とし，て，その事業は製造問屋，すなわち卸売業に当たる。 ｂそもそも，被告も認めるとおり，Ｐ１は，その本店所在地国たる香港において「その主たる事業を行うに必要と認められる事務所を有，」（），「，」し実体基準その事業の管理支配及び運営を自ら行っている（管理支配基準）のであるから，Ｐ１の主たる事業は，その事務所で行い，かつ，管理・支配・運営している事業たる卸売業であることは- 20 -明らかである。また，日本標準産業分類は，同分類により事業所の産業を決定する場合は，事業所で行われている経済活動による旨規定する（第２章第６項）とともに，事業所には，工場等のほかに事務所が含まれる旨定めているところ（同章第２項，Ｐ１は，本店所在地た）る香港に事業所としてＰ１事務所のみを有しておりこのＰ「」，「 １１事務所」においては，■名の従業員のみで卸売業を行う れる旨定めているところ（同章第２項，Ｐ１は，本店所在地た）る香港に事業所としてＰ１事務所のみを有しておりこのＰ「」，「 １１事務所」においては，■名の従業員のみで卸売業を行う一方，Ｐ１０工場の経営主体はＰ７公司であるから，Ｐ１の事業は，卸売業というべきである。 ｃまた，Ｐ１は，Ｐ７公司との間で本件協議書を作成して，精密プラスチック用金型等の生産に係る契約を締結しているところ，その契約，，の趣旨は①Ｐ１が中国企業に対して部品の生産加工を委託すること②その対価として，Ｐ１は中国企業側に対して加工費を送金することの２点に集約され，その法的性質が委託加工であることは明らかであって，その他の契約条項は，これに付随する条件であって，委託加工としての性質を失わせるものではないから，Ｐ１の主たる事業は卸売業である。 (イ)そして，本件Ｐ１各事業年度において，Ｐ１の棚卸資産の販売に係る収入金額の合計額のうちに原告の関連者以外の者との間の取引に係る販売取扱金額の合計額の占める割合は，いずれもおおむね１００分の９０であって，措置法施行令３９条の１７第２項１号に規定する１００分の５０をいずれも超え，Ｐ１は非関連者基準（措置法６６条の６第３項１号）を満たすから，Ｐ１の適用対象留保金額について同条１項は適用されない。 イ(ア)ａ中国の憲法・法律の下では，企業法人及び事業所は，工商行政管理局に登記登録され，営業許可証の発給を受け，具体的業務範囲の許可を受けなければ当該業務を適法に行うことはできず，また，外国法- 21 -人が事業を行うためには，銀行等が支店を開設する場合を除き，外商投資企業と呼ばれる現地法人を設立しなければならないが，本件においては，精密プラスチック用金型の加工，精密プラスチック部品の射出成形，電子部品の組立 ためには，銀行等が支店を開設する場合を除き，外商投資企業と呼ばれる現地法人を設立しなければならないが，本件においては，精密プラスチック用金型の加工，精密プラスチック部品の射出成形，電子部品の組立て等の経営に係る営業許可証の発給を受けているのはＰ１０工場である一方，Ｐ１は，香港法人であり中国において事業を行うために必要な外商投資企業設立の審査認可も受けていないから，中国において工場を開設できず製造業務を行うことができないことは明らかであり，法令を潜脱して実際に事業を行うことも不可能である。 ｂ本件協議書等に係る契約は，中国華南地方（広東省）に特有の取引。 ，「」形態である来料加工たる性質を有している来料加工は三来一補（外国の投資者が，中国に直接投資して外商投資企業を設立する代わりに，中国国内の企業に加工・生産を委託する，いわば間接投資の方法により生産を行わせる方法）の一つであり，一般に，委託加工の注文者が，自己の所有に属する原材料を注文先（下請工場）に支給して製品を作らせ，製品の全部の引渡しを受け，これを自己の名称で卸売りすることに加えて，原材料のほかに生産施設を無償で提供し，技術者を無償で派遣して加工業務を稼働できるようにし，一定の高い品質の製品を納品できるようにすることに特色があり，中国における強行法規である対外貿易法，税関法等に基づいて制定された本件規則が適用される。本件規則３条においては，来料加工につき，経営企業（外国当事者と加工貿易輸出入契約を締結する各種輸出入業者等）が設立した加工企業（経営企業が設立した，法人格はないが相対的な独立採算を実行しており，既に工商営業証（許可証）を有している工場等）が，外国企業によって中国に輸入された材料を加工し又は組み立てた後に，完成品を再輸出する経営活動である旨規定された上 いが相対的な独立採算を実行しており，既に工商営業証（許可証）を有している工場等）が，外国企業によって中国に輸入された材料を加工し又は組み立てた後に，完成品を再輸出する経営活動である旨規定された上，経営企業- 22 -は「三無（工場がない，加工設備がない，労働者がいない）企業が，」加工貿易の名をかたって密輸等の違法活動を行うことを防止する観点からの厳格な審査を経てはじめて加工貿易業務認可証を付与され，来。 ，，料加工を適法に行うことができる旨定められているそしてＰ１は輸出入経営権を持たないＰ７公司及び中国国内の輸出入経営権を有する輸出入代理業者であるＰ８公司との間で，本件協議書等を作成し，本件規則に即して，Ｐ１が中国国内の企業であるＰ７公司に対して原材料を支給して加工・生産を委託して製品の生産を行わせる（来料加工）旨の契約を締結したのであって，Ｐ７公司が経営企業に，Ｐ１０工場が加工企業に該当するから，Ｐ１０工場の経営主体は，Ｐ７公司であってＰ１ではないというべきであり，この点からもＰ１は製造業には当たらない。また，Ｐ１は，中国国内の多様なカントリーリスク（労働争議，停電，外貨規制，重い刑事罰等，会社設立等の煩雑な）手続等を回避しつつ，少額の投下資本で製品を取得できるというメリットが存する来料加工という委託加工契約の方式を選択したものであ，，りその選択に租税回避や所得の国外移転の意図は全く存しない以上その選択した形式に従い，その主たる事業は，他者に加工を委託する卸売業に当たるというべきである。 (イ)Ｐ１は，中国企業側が製品品質及び製造工場の労働管理・財務管理に関する技術・ノウハウを有していないことに対応するため，一般的な来料加工と同様，Ｐ７公司との間で，本件協議書等に係る委託加工契約とともに，Ｐ７公司を委託者， 品品質及び製造工場の労働管理・財務管理に関する技術・ノウハウを有していないことに対応するため，一般的な来料加工と同様，Ｐ７公司との間で，本件協議書等に係る委託加工契約とともに，Ｐ７公司を委託者，Ｐ１を受託者とする狭義の経営委任契約を締結し（契約書は作成していない，後には，Ｐ９合作社との間で，。）本件経営契約書を作成して同様の経営委任契約を締結しているのであって，経営委任契約の履行については，一般的に，その経営は依然として委託会社の名義をもって行われるが，その計算は受託会社に帰属すると- 23 -，，，解されていることからするとＰ１がＰ１０工場の生産管理労務管理財務管理等に何らかの関与をしているとしても，同契約の債務の履行として行われているにすぎず，このような管理の事実があるからといって。 ，Ｐ１が製造業を行っていることにはならない委託加工契約の委託者が自らが製品の販売先に対して負担する製品の納期，品質等に係る契約上の責任を確実に履行するために，受託者に対し技術者等を派遣して技術指導，品質管理，生産管理，コスト管理等に関する支援を行うことは，通常の取引契約においても行われることであり，これらの当事者間で取り決めた一取引に関する契約条項内容にすぎない事情をＰ１の主（），「たる事業」を判定する材料として考慮する被告の主張は私法契約（私的自治の原則）を無視するものであり失当である。 ウ被告の主張に対する反論(ア)被告は，Ｐ１０工場で行われている製造行為がＰ１の事業といえるか否かにつき，Ｐ１０工場における製造行為がＰ１の計算と危険において営まれているか否かによって判断すべきであり，その判断に当たり，Ｐ１０工場における製造行為に基づく損益の帰属や私法上の契約関係のみならず，当該事業の目的，Ｐ１０工場における生産管理 算と危険において営まれているか否かによって判断すべきであり，その判断に当たり，Ｐ１０工場における製造行為に基づく損益の帰属や私法上の契約関係のみならず，当該事業の目的，Ｐ１０工場における生産管理及び財務管理の状況等の事情を総合して判断すべきである旨主張する。 しかし，そもそも，被告が引用する最高裁判決は，弁護士の顧問料収入が給与所得か事業所得かが問題となった事案でありだれが事業の主，「体」かとは別の場面の問題であるから，本件に妥当しない上，被告主張のように不明確かつあいまいな基準によれば，同じ来料加工取引においても，香港企業の管理・関与の内容・程度によって，適用除外要件の充足の有無の結論が異なるのであって，納税者の予測可能性・法的安定性を著しく害することになり，租税法律主義の一つである課税要件明確主義に反するというべきである。 - 24 -また，法人の収益について異なる名義の者の収益が帰属するのは，法人税法１１条が定める実質所得者課税の原則が適用される場面のみであり，そうではない本件のような場合に，別法人の営む事業及びそこから生ずる利益を帰属させることは，法人税法が予定するところではない。 被告主張の方法で経営主体としての実体がだれであるかを判断することは，所得の帰属を法的実質ではなく経済的実質により判断すべきとの見解に立脚しているにほかならず，同条につき，経済的実質に基づき課税すべきことを定めたものと解すべきではなく，納税者の選択した法形式に係る法的実質に基づき課税すべきことを定めたものと解すべきである，（）ことに照らしても不当であり仮に被告主張のように計算と危険損益の帰属を考慮するとしても，Ｐ１０工場が法律上Ｐ１の自社工場でない以上，法的観点からは，Ｐ１０工場の損益（すなわち計算と危険）がＰ１に帰属する余地はない。 当であり仮に被告主張のように計算と危険損益の帰属を考慮するとしても，Ｐ１０工場が法律上Ｐ１の自社工場でない以上，法的観点からは，Ｐ１０工場の損益（すなわち計算と危険）がＰ１に帰属する余地はない。 (イ)仮に被告の主張のようにＰ１０工場における製造行為がＰ１の計算と危険において営まれているか否かによって判断するとしても，以下のとおり，Ｐ１がＰ１０工場における製造行為を自らの計算と危険において行っているという事実はない。 ａＰ１０工場においては，生産計画（加工の順序等の手順計画，必要な人員・機械の配置等の工数計画，個々の加工予定等の日程計画等）の立案及び生産統制（仕掛品の所在・数量の把握・管理，生産能力と仕事量との差の管理等）といった具体的な生産管理は，Ｐ７公司によって独自に採用された中国人責任者らによって行われている。Ｐ１からＰ１０工場に派遣されている日本人スタッフは，自らの顧客に対する品質保証のために技術指導等を行っているにすぎず，これは，本件協議書１条及び本件経営契約書上の義務を履行しているにすぎない。 ｂ原告は，Ｐ７公司に対して，本件協議書に基づき，加工の対価を支- 25 -払っており，具体的には，①製品ごとに定められた単価に製造数量を乗じて算出された加工費(確定額)の前月分を，翌月５日から１０日の間に，Ｐ７公司の工場であるＰ１０工場名義の口座に対して振込送金する方法及び②加工費の見込額を両替商を介してＰ１０工場に現金で届ける方法を採っている。このように加工費が支払われた後に，東莞市（Ｐ８公司の上部組織）が①の金額の■■を，α（Ｐ７公司の上部組織）が①の金額の■■を手数料として収受する等しているが，Ｐ７公司側がＰ１の支払った加工費をどのような用途に充てるかはＰ７公司側の決めることであって，上記のような用途に用いられたか Ｐ７公司の上部組織）が①の金額の■■を手数料として収受する等しているが，Ｐ７公司側がＰ１の支払った加工費をどのような用途に充てるかはＰ７公司側の決めることであって，上記のような用途に用いられたからといって加工費として支払われた金員の性質が変わるものではない。 Ｐ１は，Ｐ７公司に対する加工費の支払につき，総勘定元帳上，単に「外注加工費」という勘定項目で処理するのではなく，中国小口現金勘定に振り替えた上で，直接労務費，消耗品費等の内訳の詳細を計上しているが，これは香港の法人事業所得税における中国本土における製造活動による販売所得のうち５０％につき非課税所得（中国本土），，内所得とする旨の取扱いを受けるとともにＰ１の売上原価管理上外注加工費のコスト増を招来させないため，当該外注加工費の内訳を詳細に把握することを目的としたものにすぎないから，Ｐ１０工場の製造行為に係る損益がＰ１に帰属するものではないことは明らかである。 また，２００８年(平成２０年)１月１日の企業所得税法の施行前の中国においては，外商投資企業には，外国投資企業及び外国企業所得税法が適用され，外国資本の出資を受けない中国資本のみによる内資企業には企業所得税暫定条例が適用されていたが，Ｐ１０工場に送金等され，手数料，電気水道料等の経費として支払われた金員は，Ｐ７公司において製造原価等の経費に計上され，Ｐ１０工場はそれを前提- 26 -として同条例に基づく税務申告をしている以上，Ｐ１０工場における製造行為がＰ１の計算において行われているとは認められない。 ｃ工員の募集・採用は，Ｐ１０工場管理部が行い，就業規定，宿舎管理規定，車輌服務規定等は，Ｐ７公司が作成し，工員の労働時間，休憩，休日等の労働時間管理は，Ｐ１０工場の担当者が行うなど，Ｐ１０工場において自主的な労務管 ，Ｐ１０工場管理部が行い，就業規定，宿舎管理規定，車輌服務規定等は，Ｐ７公司が作成し，工員の労働時間，休憩，休日等の労働時間管理は，Ｐ１０工場の担当者が行うなど，Ｐ１０工場において自主的な労務管理が行われている（なお，Ｐ１０工場の工場長の選任・解任は，■■村長が行っている。 。）(ウ)租税法の課税対象としている種々の経済活動ないし経済現象は，第一次的には私法によって規律されており，租税法律主義の目的である法的安定性を確保するためには，課税は，原則として私法上の法律関係に即して行われるべきであるが，この観点から本件をみると，Ｐ１とＰ７公司との間で作成された本件協議書１条にも，Ｐ７公司はＰ１のために加工生産を行う旨が明記されており，Ｐ１が，Ｐ７公司に対して，原材料を支給し，精密プラスチック用金型等の製造を委託し，Ｐ７公司が，原材料を加工生産すなわち製造していることは明らかである。 そして，選択された契約類型における当事者の真意を探求して法律行為の解釈を行うに当たっては，当該契約類型や契約内容自体に着目し，それが当事者が達成しようとした法的・経済的な目的を達成する上で，社会通念上著しく複雑・迂遠なものであって，到底その合理性を肯認できないものであるか否かの客観的な見地から判断した上で，行われるべきであるし，課税要件事実の認定に当たっては，真実に存在する法律関係に即して要件事実の認定がされるべきであり，真実に存在する法律関係から離れて，その経済的効果や目的に即して法律要件の存否を判断することは許容されないと解され，被告の主張は，このような観点からも失当である。 本件協議書１条の内容を前提としつつ被告が主張するようにＰ１が精- 27 -密プラスチック用金型等の製造を行っているとの解釈を導くには，本件協議書が通謀虚偽表示（民法９４条） からも失当である。 本件協議書１条の内容を前提としつつ被告が主張するようにＰ１が精- 27 -密プラスチック用金型等の製造を行っているとの解釈を導くには，本件協議書が通謀虚偽表示（民法９４条）による契約であると解するほかないが，Ｐ１は，中国国内の多様なカントリーリスク（労働争議，停電，外貨規制，重い刑事罰等，会社設立等の煩雑な手続等を回避しつつ，）少額の投下資本で製品を取得できるというメリットが存する来料加工方式を選択してＰ７公司との間で本件協議書を作成したのであって，その法的・経済的な目的を達成する上で，来料加工という委託加工契約の方式は経済的合理性を有するものであるから，委託加工契約が通謀虚偽表示となる余地はなく，Ｐ１がこのような契約を締結したこと自体から，自らが本件製品を製造するのではなくＰ７公司に製品の製造を委託する意思を有していたことは明らかである。 (エ)香港の法人事業所得税における中国本土における製造活動による販売所得のうち５０％を非課税所得（中国本土内所得）とする旨の取扱い． （）に関する香港内国歳入庁実務指針Ｎｏ２１のパラグラフ１６乙２４においても，中国の製造主体は香港における製造主体と区分された「請負業者」であることを前提に，製造事業を行う者のうち原材料の供給等の一定の条件を満たしたものに上記の取扱いをする旨記載されており，同実務指針においては，自ら製造を行う製造業者と自らは製造を行わない製造問屋の区別をせずに「製造事業」と扱われている上，そもそも，上記の香港の法人事業所得税に係る取扱いは，措置法上の製造業の概念とは何ら関連性のない外国税制上のものであるから，Ｐ１が上記の税務上の取扱いを受けているからといって，Ｐ１が自らの事業を製造業と認めていることにはならない。 また，原告は，平成１５年３月期及び 概念とは何ら関連性のない外国税制上のものであるから，Ｐ１が上記の税務上の取扱いを受けているからといって，Ｐ１が自らの事業を製造業と認めていることにはならない。 また，原告は，平成１５年３月期及び平成１６年３月期の各法人税申，，「」告書においてはＰ１の主たる事業につき精密成形品及び金型製造と記載しているものの「製造問屋」が卸売業に含まれると解されてい，- 28 -ることからも分かるように「製造」の用語には製造問屋も含まれると，解する余地もあるから，上記記載のみから原告がＰ１の事業が製造業であることを自認していたことにはならないし，同様に，Ｐ１の商業登記証にＰ１の「業務性質」が「ＭＦＧ」と登録されているからといって，Ｐ１が自らの事業を製造業と認めていることにはならない。 ( )争点( )（所在地国基準の充足の有無）について （原告の主張の要旨）仮に，Ｐ１の主たる事業が製造業であり非関連者基準を満たさないとしても，Ｐ１は所在地国基準（措置法６６条の６第３項２号）を満たすから，Ｐ１の適用対象留保金額について同条１項は適用されない。 ア同条３項２号（所在地国基準）の趣旨にかんがみれば，その本店所在地国において資本投下を行っている場合で，その地に所在していることについて十分な経済的合理性があるか否かを所在地国基準の充足の有無の判定に当たって重視すべきものと解されるところ，Ｐ１の本店が所在する香港と製造行為を行っているＰ１０工場の所在する東莞市も，①来料加工が定着している一体的な「地域」であること，②いずれの場所も同じ中国とい「」，。 う国の一部であることから所在地国基準を満たすというべきである，，イ製造業が製造行為と卸売とから構成されることにかんがみるとＰ１は本店所在地たる香港において卸売すなわち製造業を 「」，。 う国の一部であることから所在地国基準を満たすというべきである，，イ製造業が製造行為と卸売とから構成されることにかんがみるとＰ１は本店所在地たる香港において卸売すなわち製造業を行っているから，所在地国基準を満たすというべきである。 ウ日本標準産業分類は，事業所が一区画か否か明らかでない場合には，経営諸帳簿が同一である範囲を一区画として一事業所とし，また，近接した２つ以上の場所で経済活動が行われている場合には，原則として別の事業所とするものの，経営諸帳簿が分離できない場合には一区画とみなして一事業所とすることがある旨規定している（同分類第２章第２項）ところ，Ｐ１の所在地たる香港とＰ１０工場の所在地たる東莞市とは近接した場所- 29 -，，，に所在しかつ被告の主張を前提にすれば経営諸帳簿は同一であるから香港の本店とＰ１０工場とは一事業所と考えるべきであって，所在地国基準を満たすというべきである。 エ被告の主張を前提とすれば，Ｐ１がＰ１０工場の生産管理等を行っているのであるから，販売行為のほかにこのような生産管理等を行っているというＰ１の本店の負担している機能及びリスクの重さにかんがみれば，本店所在地国たる香港で主として製造業を行っているというべきであって，所在地国基準を満たす。 （被告の主張の要旨）ア①措置法６６条の６第１項において租税の負担が著しく低い場所として，法文上「国又は地域」と規定されている趣旨は，ある「国」の中において，租税の負担がないか又は極端に低く定められた特定の「地域」に所在する外国関係会社についても外国子会社合算税制の適用対象に含めることとしたためであると解されること，②同条３項の規定は，内国法人の外「」，国関係会社が同条１項所定の特定外国子会社等の要件を満たしておりその法律 ついても外国子会社合算税制の適用対象に含めることとしたためであると解されること，②同条３項の規定は，内国法人の外「」，国関係会社が同条１項所定の特定外国子会社等の要件を満たしておりその法律効果として，その課税対象留保金額に相当する金額が，その内国法人の所得の計算上益金の額に算入されることとなることを前提に，同条３項に規定する適用除外要件がすべて充足された場合には，同条１項の規定を「適用しない」という例外を定めたものであるという同条の１項と３項との条文構造にかんがみると，所在地国基準（同項２号）を満たすためには特定外国子会社等の本店等が租税の負担がないか又は著しく低い地，「域」に所在する場合には，その事業を主として本店等の所在する「地域」について行っていると認められることを要すると解される。 イＰ１は，その本店が租税の負担が著しく低い「地域」たる香港に所在するから，同項の適用を受けるためには，その事業を主としてその本店の所在する「地域」である香港において行っていると認められることが必要で- 30 -あるところ，Ｐ１０工場における製造行為の経営主体として，その主たる事業である製造業を主として中国本土のＰ１０工場において行っているものであり，香港においてはその主たる事業を行っていないから，措置法施行令３９条の１７第５項３号に掲げる要件を満たしておらず，所在地国基準を満たさない。 ( )争点( )（目的論的解釈による適用除外の可否）について （原告の主張の要旨）仮に，Ｐ１の主たる事業が製造業であり非関連者基準を満たさず，また，所在地国基準も満たさないとしても，措置法６６条の６第３項（適用除外），，（）の立法趣旨にかんがみれば本件では同条１項タックス・ヘイブン税制を適用すべきでないというべきである（目的論的解釈 所在地国基準も満たさないとしても，措置法６６条の６第３項（適用除外），，（）の立法趣旨にかんがみれば本件では同条１項タックス・ヘイブン税制を適用すべきでないというべきである（目的論的解釈による適用範囲の限定。 ）すなわち，タックス・ヘイブン税制は，我が国の法人（内国法人）が我が，，国での租税の負担を不当に減少させるために軽課税国に子会社等を設立しこれを利用して租税回避を行う行為を防止することを目的として立法化された制度であり，他方で，国際化の流れから我が国の法人（内国法人）が海外に進出して実体のある経済活動を行うことは何ら不当な行為ではないから，経済的合理性のある正常な海外投資活動についてまで適用されることがないように配慮することも，同税制の重要な立法目的であった。そうすると，当該国において実体のある特定外国子会社等（実体基準及び管理支配基準のいずれも満たすもの）が，経済的合理性のある活動を行っているにもかかわらず，同条３項の適用除外要件のうち，特に「事業」によって基準が異なる形式を採用している非関連者基準及び所在地国基準について，これを形式的に適用すると適用除外とならず，同条１項が適用される結果，我が国企業の国際競争力を弱めるというような事態が生じる場合には，同条１項は適用されないというべきである。 - 31 -本件では，Ｐ１は，中国に製造子会社を設立している顧客と取引せざるを得ない市場状況がある一方，中国国内の多様なカントリーリスクを回避する必要から，中国に自ら出資した現地法人を設立するのではなく委託加工（来料加工）取引を選択したのであって，本件の委託加工取引は企業活動として経済的合理性のあるものである上，日本企業の対香港投資は，累計３兆円を超え，来料加工は，日系企業の委託工場だけで少なくとも約４０００工場に 引を選択したのであって，本件の委託加工取引は企業活動として経済的合理性のあるものである上，日本企業の対香港投資は，累計３兆円を超え，来料加工は，日系企業の委託工場だけで少なくとも約４０００工場に及ぶことなどからすれば，同条１項が適用される結果，我が国企業の国際競争力を弱めるというような事態が生じる場合に該当することも明らかである。 （被告の主張の要旨）措置法６６条の６は，いわゆる国際的な租税回避行為を防止するためのタックス・ヘイブン税制として立法されたものであり，１項において同税制が適用される特定外国子会社等を定義した上で，３項において適用除外要件を定め，特定外国子会社等が独立企業としての実体を備え，かつ，その所在地国で事業活動を行うことについて十分な経済的合理性がある場合には，１項の規定を適用しないとして，課税要件を明確かつ具体的に定め，その適用範囲を国際的な租税回避の事案に限定するとともに，法の適正な執行が担保されるようにした規定であると解される。このような同条３項の趣旨に照らせば，同項の適用除外要件を充足しない特定外国子会社等は，同法の適用上，租税の負担軽減以外の積極的な経済的合理性がないものとみなされるというべきであるから，同条１項の規定が適用されることは明らかであって，原告主張のように「我が国企業の国際競争力を弱めるというような事態が生じ，る場合」には同条１項が適用されないと解することは，当該要件が不明確かつ抽象的である上，法律に規定が置かれていない適用除外要件を創設するに等しいものであり，法執行の安定性を著しく害するものであって，原告独自の解釈にほかならず，失当であることは明らかである。 - 32 -第３当裁判所の判断 争点( )（非関連者基準の充足の有無（Ｐ１の主たる事業は卸売業か製造業 か）について） って，原告独自の解釈にほかならず，失当であることは明らかである。 - 32 -第３当裁判所の判断 争点( )（非関連者基準の充足の有無（Ｐ１の主たる事業は卸売業か製造業 か）について）( )ア措置法６６条の６第１項（タックス・ヘイブン税制）の規定は，内国 法人が，法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国又は地域に子会社を設立して経済活動を行い，当該子会社に所得を留保することによって，我が国における租税の負担を回避しようとする事例が生ずるようになったことから，課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ，このような事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として，一定の要件を満たす外国会社を特定外国子会社等と規定し，これが適用対象留保金額を有する場合に，その内国法人の有する株式等に対応するものとして算出された一定の金額を内国法人の所得の計算上益金の額に算入することとしたものであると解される（最高裁平成１７年（行ヒ）第８９号同１９年９月２８日第二小法廷判決・民集６１巻６号２４８６頁参照。 ）そして，同条３項（適用除外）の規定は，特定外国子会社等の所在地国における事業活動が正常なものとして経済的合理性を有する場合にまでタックス・ヘイブン税制の対象とすることは，我が国の民間企業の海外における正常かつ合理的な経済活動を阻害することになるので適当ではないと考えられることから，課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ，正常かつ合理的な経済活動につき同税制の適用を除外する目的で，当該特定外国子会社等が独立企業としての実体を備え，かつ，その行う主たる事業が十分な経済的合理性を有すると考えられる一定の場合に関して，具体的かつ明確な要件を定めて，例外的に，同税制（同条１項）の適用除外 外国子会社等が独立企業としての実体を備え，かつ，その行う主たる事業が十分な経済的合理性を有すると考えられる一定の場合に関して，具体的かつ明確な要件を定めて，例外的に，同税制（同条１項）の適用除外を認めたものであると解される。同条３項においては，適用除，，，外が認められるためには事業基準実体基準及び管理支配基準のほかに- 33 -その行う主たる事業に応じて，非関連者基準又は所在地国基準を満たすことが必要とされているところ，これは，①本店所在地国において資本投下を行い，その地の経済と密接に関連して事業活動を行っている場合には，その地に所在していることについて十分な経済的合理性の存在を推認し得ることから，同項１号に掲げる事業以外の事業（製造業，小売業，農業，林業，水産業等）が主たる事業の場合については，その事業を主として本店所在地国において行っている場合として政令で定める場合に該当するときは，所在地国基準を満たすものとして，適用除外を認めるが，②同号に掲げる事業（卸売業，銀行業，信託業，証券業，保険業，水運業又は航空運送業）が主たる事業の場合については，その事業活動が必然的に国際的にならざるを得ず，これらの事業を営む特定外国子会社等に対して地場経済との密着性を重視する所在地国基準を適用することには無理があり，それよりも，その事業の根本が関連者以外の者との取引から成っているか否かという基準によって事業が十分な経済的合理性を有するか否かを判断するのが適切であると考えられたことから，上記事業が主たる事業の場合については，所在地国基準によるのではなく，その事業を主として当該特定外国子会社等に係る関連者以外の者との間で行っている場合として政令で定める場合に該当するときは，非関連者基準を満たすものとして，適用除外を認めることとしたものと解 はなく，その事業を主として当該特定外国子会社等に係る関連者以外の者との間で行っている場合として政令で定める場合に該当するときは，非関連者基準を満たすものとして，適用除外を認めることとしたものと解される。 ，「」，そして上記のとおりの適用除外制度の趣旨及びその行う主たる事業「その事業を主として（中略）行っている場合」等とする根拠条文の事実状態に即した文言・内容等にかんがみると，非関連者基準又は所在地国基準のいずれが適用されるかを決するための特定外国子会社等の「主たる事業」の判定（製造業又は卸売業のいずれであるか等の判定）は，現実の当該事業の経済活動としての実質・実体がどのようなものであるかという観点から，事業実態の具体的な事実関係に即した客観的な観察によって，当- 34 -該事業の目的，内容，態様等の諸般の事情（関係当事者との間で作成されている契約書の記載内容を含む）を社会通念に照らして総合的に考慮し。 て個別具体的に行われるべきであり，関係当事者との間で作成されている契約書の記載内容のみから一般的・抽象的に行われるべきものではないと解するのが相当である。 イところで，本件では，Ｐ１の主たる事業が卸売業であるか製造業であるかが争点となっているが，卸売業と製造業との相違点をみるに，一般的に，，，みて製造業が自ら製品を製造した上で販売する事業であるのに対して卸売業は，同じく製品の販売を行うものの，自ら製品を製造するのではなく，他者が製造した製品（委託加工製品を含む）を購入した上で販売す。 る事業であると解される。そこで進んで，製造行為の内容をみるに，その本質は，①製造を行うための生産設備（工場建物，製造設備等）を整え，②製造を行うための人員（監督者，技術者，単純労働者等）を配置して製造ラインを整え，③原材料・補助材料等を 行為の内容をみるに，その本質は，①製造を行うための生産設備（工場建物，製造設備等）を整え，②製造を行うための人員（監督者，技術者，単純労働者等）を配置して製造ラインを整え，③原材料・補助材料等を調達して製造ラインに投入することによって製品の生産を行うことにあると考えられる（製造行為は，このように物的施設，人的態勢等を必要とするからこそ，前記アのとおり，所在地国基準が導入されたのであって，卸売業については，これらの施設等を必ずしも必要としないために，所在地国基準ではなく非関連者基準が導入されたものと考えられる。そして，製造行為を行うことによって，。）最大の利潤を獲得するためには，品質・コスト・納期を適切に管理して，顧客の満足を得ることが不可欠であるところ，上記管理を適正かつ効果的に行うために，製造業においては，一般的に，<Ａ>当該会社の設立目的を踏まえつつ，<Ｂ>(ａ)人員の組織化，(ｂ)事業計画の策定，(ｃ)生産管理（品質管理，納期管理を含む）の策定・実施，(ｄ)生産設備の投資計画。 の策定，(ｅ)財務管理（損益管理，費用管理，原価管理，資産・資金管理等を含む）の実施，(ｆ)人事・労務管理の実施が行われているところで。 - 35 -ある。 ウこれらの製造業の特質を踏まえ，前記アの「主たる事業」の判定に当たっての基本的な考え方に従って考えると，特定外国子会社等の主たる事業が製造業に当たるか卸売業に当たるか，すなわち，販売する製品の製造を自ら行っているか否かを判断するに当たっては，現実の当該事業の経済活動としての実質・実体がどのようなものであるかという観点から，(ア)製品製造のための①生産設備（工場建物，製造設備等）の整備，②人員（監督者，技術者，単純労働者等）の配置及び③原材料・補助材料等の調達等への当該特定外国子会社等の ものであるかという観点から，(ア)製品製造のための①生産設備（工場建物，製造設備等）の整備，②人員（監督者，技術者，単純労働者等）の配置及び③原材料・補助材料等の調達等への当該特定外国子会社等の関与の状況を踏まえた上で，(イ)<Ａ>当該特定外国子会社等の設立の目的，<Ｂ>製品製造のための(ａ)人員の組織化，(ｂ)事業計画の策定，(ｃ)生産管理（品質管理，納期管理を含む）の策。 定・実施，(ｄ)生産設備の投資計画の策定，(ｅ)財務管理（損益管理，費用管理，原価管理，資産・資金管理等を含む）の実施及び(ｆ)人事・労。 務管理の実施等への当該特定外国子会社等の関与の状況等を総合的に考慮した上で，(ウ)製品の製造・販売を行うために関係当事者との間で作成されている契約書の記載内容も勘案しつつ，事業実態の具体的な事実関係に即した客観的な観察によって，社会通念に照らして個別具体的に判断すべきものと解される。 ( )そこで，上記( )の判断の枠組みに従って，Ｐ１の主たる事業が卸売業 か製造業かについて検討するに，前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の事実が認められる。 アＰ１の設立状況等(ア)Ｐ１の事業計画Ｐ１の設立に際し１９９５年（平成７年）５月２４日付けで作成された「Ｐ５事業計画（乙２３）には，①事業展開戦略に関して，(ａ)経」営体系として，Ｐ１は「Ｐ１１本社を管理拠点とし，Ｐ１０工場（委，- 36 -）」，「，，託加工を製造拠点とするとしＰ１１本社機能を経営管理経理，，」，「，，輸出入営業資材調達Ｐ１０工場機能を成形品製造金型製造，」，，金型メンテと位置付けるとともに(ｂ)成形事業戦略としてASSY「精密成形品（エンプラ）を製造する」等と，金型事 輸出入営業資材調達Ｐ１０工場機能を成形品製造金型製造，」，，金型メンテと位置付けるとともに(ｂ)成形事業戦略としてASSY「精密成形品（エンプラ）を製造する」等と，金型事業として「成形，品質の確保を優先し，金型メンテを重点業務とする」等とＰ１０工場の機能に関して具体的な事業戦略を定められ，②董事長，総経理及び董事会の下にＰ１１本社管理部とＰ１０工場とが一体として表記された組織図並びにＰ１０工場の機能である成形事業及び金型事業に関する事業内容図が添付されている（乙２３）。 (イ)本件合弁契約，，原告■■■■■■■■■らの間で締結された本件合弁契約の概要は次のとおりである（乙１）。 ａ本件合弁契約は，香港国内に精密合成樹脂製品製造販売及び金型の製造販売を主目的とする新会社としてＰ１を設立することに合意するものである（前文。 ）ｂ原告，■■■■■■■■■らは「香港に新会社を設立し，中華人，民共和国東莞市に委託加工工場を新設して（中略）精密樹脂金型，成形部品等の製造販売活動を強化してゆく」ことに合意し，この趣旨の下に，本件合弁契約に基づき合弁事業を行う（本契約の主旨。 ）ｃ新会社は，原告の製造した金型及び新会社自らが製造した金型を使用し，精密合成樹脂製品製造を行うものとする（１０条。 ）ｄ新会社は，操業上必要とする精密合成樹脂製品製造のための成形樹脂材料及び設備を，原則として■■■■■■■■■より購入するものとする（１１条。 ）ｅ新会社の事業の目的は，(ａ)合成樹脂部品及び金型の製造並びに販（。），，売輸出入も含む(ｂ)合成樹脂部品を中心にした機器類の組立て- 37 -(ｃ)光学部品及び光学機器の製造並びに販売，(ｄ)これらに付帯する一切の業務である（１２条。 ）(ウ)商 。），，売輸出入も含む(ｂ)合成樹脂部品を中心にした機器類の組立て- 37 -(ｃ)光学部品及び光学機器の製造並びに販売，(ｄ)これらに付帯する一切の業務である（１２条。 ）(ウ)商業登記簿等Ｐ１は，香港の商業登記簿において，その「業務性質」について製造業を意味する「ＭＦＧ（）と登記している。なお，Ｐ」Manufacturing１は，そのパンフレットにおいても，その製造技術，製造工程，品質管理等についてＰ１０工場の写真とともに紹介しており，また，パンフレットの背表紙には，Ｐ１０工場が，Ｐ１１本社と並んで「工廠地址」，及び「」として記載されている（乙２７，２８）ChinaPlant。 (エ)職務分掌Ｐ１のＰ１２副総経理(当時)が２０００年（平成１２年）３月３１日付けで作成した「Ｐ６公司（２０００年４月１日改名）■■■■■，■電子廠（Ｐ１０工場）金型工場規模拡大実施計画書（乙１０）中」の「職務分掌」においても，①総経理において，活動計画，事業計画，，，，，，，，実績組織人事資産管理安全衛生防災等を②管理部において労務・厚生・安全衛生，教育計画・工場保全，利益管理・財務管理・資産管理，原価管理等を，③販売部において，市場開拓，見積り，受注折衝，受注決定，顧客競合調査及びクレーム・苦情受付を，④生産管理部において，事業計画立案・実行，事業利益管理，事業実績管理・在庫管理，生産計画立案・実行，購入統括管理等を，⑤品質保証部において，量産品質管理・保証及び量産クレーム対応を，⑥金型部において，量産金型メンテナンス・取り数確保，量産品質クレーム対応等を担当する旨の記載がされており，これらの各業務を所掌する各部署の責任者の大半は，原告からＰ１への出向者が充てられているほか，金型設計・ て，量産金型メンテナンス・取り数確保，量産品質クレーム対応等を担当する旨の記載がされており，これらの各業務を所掌する各部署の責任者の大半は，原告からＰ１への出向者が充てられているほか，金型設計・試験成形・測定・判定等に関しても原告からＰ１への出向者が責任者として充てられるなどしている（乙９，１０）。 - 38 -イ本件各契約書の内容前記前提事実( )及び( )のとおり，Ｐ１は，いずれも中国当局（東莞 市又はα）の１００％出資により設立されたＰ７公司，Ｐ８公司及びＰ９合作社との間で，本件協議書等，本件借用契約書及び本件経営契約書を作成しているところ，まず，本件Ｐ１各事業年度及びその前後の事業年度におけるＰ１とＰ９合作社との間の工場等の賃借等に係る本件借用契約書の内容並びに両社間の経営請負等に係る本件経営契約書の内容について概観し，次いで，Ｐ１とＰ７公司との間でＰ８公司を商務代理として作成された本件協議書等の内容を概観する。 (ア)本件借用契約書の内容Ｐ１とＰ９合作社との間で２００３年（平成１５年）３月３１日付け及び２００５年（平成１７年）１月１５日付けで作成された本件借用契約書の概要は，次のとおりである（乙６の１，同６の２の１・２）。 ａＰ１は，Ｐ９合作社から，■■■■■■■■■■■■■■に所在のＰ９合作社の工場建物及び従業員宿舎（平成１７年借用契約書では，宿舎１階は店舗に変更されている。以下，これらを併せて「工場等」ともいう）を賃借し，毎月賃借料を支払う（本件借用契約書１条。 。 ）ｂ工場等を借用する期限は，２０００年（平成１２年）１月１５日から２００５年（平成１７年）１月１４日まで（平成１５年借用契約書２条）及び同月１５日から２００７年（平成１９年）１月１４日まで（平成１７年借用契約書２条）とする。 ｃ賃 （平成１２年）１月１５日から２００５年（平成１７年）１月１４日まで（平成１５年借用契約書２条）及び同月１５日から２００７年（平成１９年）１月１４日まで（平成１７年借用契約書２条）とする。 ｃ賃借料の算出方法は，工場は１平方メートル当たり■■香港ドル，宿舎は１平方メートル当たり■■香港ドルとする（平成１５年借用契約書３条。なお，上記賃借料の算定方法は，２００３年（平成１５）年）４月１日から，工場及び宿舎はいずれも１平方メートル当たり■■香港ドルとされ，平成１７年借用契約書では，工場及び宿舎は１平- 39 -方メートル当たり■■香港ドルとされ，宿舎一階店舗の賃借料は毎月■■香港ドルに改定された（平成１５年借用契約書追加改定５条及び平成１７年借用契約書３条。 ）ｄＰ１が支払った工場等の建設保証金■■■■香港ドルは，工場等の賃借料として，本保証金をすべて差し引き終えるまで，毎月Ｐ９合作社へ充当する（平成１５年借用契約書４条。 ）ｅ加工費の決算は，■■■で計算し，Ｐ９合作社がＰ１に支払う（平成１５年借用契約書５条。ただし，２００２年（平成１４年）７月）１日以後は，Ｐ１が加工費を振り込み，中国の法令によって控除される部分と手続費を除いた残額がＰ１へ返却されるものの，Ｐ１は，毎月定額で■■■■■■人民元の管理費をＰ９合作社へ支払わなければならないこととなった（平成１５年借用契約書追加改定３条及び平成１７年借用契約書４条。 ）ｆＰ１が借用契約期間中に中途解約する場合には，必ず３か月前までにＰ９合作社に通知し，併せて３か月分の賃借料をＰ９合作社に支払わなければならない。期限が満了した後は，Ｐ１は市場価格によって優先的に契約することができる。Ｐ９合作社が借用契約期間中に中途解約する場合には，必ず協議を経て，双方の同意の下に解約を成 合作社に支払わなければならない。期限が満了した後は，Ｐ１は市場価格によって優先的に契約することができる。Ｐ９合作社が借用契約期間中に中途解約する場合には，必ず協議を経て，双方の同意の下に解約を成立させることができるものとする（平成１５年借用契約書６条及び平成１７年借用契約書５条。 ）ｇ借用の期限満了又は中途解約の際には，Ｐ１の追加建築物及び不動産については持ち出すことができず，これらはＰ９合作社の所有に帰する（平成１５年借用契約書７条及び平成１７年借用契約書６条。 ）ｈＰ９合作社の責務(ａ)Ｐ９合作社は，水道管・電気路線につき責任をもって工場の傍，，らまで引き込み併せてＰ１の使用する電気を供給する責任を負い- 40 -正常に電気が利用できることを保証する。Ｐ１は電気容量増設費を支払う必要はない（平成１５年借用契約書８条１項，追加改定４条及び平成１７年借用契約書７条１項。 ）(ｂ)Ｐ９合作社は，責任をもってＰ１が工場のいかなる手続においても問題なく処理できるよう協力して，Ｐ１が順調に生産活動に投入できるよう便宜を図る。また，Ｐ９合作社は，Ｐ１の消防環境敷設作業に協力する責任があるが，その費用はＰ１が負担する（平成１５年借用契約書８条２項及び平成１７年借用契約書７条２項。 ）ｉＰ１の責務(ａ)Ｐ１は，Ｐ９合作社に対し，毎月１５日以前に当月の賃借料を支払わなければならず，支払がされない場合には，Ｐ９合作社がＰ１に対し月■■％の利息を追徴する権利を有するものとする（平成１５年借用契約書９条１項及び平成１７年借用契約書８条１項。 ）(ｂ)Ｐ１は，中国及び当地の関連する法律・条例の規定並びに外国投資企業の中国国内投資優遇策にのっとる以外は，条例の規定によって各種税金を納め，財政・税務部門の監督管理を受ける（平成１ １項。 ）(ｂ)Ｐ１は，中国及び当地の関連する法律・条例の規定並びに外国投資企業の中国国内投資優遇策にのっとる以外は，条例の規定によって各種税金を納め，財政・税務部門の監督管理を受ける（平成１５年借用契約書９条２項及び平成１７年借用契約書８条２項。 ）(ｃ)Ｐ１は，定められた期日に従業員戸籍及び労働保険の申請をする（平成１５年借用契約書９条３項及び平成１７年借用契約書８条３項。 ）(ｄ)Ｐ９合作社は，工場長及び報関員各１名をＰ１へ委託派遣し，Ｐ１０工場の関連業務の処理に協力する。ただし，工場長及び報関員の給与はＰ１が負担し，■■■■人民元を下回ってはならない。 仮に，Ｐ９合作社がＰ１に派遣した工場長及び報関員がＰ１の要求する職務を全うできない場合は，Ｐ１は解雇をする権利を有し，再度，Ｐ９合作社に委託派遣を要請するものとする（平成１５年借用- 41 -契約書９条４項及び平成１７年借用契約書８条４項。 ）ｊ本件借用契約書において記述のない事項については，Ｐ９合作社及びＰ１の双方は，今後平等な相互利益の原則に基づき協議をもって解決しなければならない。借用契約は，双方の社印の捺印及び責任者の署名後有効となるものとし法律と同等の効力を有するものとする平，（成１５年借用契約書１０条及び平成１７年借用契約書９条。 ）(イ)本件経営契約書の内容Ｐ１とＰ９合作社との間で２００４年（平成１６年）７月８日に作成した本件経営契約書の概要は，次のとおりである。なお，Ｐ１は，契約書の作成はされていないものの，本件経営契約書が作成された同日以前から，Ｐ９合作社との間で，本件経営契約書の内容と同様の経営請負契約を締結していた（甲３７，弁論の全趣旨）。 ａ請負内容（１条）Ｐ１（請負者）は，Ｐ９合作社（委託者）のＰ１０工場の経営を請負う。 ら，Ｐ９合作社との間で，本件経営契約書の内容と同様の経営請負契約を締結していた（甲３７，弁論の全趣旨）。 ａ請負内容（１条）Ｐ１（請負者）は，Ｐ９合作社（委託者）のＰ１０工場の経営を請負う。 ｂ経営請負期間（２条）（）（）２００５年平成１７年５月２８日から２０１５年平成２７年５月２８日までの１０年間ｃ請負者が支払う請負費用額（３条）Ｐ１は，人民元に決済した加工費をＰ９合作社が指定した銀行口座に振り込む。その後，Ｐ９合作社は，両当事者が協議した実際の金額に従いＰ１に返還する。 ｄ両当事者の権利及び義務（４条）(ａ)Ｐ９合作社は，請負契約の規定に基づきＰ１による請負対象企業の資産を管理監督し，企業の適法な経営，法に従った納税を監督し，適切に指導し，調整し，手当てする（同条１項。 ）- 42 -(ｂ)Ｐ１は，請負期間中，国家の法律・規定が認める範囲内において，企業の生産経営管理につき権利を有し，全面的に責任を負い，すべての生産経営管理権を行使し，企業のすべての経営コストを負担する（同条２項１号。 ）(ｃ)Ｐ１は，国の法律・法規を遵守し，契約を厳格に履行し，Ｐ９合作社の監督を受け，法律・法規の規定に従い従業員の合法的な権益を保護する（同項２号。 ）(ウ)本件協議書等の内容Ｐ１とＰ７公司との間で１９９５年（平成７年）５月２９日付けでＰ８公司を商務代理として作成された本件協議書等の概要は，次のとおりである（甲８，乙４の１・２，同５）。 ａＰ８公司，Ｐ７公司及びＰ１は，精密プラスチック用金型・精密プラスチック材料射出成形の来料加工業務について契約をすることにした（本件協議書前文。 ）ｂ双方の責任（本件協議書１条）(ａ)Ｐ１は「借用」の方式で加工生産に必要な設備を提供し，借，用設備の所有権はＰ１に 射出成形の来料加工業務について契約をすることにした（本件協議書前文。 ）ｂ双方の責任（本件協議書１条）(ａ)Ｐ１は「借用」の方式で加工生産に必要な設備を提供し，借，用設備の所有権はＰ１に帰属する。 (ｂ)Ｐ１は，無償ですべての原料，補助材料及び包装物資を提供する。 (ｃ)Ｐ７公司は，相応の工場建物，電力及び労働力を提供し，協議書有効期間中，Ｐ１のために加工生産を行い，Ｐ１から加工費又は工場賃貸料，土地使用料及び管理費を受領する。 (ｄ)Ｐ７公司は，製品をすべてＰ１へ輸出する。 (ｅ)Ｐ１は，設備提供後，できるだけ早期に技術者をＰ１０工場へ派遣し，設備の取付け及び技術指導を行う。 (ｆ)Ｐ１は，Ｐ１０工場へ派遣した技術者の資金，出張旅費，電話- 43 -費，生活用電気，食費及び宿泊費を負担する。 ｃ加工費総額（本件協議書２条）１年目の加工費総額は，■■■香港ドルとする。２年目以降の加工費総額は，１年目を基礎として幾分増加させる。年間増加率は■■■以上とする（なお，本件継続協議書により，本件継続協議書の効力が発生した１年目の加工費の総額は■■■香港ドルとなり，２年目以降の加工費の総額は継続協議書の１年目の金額を基礎として毎年■■■ずつ増加する旨変更された。 。）ｄ加工費の計算（本件協議書３条）(ａ)来料加工の加工費は，■■■■に基づき価格を決めるか，あるいは■■■■■で価格を決める。試生産期間中，Ｐ１は，一人当たり毎月■■■香港ドルをＰ７公司へ支払う（第１期は■■人，以後は■■人。試生産期間満了後は，工場内の従業員数で計算し，一）人当たりの加工費が毎月平均（月２６日勤務，１日８時間労働）■■■香港ドル以上であることとする（同条１項。 ）(ｂ)Ｐ７公司は，責任をもって工場建物及び用地を提供する。工場建物 で計算し，一）人当たりの加工費が毎月平均（月２６日勤務，１日８時間労働）■■■香港ドル以上であることとする（同条１項。 ）(ｂ)Ｐ７公司は，責任をもって工場建物及び用地を提供する。工場建物面積は１２００平方メートルとする（同条２項。 ）ｅ社会基礎施設費（本件協議書４条）企業が国外の労働者を雇用する場合，現地の労働部門へ社会基礎施設費を納めなければならない。国外の労働者数により計算し，一人当たり毎年■■■人民元とする。 ｆ品質責任，試生産期間及びロス率，二級品率（本件協議書５条）(ａ)Ｐ１は，人員をＰ１０工場へ派遣して製品品質の検収を行う。 (ｂ)原料・補助材料が基準に合致しないこと，又は技術指導を間違えたことにより廃品・二級品が発生した場合には，Ｐ１が責任を負担する。加工をやり直さければならない場合，費用はＰ１が負担す- 44 -る。 ｇ原料供給及び引渡期限（本件協議書６条）Ｐ１は，本件協議書に規定する加工量に応じて，毎月十分な数量の原料・補助材料及び包装物資を提供することを保証する。Ｐ１０工場が正常に生産できるように，Ｐ１は各ロット製品の生産の１５日前までに，必要な原料・補助材料をＰ１０工場へ運び込まなければならない。Ｐ１の業務を正常に発展させるため，Ｐ１０工場は双方が話し合った具体的納品期限に基づき，所定の期日，種類，数量により加工品を引き渡す。具体的事項は，個別契約を締結する際に取り決める。 ｈ支払方式（本件協議書７条），，。 Ｐ１は加工費を香港のＰ１３銀行を通してＰ７公司へ振り込む所定の期日を過ぎても振り込まれない場合，Ｐ１は，香港のその時の銀行利率に基づいて利子を計算し，Ｐ７公司へ支払うものとする。必要な場合，Ｐ７公司は，出荷を停止することができる。 ｉ運輸（本件協議書８条）Ｐ１は，原料・補助 まれない場合，Ｐ１は，香港のその時の銀行利率に基づいて利子を計算し，Ｐ７公司へ支払うものとする。必要な場合，Ｐ７公司は，出荷を停止することができる。 ｉ運輸（本件協議書８条）Ｐ１は，原料・補助材料及び製品の輸出入に関して，香港からＰ１０工場までを往復するのに必要な運送料や雑費を負担する。 ｊ保険（本件協議書９条）(ａ)Ｐ１は，原料・補助材料及び包装物資の運び込み並びに製品の運び出しに対して，総合保険に加入する。Ｐ１は，生産設備，工場の原料・補助材料，包装物資，半製品及び製品に対して財産保険，火災保険に加入する。 (ｂ)双方は，全従業員が社会労働保険に加入し，賃金比率に応じて社会労働保険金を収めることに同意する。 ｋその他（本件協議書１３条）(ａ)Ｐ１は，加工費総額の■■■■■■■を通商港費用として支払- 45 -うものとし，Ｐ７公司が領収書を発行すると同時に支払う。 (ｂ)企業は，労働者の募集，業務の手配，工場施設等については，労働安全衛生管理条例及び中華人民共和国消防条例に基づき執行するものとし，労働者の合法的権益を保障しなければならない。労働者のために労働安全衛生要求に合致した労働場所及び生活施設を提供して，労働者の身体の健康を保障しなければならない。 ウＰ１の組織・資本投下・人材配置状況等(ア)Ｐ１は，本件Ｐ１各事業年度当時，その総経理が承認印を押印している組織図上，董事長及び総経理の下に，Ｐ１１本社及びＰ１０工場から構成されており，２００２年（平成１４年）１０月１日当時，Ｐ１１本社には，会計管理課（後の財務部）が，Ｐ１０工場には，管理部のほかに，第１事業部，第２事業部及び品質保証部が置かれ，第１事業部の下に，販売統括部（その下に販売部がある，金型統括部（技術部及び。）金型部から構成される）及び製造統 ，Ｐ１０工場には，管理部のほかに，第１事業部，第２事業部及び品質保証部が置かれ，第１事業部の下に，販売統括部（その下に販売部がある，金型統括部（技術部及び。）金型部から構成される）及び製造統括部（品質管理部，生産管理部，。 第１製造部及び第２製造部から構成される）が，第２事業部の下に，。 組立統括部（レンズ組立部及び成形組立部から構成される）が置かれ。 ており，董事長に原告の代表取締役（当時）が就いていたほか，①総経理及び副総経理，②Ｐ１１本社の会計管理課長（後の財務部長，③Ｐ）１０工場の第１事業部長（副総経理，第２事業部長（副総経理，品質）），，，，，保証部長販売統括部長製造統括部長組立統括部長品質管理部長生産管理部長等の部長以上の管理職の大半に，原告からＰ１に出向（海外赴任）した社員が就いていた。その後，組織改編が行われたものの，本件Ｐ１各事業年度当時，一貫して，Ｐ１の董事長に原告の代表取締役（当時）が就いており，総経理及び副総経理並びに部長以上の管理職の大半に原告からＰ１への出向者が就いていた（乙８の１ないし４，同。 ９）- 46 -(イ)Ｐ１は，２００２年(平成１４年)ころ，Ｐ１０工場においてＩＳＯ規格（国際標準化機構（ＩＳＯ）が策定した国際的な標準規格）のうちＩＳＯ９００１(品質管理及び品質保証に係る規格)及びＩＳＯ１４００１（環境管理に係る規格）の認証を取得することを計画し，総経理，副総経理，品質保証部長等の各主要部の長に対して品質管理及び品質保証並びに環境管理に係る職務分担を明確化する品質環境マニュアルを策定する等の作業を経て，そのころ，ＩＳＯ９００１及びＩＳＯ１４００１の認証を取得し，認証取得後も品質管理及び品質保証並びに環境管理に。 ，関して上記認証取得時の職務分担に沿った分 境マニュアルを策定する等の作業を経て，そのころ，ＩＳＯ９００１及びＩＳＯ１４００１の認証を取得し，認証取得後も品質管理及び品質保証並びに環境管理に。 ，関して上記認証取得時の職務分担に沿った分担を継続しているそして品質管理及び品質保証並びに環境管理に係る職務を分担している総経理，副総経理，品質保証部長等の各主要部の長の大半は，原告からＰ１への出向者によって占められていた（乙８の１ないし４，同９，１１。 の１ないし３，同２８，３４）(ウ)Ｐ１のＰ１１本社は，香港のオフィスビルの一室（平成７年６月から平成１５年１２月までは，約１４６．９㎡，平成１６年１月以後は，約９８㎡の事務所）を賃借した場所に所在し，原告からＰ１への出向者■名（Ｐ１の会計管理課長（後に組織改編により財務部長）及び香港）でＰ１に現地採用された■名の従業員によって，輸出入業務，販売業務及び経理財務業務が行われていた。これに対し，原告からＰ１への出向者のうちαに居住しＰ１０工場で稼働していた者は，２００２年（平成１４年）には■■名，２００３年（平成１５年）には■■名，２００４（），，，年平成１６年には■名でありこれらの者がＰ１０工場の総経理副総経理，部長等の管理職に就いていた（甲６９，７０，乙８の１な。 いし４，同９）(エ)Ｐ１においては，後記エ(ア)のとおり，Ｐ１１本社とＰ１０工場を一体のものとした事業計画が策定されているが，Ｐ１作成の「２００２- 47 -年度年度計画書（計画検討資料）２００１年１２月２６日事業部名：Ｐ６公司■■■■■■電子廠（乙１１の１。以下「２００２年」度計画書」という）によれば，例えば，２００２年１月において，Ｐ。 １１本社に■名，Ｐ１０工場に合計■■■名の人員を配置することが予定され，同社作成の「２０ 電子廠（乙１１の１。以下「２００２年」度計画書」という）によれば，例えば，２００２年１月において，Ｐ。 １１本社に■名，Ｐ１０工場に合計■■■名の人員を配置することが予定され，同社作成の「２００３年度年度計画書（計画検討資料その２）２００２年１２月２８日会社名：Ｐ６公司（乙１１の２。以」下「２００３年度計画書」という）によれば，例えば，２００３年１。 月において，Ｐ１１本社に■名，Ｐ１０工場に合計■■■名の人員を配置することが予定され，同作成の「２００４年度年度計画書 ４年３月１９日会社名：Ｐ６公司（乙１１の３。以下「２００４年」度計画書」という）によれば，例えば，２００４年１月において，Ｐ。 １１本社に■名，Ｐ１０工場に合計■■■名の人員を配置することが予定されていた。また，費用（年間）については，２００３年度計画書によれば，Ｐ１全体で■■■■■■■■■■■香港ドルの，Ｐ１１本社で■■■■■■■■香港ドルの各発生が予定され（Ｐ１１本社・約■■■％，Ｐ１０工場・約■■■■％，２００４年度計画書によれば，Ｐ１）全体で■■■■■■■■■■■■円の，Ｐ１１本社で■■■■■■■■■円の各発生が予定されていた（Ｐ１１本社・約■■■％，Ｐ１０工場・約■■■■％（乙１１の１ないし３））。 エＰ１０工場の事業計画等の策定・管理Ｐ１は，２００２年度計画書，２００３年度計画書及び２００４年度計画書（以下，併せて「本件各年度計画書」という）において，Ｐ１１事。 務所及びＰ１０工場を一体のものとして事業計画等を策定・管理しており，その概要は，次のとおりである（乙１１の１ないし３）。 (ア)年度方針実施計画書Ｐ１は，本件各年度計画書中の「方針実施計画書」において，①(ａ)- 48 -「高収益を確保し，限りなく発展でき ，その概要は，次のとおりである（乙１１の１ないし３）。 (ア)年度方針実施計画書Ｐ１は，本件各年度計画書中の「方針実施計画書」において，①(ａ)- 48 -「高収益を確保し，限りなく発展できる企業を目指す（技術立社，品」質保証，環境管理で顧客に信頼される企業グループを目指す等の内容）等の経営ビジョン，(ｂ)「技術・品質の日新を目指すこと」等の運営方針，(ｃ)「戦略事業の強化・拡大･･･国際生販総合力の発揮「生産革」，，」新･･･国際原価競争力の強化と顧客満足が得られる工場インフラ整備，「「」等の中期重点政策等の内容を盛り込んだ中期構想を示し②デフレに即したＱＣＤの抜本的見直し」等の内容を盛り込んだ経営方針を策定し，③主としてＰ１０工場における業務に関して顧客関連プロセス，設計・開発プロセス，生産プロセス等の観点から多角的に前年度実績の検証と改善課題の定立を行い，④「戦略事業分野の増販強化。技術の高度化「生産革新・品質革新」等の内容を盛り込んだ重点施策を策定した」，上で，⑤Ｐ１０工場の製造各部門に関して，前年度の売上げ及び経常利益・営業利益の実績又は見込み等を踏まえ，各年度の事業計画を決定している。 (イ)主要（重点）プロジェクトＰ１は，本件各年度計画書において，主要（重点）プロジェクトを策定し，Ｐ１１本社及びＰ１０工場の販売部，金型統括部，製造部，品質管理部等の各製造部門について，重点施策，目標，スケジュール等を決定しているが，その具体的な内容は，Ｐ１１本社については「流動資，金効率化「会計連結対応処理速度」等を掲げるとともに，Ｐ１０」，UP，，「」，工場については①生産計画・効率に関して金型製作スピードUP「，」，「」，，稼働率サイクル短縮生産効率向上等を②品 度」等を掲げるとともに，Ｐ１０」，UP，，「」，工場については①生産計画・効率に関して金型製作スピードUP「，」，「」，，稼働率サイクル短縮生産効率向上等を②品質管理に関して「」，「」，「」，品質水準向上再発クレーム不良の撲滅顧客クレーム数削減「クレーム是正処理力向上」等を，③納期管理に関して「検収期間短，縮「初期納期管理「納期遅延改善・維持」等を，④材料管理に関」，」，して「材料の統一化，不必要在庫処理「材料在庫金額削減」等を，，」，- 49 -⑤製造コスト管理に関して「原価改善「不良品返却処理徹底「金，」，」，」，，，「」型原価低減事務用品交通費水道代及び電気代に係る経費削減等を，⑥新事業展開に関して「ＰＬ生産立上げ」を，⑦技術の差別化，に関して「一般ハスバギア量産化「ハイサイクル成形スペックアッ，」，プ」等を掲げるというものである。 (ウ)合理化計画Ｐ１は，本件各年度計画書において，製造各工程に関して，コスト削減，生産効率向上，製品・材料に係る在庫金額削減，品質向上・維持，個別原価の見直し・改善，原価改善等につき，各工程に関する課題・問題の分析を行った上で，具体的な目標値を定めて推進内容を決め，各工程の合理化計画を策定している。 オＰ１０工場における生産設備の所有・管理状況(ア)Ｐ１は，前記イ(ア)ａのとおり，本件借用契約書に係る契約に基づき，Ｐ９合作社からＰ１０工場の工場等を賃借して製造の用に供しており，賃借料を支払っているが，Ｐ１０工場において製造のため使用されている製造設備については，前記イ(ウ)ｂ(ａ)のとおり，本件協議書に，，係る契約に基づきＰ１は借用の方式で加工生産に必要な設備を提供し借用設備の所有権は ，Ｐ１０工場において製造のため使用されている製造設備については，前記イ(ウ)ｂ(ａ)のとおり，本件協議書に，，係る契約に基づきＰ１は借用の方式で加工生産に必要な設備を提供し借用設備の所有権はＰ１に属することとされており，Ｐ１は精密プラスチック用金型等の製造の用に供する機械設備を自社の所有のままＰ１０工場に設置している。そして，Ｐ１は，Ｐ１０工場に設置した機械設備につき，固定資産台帳及び財務諸表上も，自社の固定資産に計上し，減価償却を行って製造原価に算入している（乙１６の１ないし３，同１。 ７の１ないし３）(イ)Ｐ１は，本件各年度計画書の「設備計画表」のとおり，各年度ごとに，Ｐ１０工場の各製造部門の設備投資計画を定めており，当該計画の実行に当たっても，例えば，２００３年（平成１５年）には，ＰＬ増産- 50 -に対応すべく成形機，蒸着機等を増設するためのＰ１０工場のＰＬレイアウト二期工事の実施について，Ｐ１のＰＬ生産部長が起案し，Ｐ１の総経理及び副総経理の決裁を経た上，原告の代表取締役らが決裁し，２００４年（平成１６年）には，Ｐ１０工場へのＣＡＤ設備の導入について，Ｐ１の技術統括部長が起案し，Ｐ１の総経理が決裁した上，原告の代表取締役らが決裁するなど，Ｐ１及びその親会社である原告側が主導的に決定を行っている。また，Ｐ１における定時株主総会においては，Ｐ１０工場での精密プラスチック用金型等の製造に係る収支を含んだ営業報告，決算報告及び利益処分案の承認等が行われるとともに，Ｐ１０工場への設備投資計画生産計画等が議案又は報告事項とされているな，（お，Ｐ１の株主総会がＰ１０工場内の会議室で開催されることもあった（乙１１の１ないし３，同１８，１９，２９の１・２，同３０の。）。 １・２）(ウ)Ｐ１は，製造設備等を増設して工場 るな，（お，Ｐ１の株主総会がＰ１０工場内の会議室で開催されることもあった（乙１１の１ないし３，同１８，１９，２９の１・２，同３０の。）。 １・２）(ウ)Ｐ１は，製造設備等を増設して工場の規模を拡大することの検討に当たっては，当該増設により達成すべき目標等を明確に定め，工数，損益の目論見等の検討を経た上で，その当否の決定を行うとともに，増設による所期の目標が効果的に達成できるようにするため，原告からＰ１への出向者等のＰ１０工場における職務分掌を改めて定めるなどの措置を講じてもいる（乙１０）。 カＰ１の財務管理状況(ア)Ｐ１０工場における損益計画，総費用発生計画及び原価管理Ｐ１は，本件各年度計画書において，Ｐ１１本社とＰ１０工場を一体のものとして扱い，得意先別売上計画を立て，前年度の実績又は見込みを踏まえて，Ｐ１０工場における成形製造部，金型部，成形組立部等の各製造部門ごとに，損益計画及び総費用発生計画を策定するとともに，各製造部門別の人員計画，合理化計画及び設備計画を織り込んだ総合的- 51 -かつ詳細な計画を策定し，全体的な損益管理を行っている。そして，上記損益計画の策定に当たっては，Ｐ１０工場の運営に係る費用が，各製造部門ごとに，①主要材料費，購入部品外注（購入部品費，外注加工費及び購入その他，直接労務費等の「直接費，②間接材料費，間接労務）」費，減価償却費及び経費の「間接費，③共通費（労務費，共通費（経」）費，技術費（労務費）及び技術費（経費）の「共通費」に区分されて）算出されるなどした上で「製造原価」が算出され「売上高」からこの，，「」「（）」（）製造原価及び本社費管理費Ｐ１１本社における総発生費用が控除されるなどして「営業損益」及び「経常利益」が算定されてい，るので 算出され「売上高」からこの，，「」「（）」（）製造原価及び本社費管理費Ｐ１１本社における総発生費用が控除されるなどして「営業損益」及び「経常利益」が算定されてい，るのであって，各製造部門ごとの原価管理に基づいて損益計画が策定されている。また，総発生費用計画の策定に当たっても，Ｐ１１本社及びＰ１０工場の費用が，Ｐ１１本社及び各製造部門ごとに，①主要材料費及び購入部品外注部品費（購入部品費，外注加工費及び購入その他）の「」，「」，直接材料費②補助材料費及び消耗工具治具備品費の間接材料費③間接給与，直接給与等の「労務費，④福利費，厚生費，電気・ガス」・水道料，租税科金，保険料，運送費等のその他の費用に区分されて，「総発生費用」が算定されている（乙１１の１ないし３）。 (イ)Ｐ１０工場に係る資金管理及びＰ１における会計帳簿上の処理等ａ本件協議書７条においては，Ｐ１は，加工費を香港のＰ１３銀行を通して，Ｐ７公司へ振り込む旨規定されていたが（前記イ(ウ)ｈ，）①平成１５年借用契約書５条においては，加工費のうち■■％をＰ９合作社が取得した後，残余をＰ９合作社がＰ１に支払う旨定められ，②平成１５年借用契約書追加改定３条及び平成１７年借用契約書４条においては，２００２年（平成１４年）７月１日以後は，Ｐ１が加工費を振り込み，中国の法令によって控除される部分と手続費を除いた残額がＰ１へ返却されるものの，Ｐ１は，毎月定額で■■■■■■人- 52 -民元の管理費をＰ９合作社へ支払わなければならないこととなった（前記イ(ア)ｅ（甲５３の４，同７０，乙２０の１・２，同２１，）。 ２２）ｂ(ａ)Ｐ１は，上記ａのとおりの契約内容に沿って，本件Ｐ１各事業年度当時，製品ごとに決められた単価（Ｐ１０工場からの申請に基 (ア)ｅ（甲５３の４，同７０，乙２０の１・２，同２１，）。 ２２）ｂ(ａ)Ｐ１は，上記ａのとおりの契約内容に沿って，本件Ｐ１各事業年度当時，製品ごとに決められた単価（Ｐ１０工場からの申請に基づき東莞市対外貿易経済合作局から適正なものであるとして許可を得たもの。おおむね■■■人民元に設定されていた）に製造数量を乗じ。 て算出された金額を，製造の翌月５日から１０日までの間に，Ｐ１０工場名義の銀行預金口座に振込送金していたが，この送金額のうち，■■が東莞市（Ｐ８公司の出資者）により，■■がα(Ｐ７公司の出資者)により手数料として収受されるほか，■■■（２００２年（平成１４年）７月１日以後は月額■■■■■■人民元の定額に当該送金額のうち■■■％を加えた金額）がＰ９合作社から管理費として収受され，その残額はＰ１０工場の電力費等のＰ１０工場の運営経費の支払に充てられていた。(ｂ)また，上記(ａ)の送金だけではＰ１０工場の運営資金が不足するため，Ｐ１は，運営に必要な金額につき，両替商を介してＰ１０工場側に送金し，Ｐ１０工場の財務担当者は，送金された金員をＰ１０工場名義の口座に振り込んだ上，電力費，人件費等のＰ１０工場の運営経費の支払に充てた（甲５３の１ないし４，。 同７０，乙２０の１・２，同２１，２２）ｃＰ１は，上記ｂの送金については，その総勘定元帳上，同社の預金BankHKDC/ACash勘定Ｐ１４から同社の中国小口現金勘定（），（－）へ振り替えられ（その際，上記ｂ(ａ)についてPRCPettyCashは「Ｐ１０（（Ｐ１０へ送金（加，）」CashTOPROCESSINGFEE工費）と，上記ｂ(ｂ)については「Ｐ１０（Ｐ１），」CashTORMB０へ送金人民元）と表示されて ０（（Ｐ１０へ送金（加，）」CashTOPROCESSINGFEE工費）と，上記ｂ(ｂ)については「Ｐ１０（Ｐ１），」CashTORMB０へ送金人民元）と表示されている，合算された後，さらに「Ｐ。）- 53 - （Ｐ１０経費）に振り替えられた上，Ｐ１０工場EXPENSES」における製造行為に係る経費の支出に応じて「直接労務費－中国，，」「直接労務費－超過勤務－中国「給与－現地－中国「従業員」，」，Ind」，「」，「」，厚生費－中国外注費－＆－中国修繕費－中国FGSample「」，「」，「」，消耗品－中国旅費交通費－中国旅費交通費－燃料－中国「通信費－電話－中国「通信費－－中国「宿舎費－中国」」，」，Faxなどと計上されている。 なお，Ｐ１の総勘定元帳上，同社の中国小口現金勘定から「Ｐ１０（Ｐ１０経費）へ振り替えられたものの中には，①本EXPENSES」件協議書１条によりＰ１が無償ですべて提供することとされている「原料，補助材料及び包装物質」の購入費用に当たるとうかがわれる「仕入－梱包材料－中国「仕入－原材料－中国」及び「仕入－子会」，社材料－中国，②本件協議書８条によりＰ１が負担することとされ」ている「原料等の運送料や雑費」に当たるとうかがわれる「運賃－国内運送－中国「運賃－航空機－中国「通関手数料－中国」及び」，」，「検査費－中国，③本件協議書９条によりＰ１がすべて負担すると」されている「保険料」に当たるとうかがわれる「保険料－Ｐ１５工場－中国，④平成１５年借用契約書９条２項及び平成１７年借用契約」書８条２項によりＰ１が支払うこととされている税金に当たるとうかがわれる「税金／手数料－中国，⑤平成１５年借用契約書 険料－Ｐ１５工場－中国，④平成１５年借用契約書９条２項及び平成１７年借用契約」書８条２項によりＰ１が支払うこととされている税金に当たるとうかがわれる「税金／手数料－中国，⑤平成１５年借用契約書８条及び」平成１７年借用契約書７条によりＰ１が支払うこととされている電気「」。 料を含むものとうかがわれる水道光熱費－中国等も含まれている（乙２０の１・２），，ｄＰ１０工場においては上記ｂのとおり送金された金員等について「Ｐ５Ｐ１０工場の会計システム（乙１５）に基づき会計実務を行」っており，①給与の支払については，Ｐ１０工場管理部人事課員がタ- 54 -イムカードに基づき計算した金額をＰ１に請求した後，Ｐ１の総経理の承認を得るものとされ，②■■■香港ドルを超える備品を購入する場合は，Ｐ１０工場の各部長からＰ１の総経理に請求し，総経理の認可を得ることが必要とされており，③管理部人事課員と管理部財務課員とがＰ１０工場の銀行勘定と帳簿上の入金及び出金額を突き合わせ，，するをする際にはＰ１の総経理から通帳と帳簿の確認を受けるほか現金残高を確認し金種表を作成する際にも，再度，総経理から現金の確認を受けた上，上記の作業をまとめて現金預金残高月報を作成してＰ１へＦＡＸで報告するなど，少額ではない額の会計処理を要する場合等には，Ｐ１に請求してその総経理の承認等を得ることが必要とされている（乙１５）。 (ウ)Ｐ１における財務諸表上の処理Ｐ１は，Ｐ１０工場で製造した製品を中国国内，香港，日本等で販売，，，，しその財務諸表上これを売上げとして経理処理しているが一方で前記オ(ア)のとおり，Ｐ１０工場に設置した機械設備につき，固定資産台帳及び財務諸表上も，自社の固定資産に計上し，減価償却を行い製造原価に算入するにとどまらず，Ｐ１ げとして経理処理しているが一方で前記オ(ア)のとおり，Ｐ１０工場に設置した機械設備につき，固定資産台帳及び財務諸表上も，自社の固定資産に計上し，減価償却を行い製造原価に算入するにとどまらず，Ｐ１０工場の各製造部門の原材料費，労務費等の製造経費についてもＰ１の製造原価として経理処理している。 （乙１１の１ないし３，同１６の１ないし３，同１７の１ないし３）キＰ１０工場の人事・労務管理(ア)Ｐ１は，本件各年度計画書において，人員配置に関して，Ｐ１１本社及びＰ１０工場の各製造部門ごとに，監督者や技術員から製造・組立作業員，さらには通訳，掃除員等に至るまで，詳細かつ具体的な計画を策定するとともに，上記人員配置計画に対する配置の実績についても把握・管理している（乙１１の１ないし３，同１２）。 (イ)Ｐ１は，２００４年（平成１６年）４月１日付けで，Ｐ１０工場の- 55 -，「」（。 従業員の給与の基準を定める目的で給与体系・評価基準書乙１４以下「本件給与基準書」という）を作成した。本件給与基準書は，基。 本給，諸手当等を具体的内容を示した「給与構成図，等級，号数等に」応じた給与額等を示した「給与額給与等級参照表，評価項目，評価点」数等を示した「評価基準表」等から構成され，原則としてＰ１０工場の全従業員に関して年間２回（４月度及び１０月度）行われる給与に関する評価・査定に係る最終承認者はＰ１の総経理であること，本件給与基準書を廃止・改訂するためには，Ｐ１の総経理の承認が必要であること（５条）などが定められている（乙１４）。 (ウ)Ｐ１０工場においては「要員採用規定（乙１３）によって，Ｐ１，」０工場で働く工員に係る募集から採用に至るまでの手続の詳細が定められており，同規定中には，随時の募集にはＰ１の総経理の許可が必要 )Ｐ１０工場においては「要員採用規定（乙１３）によって，Ｐ１，」０工場で働く工員に係る募集から採用に至るまでの手続の詳細が定められており，同規定中には，随時の募集にはＰ１の総経理の許可が必要であること（３条３項，いったん退社した者を再度採用する場合にはＰ）１の総経理の許可が必要であること（８条１項）など，Ｐ１０工場の工員の採用にＰ１が一定の権限を有する旨定められている。また，同規定は，Ｐ１の総経理の決裁を受けて制定されている上，同規定の修正の可否はＰ１の董事会によって決められる旨定められている。なお，同規定同様にＰ１０工場における内部規律に関して定められた規定として，従業員の労働条件等を定めた｢就業規定（甲２１，Ｐ１０工場の宿舎に」）「」（）入居する従業員に対する注意事項等を定めた宿舎管理規定甲２２及び会社の車両の利用上の注意事項等を定めた「車輌服務規定（甲２」３）が存するが，これらはいずれも，Ｐ１の総経理の決裁を受けて制定されている上，それらの修正の可否はＰ１の董事会によって決められる旨定められている（甲２１ないし２３，乙１３）。 (エ)Ｐ１０工場における給与の支払は，前記カ(イ)ｄのとおり，Ｐ１０工場管理部人事課員がタイムカードに基づき計算した金額をＰ１に請求- 56 -した後，Ｐ１の総経理の承認を得た上で行われる。 (オ)Ｐ１は，前記イ(ア)ｉ(ｄ)のとおり，本件借用契約書上，Ｐ９合作社がＰ１０工場における関連業務の処理に協力するためＰ１へ委託派遣している工場長及び報関員について，Ｐ１の要求する職務を全うできない場合は，当該工場長らを解雇する権利を有する。 クＰ１の税務申告状況等(ア)香港の事業所得税法上，所得の源泉が香港外であるオフショア所得については非課税であるが，香港における製造業者た できない場合は，当該工場長らを解雇する権利を有する。 クＰ１の税務申告状況等(ア)香港の事業所得税法上，所得の源泉が香港外であるオフショア所得については非課税であるが，香港における製造業者たる法人が中国本土（，）における製造行為特に原材料の供給作業員のトレーニング及び監督に関与していると認められる場合，当該製造活動による販売所得のうち５０％を非課税所得（中国本土内所得）として認める旨の取扱いが行われているところ，Ｐ１は，香港税務当局に対し，自らのＰ１０工場における事業等につき，①香港において卸売業を，中国において製造業を行っている，②製造事業においては，Ｐ１０工場の操業のために，プラントや設備を提供するとともに，製造技術及びデザインのトレーニング及び監督業務を提供しており，実際に，Ｐ１０工場の日常業務に深く密接に関わっている，③Ｐ１の役員であるＰ１６（原告の元取締役）において，製造指示書に従って，Ｐ１０工場のすべての製造工程を監督・指揮する，④同人において，Ｐ１０工場の操業管理に責任を負い，中国の現地労働者を監督する旨等を申告した上上記の取扱いを受けている甲，。（７０，乙２４，２５の１・２，同４３）(イ)原告は，本件各更正処分等に係る法人税等の調査中に提出した平成１７年３月期の法人税申告書の別表１７( )「国外関連者に関する明細 書（乙２６の３）のＰ１の「主たる事業」欄には「精密成形品及び金」，型販売卸」と記載しているものの，同調査前に提出された平成１５年３月期の法人税申告書の別表１６の４及び平成１６年３月期の法人税申告- 57 -書の別表１７( )「国外関連者に関する明細書（乙２６の１・２）の 」Ｐ１の「主たる事業」欄には「精密成形品及び金型製造」と記載して，いた。 (ウ)Ｐ１の事業内容は， 人税申告- 57 -書の別表１７( )「国外関連者に関する明細書（乙２６の１・２）の 」Ｐ１の「主たる事業」欄には「精密成形品及び金型製造」と記載して，いた。 (ウ)Ｐ１の事業内容は，合成樹脂精密金型製作及び金型メンテナンス対応，精密ギアを中心としたエンジニアリングプラスチック金型製作，合成樹脂精密射出成形品の製造及び組立て並びにレンズ部品の組立てであるが（乙２８，原告は，自らのホームページにおいて，平成１３年８）月にＰ１７工場からＧＬ生産事業をＰ１に移管した旨表示しており，Ｐ１に製造部門が存在することを自ら明らかにしている（乙２）。 ( )前記( )の認定事実を踏まえ，以下，前記( )の判断の枠組みに沿って検 討する。 ，，，アそこでまず前記( )ウ(ア)①ないし③の各要素について検討すると (ａ)販売製品製造のための生産設備（工場建物，製造設備等）の整備の状況（前記( )ウ(ア)①）についてみるに，Ｐ１０工場に係る工場等につい ては，前記( )イ(ア)のとおり，Ｐ１がＰ９合作社から賃借しており，製 造設備については，前記( )イ(ウ)のとおり，Ｐ１が，Ｐ１０工場での加 工生産に必要な生産設備を無償で提供し，しかも，この設備の所有権はＰ１に帰属しており，(ｂ)販売製品製造のための人員（監督者，技術者，単純労働者等）の配置の状況（前記( )ウ(ア)②）についてみるに，Ｐ１０ 工場の従業員の法律上の雇用主がだれかは必ずしも明らかでないものの，Ｐ１は，前記( )キ(ア)のとおり，本件各年度計画書において，人員配置 に関して，Ｐ１１本社及びＰ１０工場の各製造部門ごとに，監督者や技術員から製造・組立作業員，さらには通訳，掃除員等に至るまで，詳細かつ具体的な計画を策定するとともに，上記人員配置 いて，人員配置 に関して，Ｐ１１本社及びＰ１０工場の各製造部門ごとに，監督者や技術員から製造・組立作業員，さらには通訳，掃除員等に至るまで，詳細かつ具体的な計画を策定するとともに，上記人員配置計画に対する配置の実績についても把握・管理しており，同キ(イ)のとおり，Ｐ１０工場における給与体系の決定及びＰ１０工場従業員の個別具体的な人事評価まで行って- 58 -いるほか，同カ(イ)ｂのとおり，Ｐ１がＰ１０工場名義に送金した金員の中から従業員の給与が支払われており，(ｃ)販売製品製造に係る原材料・補助材料等の調達の状況（前記( )ウ(ア)③）についてみるに，前記( ) イ(ウ)ｂ(ｂ)のとおり，Ｐ１が無償ですべての原料・補助材料等を提供することとされていた。 以上によれば，Ｐ１は，Ｐ１０工場における販売製品製造のための生産設備（工場建物，製造設備等）の整備，人員（監督者，技術者，単純労働者等）の配置及び原材料・補助材料等の調達等（前記( )ウ(ア)①ないし ）。 ③のすべての面において主体的に関与していたものということができる，，イそして上記アのＰ１０工場における製品製造のための生産設備の整備人員の配置及び原材料・補助材料等の調達等へのＰ１の関与の状況（前記( )ウ(ア)①ないし③）を踏まえて，Ｐ１の設立の目的（上記( )ウ(イ)< Ａ> ，Ｐ１０工場における人員の組織化，事業計画の策定，生産管理の策）定・実施，生産設備の投資計画の策定，財務管理の実施，人事・労務管理の実施等へのＰ１の関与の状況（上記( )ウ(イ)<Ｂ>(ａ)ないし(ｆ)）に ついて検討すると，次のとおりである。 (ア)Ｐ１の設立の目的Ｐ１は，前記( )ア(ア)のとおり，設立時の事業計画において，Ｐ１ １本社を管理拠点とし，Ｐ１０工場を >(ａ)ないし(ｆ)）に ついて検討すると，次のとおりである。 (ア)Ｐ１の設立の目的Ｐ１は，前記( )ア(ア)のとおり，設立時の事業計画において，Ｐ１ １本社を管理拠点とし，Ｐ１０工場を製造拠点とした上で，Ｐ１０工場機能を製造部門と位置付けるとともに，Ｐ１の董事長，総経理及び董事会の下に，Ｐ１１本社管理部とＰ１０工場とを一体として組織化することが計画されている。本件合弁契約においても，同(イ)のとおり，東莞市に委託加工工場を新設する旨記載されている部分もあるものの，その前文において，香港国内に精密合成樹脂製品の製造販売及び金型の製造販売を主目的とする新会社としてＰ１を設立する旨も記載されている。 そしてＰ１は同(ウ)のとおり香港の商業登記簿においてその業，，，，「- 59 -務性質」につき製造業を意味する「ＭＦＧ（）と登記」Manufacturingし，そのパンフレットにおいても，その製造技術，製造工程，品質管理等についてＰ１０工場の写真とともに紹介するなど，Ｐ１０工場をＰ１，，１本社と並ぶ一体の組織として扱っていることのほか同(エ)のとおりＰ１設立の５年後の金型工場規模拡大実施計画書中の「職務分掌」においても，およそＰ１０工場で製造行為を行うに当たって必要と認められるすべての職務が網羅的かつ詳細に記載された上，これらの各業務を所掌する各製造部門の責任者の大半は，原告からＰ１に出向しαに居住す，，，る社員が充てられていることからするとＰ１はその設立の当初からＰ１０工場における製造行為全般の統括・管理を行うことを当然に予定していたものと認めるのが相当である。 以上のことからすると，Ｐ１は，Ｐ１１本社及びＰ１０工場を一体として運営し，射出成形品及び金型の製造販売を行うことを目的として設立され 理を行うことを当然に予定していたものと認めるのが相当である。 以上のことからすると，Ｐ１は，Ｐ１１本社及びＰ１０工場を一体として運営し，射出成形品及び金型の製造販売を行うことを目的として設立され，事業展開を図ることを予定していたものと解される。 (イ)Ｐ１０工場の人員の組織化へのＰ１の関与の状況Ｐ１においては，前記( )ウ(ア)のとおり，①Ｐ１１本社及びＰ１０ ，，，，工場が組織上董事長及び総経理の下に一体のものとして構成されＰ１０工場については。製造，組立て，販売，品質保証，財務等の各部門に分けられた上，業務内容に応じて細かく階層化されていること，②董事長に原告の代表取締役（当時）が就いていたほか，総経理及び副総経理，Ｐ１１本社の会計管理課長（後の財務部長，Ｐ１０工場の部長）以上の管理職の大半に原告からＰ１に出向しαに居住する社員が就いていたことからすると，Ｐ１は，その董事長，総経理，副総経理及び自らの社員たるＰ１０工場の管理職等を通じて，Ｐ１０工場の製造業務を掌握・管理し，同工場の製造業務に従事する人員を組織的に統括していたものと解される。 - 60 -また，前記( )ウ(イ)のとおり，Ｐ１は，Ｐ１０工場においてＩＳＯ 規格の認証を自ら取得することを計画し，総経理，副総経理，品質保証部長等の各主要部の長に対して品質管理及び品質保証並びに環境管理に係る職務分担を明確化し，品質環境マニュアルを策定する等の作業を経て，そのころ，ＩＳＯ９００１及びＩＳＯ１４００１の認証を取得しており，Ｐ１０工場における品質管理及び品質保証並びに環境管理を組織，，，的に達成するために原告からＰ１への出向者を配置しておりＰ１はＩＳＯ規格の認証を通じても，Ｐ１０工場の製造業務に従事する人員を組織的に統括していたものと解される。 (ウ に環境管理を組織，，，的に達成するために原告からＰ１への出向者を配置しておりＰ１はＩＳＯ規格の認証を通じても，Ｐ１０工場の製造業務に従事する人員を組織的に統括していたものと解される。 (ウ)Ｐ１０工場の事業計画の策定へのＰ１の関与の状況Ｐ１は，前記( )エ(ア)のとおり，本件各年度計画書中の「方針実施 計画書」において，中期構想を示し，経営方針を策定し，顧客関連プロセス，設計・開発プロセス，生産プロセス等の観点から多角的に前年度実績の検証と改善課題の定立を行うなどして，Ｐ１１事務所及びＰ１０工場を一体のものとして，各年度の事業計画を策定していた。 (エ)Ｐ１０工場の生産管理の策定・実施へのＰ１の関与の状況前記( )ウ(ア)のとおり，Ｐ１０工場の部長以上の管理職の大半に原 告からＰ１に出向してαに居住する社員が就いていたことに加えて，Ｐ１は，前記( )エ(イ)のとおり，本件各年度計画書において，主要（重 要）プロジェクトを策定し，Ｐ１１本社及びＰ１０工場の各製造部門について，重点施策，目標，スケジュール等を決定し，その内容は，Ｐ１０工場については，生産計画・効率，品質管理，納期管理，材料管理，製造コスト管理，新事業展開等の生産管理の重要項目が網羅されていること，また，同(ウ)のとおり，製造各工程に関して，コスト削減，生産効率向上，製品・材料に係る在庫金額削減，品質向上・維持，個別原価の見直し・改善，原価改善等につき，合理化計画を策定していたこと等- 61 -からすると，Ｐ１は，Ｐ１０工場における生産管理を主体的に実行していたものということができる。 (オ)Ｐ１０工場の生産管理の投資計画の策定へのＰ１の関与の状況Ｐ１は，前記( )オのとおり，本件協議書等に基づき，精密プラスチ ック用金型等の製造の用に供する機械設 たものということができる。 (オ)Ｐ１０工場の生産管理の投資計画の策定へのＰ１の関与の状況Ｐ１は，前記( )オのとおり，本件協議書等に基づき，精密プラスチ ック用金型等の製造の用に供する機械設備を自社の所有のままＰ１０工場に設置しているが，これらの製造設備等に関し，本件各年度計画書の「設備計画表」のとおり，各年度ごとに，Ｐ１０工場の各製造部門の設，，，備投資計画を定めておりまたＰ１における定時株主総会においてはＰ１０工場での精密プラスチック用金型等の製造に係る収支を含んだ営業報告，決算報告及び利益処分案の承認等が行われるとともに，Ｐ１０工場への設備投資計画，生産計画等が議案又は報告事項とされている。 (カ)Ｐ１０工場の財務管理の実施へのＰ１の関与の状況Ｐ１は，前記( )カ(ア)のとおり，本件各年度計画書において，Ｐ１ １本社とＰ１０工場を一体のものとして扱い，得意先別売上計画を立てるのみならず，前年度の実績又は見込みを踏まえて，Ｐ１０工場における各製造部門ごとに，直接費，間接費及び共通費並びにその細目に区分するなどし，各製造部門ごとの原価管理に基づいて損益計画を策定し，また同様の方法で総発生費用計画の策定を行っているまた同(イ)，，。 ，ｂないしｄによれば，①Ｐ１からＰ１０工場側へ送金された金員については，Ｐ１の総勘定元帳上，｢外注加工費｣等と委託加工費を示す勘定項目として記載されておらず，中国小口現金勘定へ振り替えられた後，さらに「Ｐ１０（Ｐ１０経費）へ振り替えられた上，Ｐ，」EXPENSES１０工場における製造行為に関する中国工場の従業員給与その他Ｐ１０工場における製造経費が，Ｐ１の経費として処理されていること，②これらの経費の中には，本件各契約書上，Ｐ１が負担するものとされているものと，Ｐ１の負担 造行為に関する中国工場の従業員給与その他Ｐ１０工場における製造経費が，Ｐ１の経費として処理されていること，②これらの経費の中には，本件各契約書上，Ｐ１が負担するものとされているものと，Ｐ１の負担とされていないものとが混在して記載されている- 62 -ことが認められ，③Ｐ１０工場の側で多額の会計処理を要する場合等に，，はＰ１への請求及びこれに対する総経理の承認等が必要とされるなどＰ１は，Ｐ１０工場に係る資金の管理を行っているものと認められる。 そして，Ｐ１は，同(ウ)のとおり，Ｐ１０工場に設置した機械設備につき，固定資産台帳及び財務諸表上も，自社の固定資産に計上し，減価償却を行い製造原価に算入するにとどまらず，Ｐ１０工場の各製造部門の原材料費，労務費等の製造経費についてもＰ１の製造原価として経理処理している。 上記のとおり，Ｐ１がＰ１１本社とＰ１０工場を一体のものとして扱った上で，損益計画及び総費用発生計画を策定・管理していたこと，Ｐ，，１からＰ１０工場側へ送金された金員についてもＰ１の総勘定元帳上中国小口現金勘定，さらに「Ｐ１０（Ｐ１０経費）へ，」EXPENSES振り替えられる処理がされた上，Ｐ１０工場における製造経費が，Ｐ１の経費として処理されていること，本件各契約書上，Ｐ１が負担するものとされている経費と，Ｐ１の負担とされていない経費とが混在する形で総勘定元帳に記載されていること，Ｐ１がＰ１０工場における資金管理をしていたことからすると，Ｐ１は，Ｐ１０工場に関する財務管理を行っていたものというべきである。 (キ)Ｐ１０工場の人事・労務管理の実施へのＰ１の関与の状況Ｐ１は，前記( )キ(ア)のとおり，本件各年度計画書において，人員 配置に関して，Ｐ１１本社及びＰ１０工場の各製造部門ごとに，詳細かつ具体的な計 ０工場の人事・労務管理の実施へのＰ１の関与の状況Ｐ１は，前記( )キ(ア)のとおり，本件各年度計画書において，人員 配置に関して，Ｐ１１本社及びＰ１０工場の各製造部門ごとに，詳細かつ具体的な計画を策定しており，前記( )キ(イ)のとおり，Ｐ１０工場 における給与体系の決定及びＰ１０工場従業員の個別具体的な人事評価まで行っており，同キ(ウ)のとおり，Ｐ１０工場における工員の募集・採用についてもＰ１が最終的に策定した規定に基づき行われ，募集・採用に関する一定の場合には総経理の許可が必要とされ，さらに，就業規- 63 -定等のその他内部規律に関する規定もＰ１の総経理の決裁によるものであり，その修正の可否についてもＰ１の董事会により決められていた。 ，，，またＰ１０工場における給与の支払についても同カ(イ)ｄのとおりＰ１０工場管理部人事課員がタイムカードに基づき計算した金額をＰ１に請求した後，Ｐ１の総経理の承認を得た上で行われていた。 上記のとおり，Ｐ１が，Ｐ１０工場に関して，製造行為に必要な人員配置を計画し，工員の採用規定を策定し，給与体系・人事評価システムを整備して，労務の対価の支払に先立ち自社の総経理の承認を得させていたことなどからすると，本件協議書の記載上は労働力を提供するのはＰ７公司とされているものの，Ｐ１は，その実質・実体においてＰ１０工場の人事・労務管理を行っていたものというべきである。 (ク)以上によれば，Ｐ１は，香港の商業登記簿において「業務性質」につき製造業を意味する「ＭＦＧ（）と登記するなど，」ManufacturingＰ１１本社及びＰ１０工場の一体的な運営による製品の製造販売を目的とする会社として当該運営に係る事業展開を予定して設立され（上記( )ウ(イ)<Ａ> ，また，Ｐ１０工場における人員の組織化 ringＰ１１本社及びＰ１０工場の一体的な運営による製品の製造販売を目的とする会社として当該運営に係る事業展開を予定して設立され（上記( )ウ(イ)<Ａ> ，また，Ｐ１０工場における人員の組織化，事業計画 ）の策定，生産管理の策定・実施，生産設備の投資計画の策定，財務管理，（）の実施人事・労務管理の実施等上記( )ウ(イ)<Ｂ>(ａ)ないし(ｆ) のすべての面において主体的に関与していたものということができる。 ウそして，製品の製造・販売を行うために中国当局の１００％出資により設立された関係各社との間で作成されている契約書（前記( )ウ(ウ)）と しては，本件Ｐ１各事業年度及びその前後の事業年度におけるＰ１とＰ９合作社との間の本件借用契約書及び本件経営契約書，これらの数年前にＰ１とＰ７公司との間でＰ８公司を商務代理として作成された本件協議書等がある。 (ア)まず，Ｐ１は，前記( )イ(ア)のとおり，Ｐ９合作社との間で，本 - 64 -件Ｐ１各事業年度及びその前後の事業年度における工場等の賃借に係る本件借用契約書を作成しており，その内容は，(ａ)Ｐ１は，①Ｐ９合作社から工場等を賃借し賃借料を支払うこと，②Ｐ９合作社に対して加工費を支払うものの，中国の法令によって控除される部分等及びＰ９合作社に支払うべき管理費を控除した残額がＰ１へ返却されること，③Ｐ９合作社が委託派遣した工場長・報関員の給与を負担することなどが定められ，(ｂ)Ｐ９合作社は，①水道管・電気路線を責任をもって工場の傍らまで引き込み，併せてＰ１の使用する電気を供給する責任を負い，②責任をもってＰ１が工場のいかなる手続においても問題なく処理できるよう協力し，Ｐ１が順調に生産活動に投入できるよう便宜を図り，③工場長及び報関員各１名をＰ１へ委託派遣し， 気を供給する責任を負い，②責任をもってＰ１が工場のいかなる手続においても問題なく処理できるよう協力し，Ｐ１が順調に生産活動に投入できるよう便宜を図り，③工場長及び報関員各１名をＰ１へ委託派遣し，Ｐ１０工場の関連業務の処理に協力することなどが定められている。 また，前記( )イ(イ)のとおり，２００４年(平成１６年)７月８日， Ｐ１は，Ｐ９合作社との間で，本件経営契約書を作成しており，その内容は，(ｃ)Ｐ１は，①Ｐ９合作社のＰ１０工場の経営を請け負い，②国家の法律・規定が認める範囲内において，Ｐ１０工場の生産経営管理につき権利を有し，全面的に責任を負い，すべての生産経営管理権を行使し，企業のすべての経営コストを負担し，③加工費をＰ９合作社が指定した銀行口座に振り込み，その後，両当事者が協議した実際の金額に従いＰ９合作社から金員の返還を受けること，(ｄ)Ｐ９合作社は，Ｐ１によるＰ１０工場の資産を管理監督し，企業の適法な経営及び法に従った，，，納税を監督し適切に指導することなどが定められており同日以前も契約書の作成はされていないものの，Ｐ１とＰ９合作社との間で，本件経営契約書の内容と同様の経営請負契約が締結されていたところである。 そして，上記(ａ)①及び③並びに(ｃ)①及び②のＰ１の権限・責務，- 65 -(ｂ)①ないし③並びに(ｄ)のＰ９合作社の責務等の内容に照らすと，Ｐ１自身がＰ１０工場において製造行為を行うことを前提としていることがうかがわれ，また，上記(ａ)②及び(ｃ)③のとおり，加工費名目で支払われた金員に関しても，上記のとおり一定額を控除した後の金員はＰ１へ返却する旨規定されていることにかんがみると，加工費名目で支払われた金員のうち，中国の官公庁への手数料及びＰ９合作社への管理費を控除した後のものは，Ｐ１の管理 とおり一定額を控除した後の金員はＰ１へ返却する旨規定されていることにかんがみると，加工費名目で支払われた金員のうち，中国の官公庁への手数料及びＰ９合作社への管理費を控除した後のものは，Ｐ１の管理下に置かれることを予定しているものと解することができる。 (イ)他方，前記( )イ(ウ)のとおり，Ｐ１とＰ７公司との間でＰ８公司 を商務代理として作成された本件協議書等をみると，(ａ)本件協議書１条中には，Ｐ７公司は，相応の工場建物，電力及び労働力を提供し，Ｐ１のために加工生産を行い，Ｐ１から加工費又は工場賃貸料，土地使用料及び管理費を受領する旨記載した部分があるものの，他方，(ｂ)本件協議書等の他の部分では，Ｐ１は，①Ｐ１０工場での加工生産に必要な生産設備を無償で提供するが，この設備の所有権はＰ１に帰属し，②原料・補助材料等を無償で提供し，③技術者をＰ１０工場に派遣して設備の取付け及び技術指導を行い，その派遣技術者の資金，出張旅費等を負担し，④原料等の輸送の費用を負担し，⑤原料，製品等の運搬等に関して総合保険等に加入すること等が定められている。 (ウ)このように，上記(イ)のＰ７公司との間の本件協議書１条の文面(Ⅰ)の一部には，上記(イ)(ａ)のとおり，Ｐ１は，Ｐ７公司との関係においては，同公司に対して加工生産を委託しており，同公司がＰ１０工場での製造行為の主体となることが予定されているような記載内容とされている部分もあるものの，本件協議書等の他の部分には，上記(イ)(ｂ)(Ⅱ)のとおり，Ｐ１が，Ｐ１０工場における販売製品製造のための生産設備（工場建物，製造設備等）の整備及び原材料・補助材料等の調達に主体- 66 -，，的に関与することを内容とする条項もあり本件協議書等自体の中にもＰ１自らがＰ１０工場での製造行為の主体 生産設備（工場建物，製造設備等）の整備及び原材料・補助材料等の調達に主体- 66 -，，的に関与することを内容とする条項もあり本件協議書等自体の中にもＰ１自らがＰ１０工場での製造行為の主体となることが予定されていると解し得る記載も含まれる上，上記(ア)のＰ９合作社との間の本件借(Ⅲ)用契約書及び本件経営契約書の内容からすれば，Ｐ９合作社との関係においては，Ｐ１自らがＰ１０工場での製造行為の主体として位置付けられていることがうかがわれることに加えて，本件経営契約書の作成以(Ⅳ)，，，前も契約書の作成はされていないもののＰ１とＰ９合作社との間で本件経営契約書の内容と同様の経営請負契約が締結されており，実際(Ⅴ)にも，上記(イ)(ａ)のとおり，本件協議書１条においてはＰ７公司が提供するとされている電力及び労働力の費用について，前記( )カ(イ)ｂ のとおり，現実にはＰ１からＰ１０工場名義の口座に振り込まれた金員の中から直接支払われるなど，同条項の内容を実質的に変更する運用が行われていたこと（なお，本件借用契約書においては，前記(ア)(ｂ)①のとおり，Ｐ１の使用する電気をＰ９合作社が供給する旨記載されているところでもある）等を併せ考慮すると，中国当局の１００％出資に。 より設立された関係各社との間で，漸次，Ｐ１０工場での製造行為に係る契約書の内容がその実体に即して整備され，平成１６年及びその前年・翌年に作成された本件経営契約書及び本件借用契約書の方がＰ１のＰ１０工場に係る経済活動内容の実体をより実質的に反映していることがうかがわれるところであって，結局，これらの各契約書の諸条項のいずれの記載内容に重点を置いて事業活動の実質・実体を把握するかは，本件各契約書の全体を勘案しつつ，上記ア及びイで検討した事業実態の具 うかがわれるところであって，結局，これらの各契約書の諸条項のいずれの記載内容に重点を置いて事業活動の実質・実体を把握するかは，本件各契約書の全体を勘案しつつ，上記ア及びイで検討した事業実態の具体的な事実関係に即して判断するほかないものというべきである。 (エ)以上に検討したところによれば，上記ア及びイで検討した事業実態の具体的な事実関係に即して，本件協議書１条中の一部分の文言のみならず，本件協議書等中の他の部分に加えて，本件Ｐ１各事業年度の事業- 67 -実態に係る本件借用契約書及び本件経営契約書の内容も併せかんがみれば，本件Ｐ１各事業年度における事業活動の実質・実体において，Ｐ１は，Ｐ９合作社からＰ１０工場等を賃借し，Ｐ９合作社が委託派遣した工場長等の給与まで負担し，加工生産に必要な製造設備及び原料等の物資を提供し，その輸送に伴う費用を負担した上，製品についても各種保険に加入し，加工費名目で支払われた金員のうち，中国の官公庁への手数料及びＰ９合作社への管理費を控除した後のものは，工場の運営のた，，めにＰ１の管理下に置かれることを予定していたものと解されさらに本件経営契約書により，Ｐ１は，Ｐ１０工場の経営を請け負い，Ｐ１０工場の生産経営管理につき権利を有し，企業のすべての経営コストを負担することになるのであるから，Ｐ１が中国当局の１００％出資企業としての実質的な一体性のうかがわれる上記三企業と提携して遂行する事業の全体を本件各契約書の全体を勘案しつつ具体的な事実関係に即して客観的に観察すれば，社会通念上，Ｐ１は実質的にＰ１０工場において自ら販売製品の製造を行っていたと解するのが自然であるということができる。 エそうすると，(ア)前記アのとおり，Ｐ１は，Ｐ１０工場における販売製品製造のための生産設備の整備，人員の配置及び おいて自ら販売製品の製造を行っていたと解するのが自然であるということができる。 エそうすると，(ア)前記アのとおり，Ｐ１は，Ｐ１０工場における販売製品製造のための生産設備の整備，人員の配置及び原材料・補助材料等の調達等のすべての面において主体的に関与していたこと，(イ)前記イのとおり，Ｐ１は，<Ａ>Ｐ１１本社及びＰ１０工場の一体的な運営による製品の製造販売を行うことを目的として当該運営に係る事業展開を予定して設立され，香港の商業登記簿でも業務性質は製造業と登記されていたこと，<Ｂ>(ａ)Ｐ１０工場の製造業務を掌握・管理し，同工場の製造業務の人員を組織的に統括・管理していたこと，(ｂ)Ｐ１１事務所及びＰ１０工場を一体のものとして，各年度の事業計画を策定していたこと，(ｃ)Ｐ１０工場における生産管理を主体的に実行していたこと，(ｄ)各年度ごとに，Ｐ- 68 -１０工場の各製造部門の設備投資計画を定めていたこと，(ｅ)Ｐ１１本社とＰ１０工場を一体のものとして扱った上で，Ｐ１０工場に関する財務管，，理を行っていたこと(ｆ)Ｐ１０工場の人事・労務管理を行っていたことそして，(ｇ)前記( )ク(ア)のとおり，Ｐ１自体，中国本土における製造 活動による販売所得のうち５０％を非課税所得（中国本土内所得）として認める取扱いを受けるに当たって，香港税務当局に対し，自らのＰ１０工場における事業等につき，香港において卸売業を，中国本土において製造業を行っており，Ｐ１の役員において，製造指示書に従って，Ｐ１０工場のすべての製造工程を監督・指揮していること等を自ら申告していること，(ウ)前記ウのとおり，Ｐ１が実質的な一体性のうかがわれる上記三企業と提携して遂行する事業の全体を本件各契約書の全体を勘案しつつ具体的な事実関係に即して客観的に観察すれば 等を自ら申告していること，(ウ)前記ウのとおり，Ｐ１が実質的な一体性のうかがわれる上記三企業と提携して遂行する事業の全体を本件各契約書の全体を勘案しつつ具体的な事実関係に即して客観的に観察すれば，Ｐ１が実質的にＰ１０工場において自ら販売製品の製造を行っていたと解するのが自然であること等の諸般の事情を総合的に考慮すると，社会通念上，Ｐ１はＰ１０工場において自ら販売製品の製造を行っていたものと認めるのが相当である。 そして，①前記( )ウ(エ)のとおり，Ｐ１が本件各年度計画書において 予定している人員配置については，Ｐ１１本社はいずれの年度についても■名であるのに対して，Ｐ１０工場は■■■名ないし■■■名と，Ｐ１０工場へ配置が予定されている人員が圧倒的に多く，②発生予定費用についても，Ｐ１０工場に関する費用は，Ｐ１全体の約■■■■ないし■■■■％であることからすると，Ｐ１は，その人員及び資本の大半をＰ１０工場における製造業務に集中的に投下していたというべきであって，③Ｐ１０工場の組織図（乙８の１ないし４）においてもＰ１がＰ１０工場における製造業務をその事業の中心に据えていたことがうかがわれることにもかんがみると，Ｐ１０工場で行っていた製品製造がＰ１の主たる事業であると認めるのが相当である。 - 69 -したがって，Ｐ１の主たる事業は，製造業であるというべきである。 ( )アこれに対し，原告は，<Ａ>(ａ)Ｐ１は，中国国内の多様なカントリー リスク等を回避しつつ，少額の投下資本で製品を取得できるというメリットが存する来料加工という委託加工契約の方式を選択したものであり，その選択に租税回避や所得の国外移転の意図は全く存しない以上，その選択した形式に従い，自らは製造を行わず他に製品を作らせている製造問屋であって，その主たる事業は，他者 約の方式を選択したものであり，その選択に租税回避や所得の国外移転の意図は全く存しない以上，その選択した形式に従い，自らは製造を行わず他に製品を作らせている製造問屋であって，その主たる事業は，他者に加工を委託する卸売業に当たるというべきである，(ｂ)課税は，原則として私法上の法律関係に即して行われるべきであり，Ｐ１とＰ７公司との間で作成された本件協議書１条にＰ７公司はＰ１のために加工生産を行う旨が明記されている以上，Ｐ１が，Ｐ７公司に対して，原材料を支給し，精密プラスチック用金型等の製造を委託していることは明らかであって，本件協議書１条の内容を前提としつつＰ１が精密プラスチック用金型等の製造を行っているとの解釈を導くには本件協議書が通謀虚偽表示（民法９４条）による契約であると解するほかないが，Ｐ１は，中国国内の多様なカントリーリスク等を回避しつつ，少額の投下資本で製品を取得できるというメリットが存する来料加工という委託加工契約の方式を選択したものであり，その選択に租税回避や所得の国外移転の意図は全く存しない以上，Ｐ１とＰ７公司との間の委託加工契約が通謀虚偽表示となる余地はない，(ｃ)Ｐ１は，香港法人であり中国において事業を行うために必要な外商投資企業設立の審査認可を受けていないから，中国において工場を開設できず製造業務を行うことができないこと，，は明らかであり法令を潜脱して実際に事業を行うことも不可能である上本件協議書等に係る契約は来料加工であって，中国における強行法規である本件規則が適用され，本件規則３条の規定によれば，Ｐ１０工場は，経営企業であるＰ７公司が設立した加工企業であるから，Ｐ１０工場における製造行為はＰ７公司の事業である，<Ｂ>(ａ)Ｐ１は，その本店所在地国- 70 -たる香港において「その主たる事業を行うに必 経営企業であるＰ７公司が設立した加工企業であるから，Ｐ１０工場における製造行為はＰ７公司の事業である，<Ｂ>(ａ)Ｐ１は，その本店所在地国- 70 -たる香港において「その主たる事業を行うに必要と認められる事務所を，有し（実体基準「その事業の管理，支配及び運営を自ら行っている」」），（管理支配基準）のであるから，その主たる事業は，その事務所で行い，かつ，管理・支配・運営している事業たる卸売業である，(ｂ)日本標準産業分類は，同分類により事業所の産業を決定する場合は，事業所で行われている経済活動による旨規定しており，Ｐ１は，本店所在地たる香港に事業所として「Ｐ１１事務所」のみを有しており，この「Ｐ１１事務所」においては，■名の従業員のみで卸売業を行っているから，Ｐ１の事業は，卸売業というべきである，<Ｃ>(ａ)Ｐ１は，Ｐ７公司又はＰ９合作社との間で，Ｐ１がＰ１０工場の経営を受任する旨の経営委任契約を締結しているのであって，Ｐ１０工場の生産管理，労務管理，財務管理等に何らかの関与をしているとしても，同契約の債務の履行として行っているにすぎないから，このような管理の事実があるからといってＰ１が製造業を行って，，，いることにはならないし(ｂ)当事者間で取り決めた技術指導品質管理生産管理の支援等の事情を，Ｐ１の「主たる事業」を判定する材料として考慮することは，私的自治の原則を無視するものであり失当である，<Ｄ>Ｐ１０工場における生産管理及び財務管理の状況等の事情を総合して，特定外国子会社等の主たる事業を決めるのだとすると，来料加工取引においても，香港企業の管理・関与の内容・程度によって，適用除外要件の充足の有無の結論が異なるのであって，納税者の予測可能性・法的安定性を著しく害することになり，租税法律主義に反する結果となる， 引においても，香港企業の管理・関与の内容・程度によって，適用除外要件の充足の有無の結論が異なるのであって，納税者の予測可能性・法的安定性を著しく害することになり，租税法律主義に反する結果となる，<Ｅ>Ｐ１０工場における具体的な生産管理はＰ７公司によって独自に採用された中国人責任者らによって行われており，Ｐ１からＰ１０工場に派遣されたスタッフは，本件協議書１条等に基づき技術指導を行っているにすぎない，<Ｆ>Ｐ１は，Ｐ７公司に対し，部品の生産加工を委託するとともに，その対価，，として加工費を送金しているから同公司との間の契約が委託加工であり- 71 -Ｐ１の主たる事業は卸売業であることは明らかであって，Ｐ１が，総勘定元帳上，Ｐ７公司に対する加工費の支払につき直接労務費等の内訳の詳細を計上しているのも，香港の法人事業所得税における中国本土における製造活動による販売所得のうち５０％につき非課税所得とする旨の取扱いを受けるとともに，Ｐ１の売上原価管理上，外注加工費のコスト増を招来させないため，当該外注加工費の内訳を詳細に把握することを目的としたものにすぎないから，この点をもって，Ｐ１０工場の財務管理を行っていたというべきではない，<Ｇ>Ｐ１０工場に送金等され，手数料，電気水道料等の経費として支払われた金員は，Ｐ７公司において製造原価等の経費に計上され，Ｐ１０工場はそれを前提として外国資本の出資を受けない中国資本のみによる内資企業に適用される企業所得税暫定条例に基づく税務申告をしている以上，Ｐ１０工場に関する財務管理がＰ１によって行われていたとは認められない旨主張する。 イそこで，まず，上記<Ａ>の主張について検討するに，(ア)上記<Ａ>(ａ)の主張については，前記( )アのとおり，タックス・ヘイブン税制の適用 除外制度の趣旨及び とは認められない旨主張する。 イそこで，まず，上記<Ａ>の主張について検討するに，(ア)上記<Ａ>(ａ)の主張については，前記( )アのとおり，タックス・ヘイブン税制の適用 除外制度の趣旨及び根拠条文の事実状態に即した文言・内容等にかんがみ，Ｐ１の「主たる事業」の判定は，現実の当該事業の経済活動としての実質・実体がどのようなものであるかという観点から，事業実態の具体的な事実関係に即した客観的な観察によって，当該事業の目的，内容，態様等の諸般の事情（関係当事者の間で作成されている契約書の記載内容を含む）を社会通念に照らして総合的に考慮して個別具体的に行われるべき。 ものであるところ，本件では，前記( )のとおり，生産管理，労務管理， 財務管理等の活動内容の実質・実体を本件各契約書の全体を勘案しつつ具体的な事実関係に即した客観的な観察によって検討した結果，Ｐ１は，Ｐ，，１０工場において販売製品の製造を自ら行っていたと認められその結果製造問屋には該当せず，その主たる事業は製造業であると判定されるもの- 72 -である以上，Ｐ１が原告主張のカントリーリスク等の回避の要請から来料加工方式を選択し，主観的な租税回避や所得の国外移転の意図がなかったとしても，上記制度の趣旨及び根拠条文の事実状態に即した文言・内容等に則した客観的な基準による判定の結果が左右されるものではないというべきであるから，上記主張は理由がない。(イ)そして，上記<Ａ>(ｂ)の主張については，そもそも本件では，非関連者基準又は所在地国基準のいずれが適用されるかを決めるための「主たる事業」の判定が争点になっているところ，その判定は，上記(ア)のとおり，上記と同様の観点から，事業，，実態の具体的な事実関係に即した客観的な観察によって当該事業の目的内容，態様等の諸般 「主たる事業」の判定が争点になっているところ，その判定は，上記(ア)のとおり，上記と同様の観点から，事業，，実態の具体的な事実関係に即した客観的な観察によって当該事業の目的内容，態様等の諸般の事情を社会通念に照らして総合的に考慮して個別具体的に行われるべきであり，関係当事者との間で作成されている契約書の記載内容はその判定に当たっての諸般の考慮事情の一つとして勘案されるものであって，その記載内容のみから一般的・抽象的に判定が行われるべきものではないと解されるところ，本件でも，本件協議書１条の文言のみに依拠して「主たる事業」を判定すべきではなく，Ｐ１の設立の目的並びにＰ１０工場での製品製造の人員・資本及びその管理・諸作用への関与の状況等の諸般の事情を総合的に考慮した上で，Ｐ１のＰ１０工場に関する三企業との本件各契約書の内容の全体（本件協議書等の本件協議書１条以外の部分並びに本件借用契約書及び本件経営契約書に係る契約内容を含む）を勘案しつつ，事業実態の具体的な事実関係に即した客観的な観察。 によって判定をすべきであり，前記( )のとおり，このように上記制度の 趣旨及び根拠条文の事実状態に即した文言・内容等に則した客観的な基準による判定の結果として，Ｐ１がＰ１０工場において製造業を主たる事業（，，として行っていると認められる以上そもそも前記( )イ(イ)のとおり 本件経営契約書の作成以前も，契約書の作成はされていないものの，Ｐ１とＰ９合作社との間で，本件経営契約書の内容と同様，Ｐ１が，Ｐ１０工- 73 -場の経営を請け負い，Ｐ１０工場の生産経営管理につき権利を有し，全面的に責任を負い，すべての生産経営管理権を行使する旨の経営請負契約が締結されていることからすると，前記( )ウ(ウ)の電力及び労働力の費用 の支払状況 １０工場の生産経営管理につき権利を有し，全面的に責任を負い，すべての生産経営管理権を行使する旨の経営請負契約が締結されていることからすると，前記( )ウ(ウ)の電力及び労働力の費用 の支払状況等も併せ考えれば，実質的な一体性のうかがわれる上記三企業と提携して遂行する事業の全体の中で，Ｐ９合作社との間の上記経営請負契約によって，本件協議書の上記条項の内容を実質的に変更する運用が行われていたことがうかがわれる（同( )ウ(ウ)参照，上記三企業の一 ）。）部との間で作成された本件協議書の一部の条項が通謀虚偽表示に該当するか否かによって上記判定の結果が左右されるものではなく，また，カントリーリスク等を背景とする中国進出方法の選択における主観的な租税回避や所得の国外移転の意図の有無によって上記判定の結果が左右されるものでもないというべきであるから，上記主張は理由がない。(ウ)また，上記<Ａ>(ｃ)の主張は，要するに，Ｐ１がＰ１０工場において製造業務を行うことは中国の法令に反するものであるから，Ｐ１の主たる事業が製造業となることはなく，また，実際に製造業務を行うこともないとする趣旨と解されるところ，①前記( )アのとおり，非関連者基準又は所在地国基準の 「」，いずれが適用されるかを決めるための主たる事業の判定に当たっては現実の当該事業の経済活動としての実質・実体がどのようなものであるかに基づき判定すべきであって，実際に経済活動としての実質・実体が当該国において行われていると認められる以上，当該国において当該事業を行うことが当該国の法令に適合するか否かによって，その認定が左右されるものではないし，②本件において，Ｐ１０工場における実際の製造行為について営業許可を受けているのはＰ１０工場自身であり（甲１９，Ｐ７）（），公 に適合するか否かによって，その認定が左右されるものではないし，②本件において，Ｐ１０工場における実際の製造行為について営業許可を受けているのはＰ１０工場自身であり（甲１９，Ｐ７）（），公司の企業営業許可は一般的なものである甲１６というべきであってＰ７公司が企業営業許可を受けていることは，Ｐ１０工場における製造業務がその実質・実体においてＰ１の事業であることを否定する根拠となる- 74 -ものではないから，いずれにしても，上記主張は理由がない。 ，，，ウ次に上記<Ｂ>の主張について検討するに(ア)上記<Ｂ>(ａ)の主張は特定外国子会社等の主たる事業は，その本店所在地国の事務所で行っている事業であるとする趣旨と解されるところ，措置法６６条の６第３項の文言上「その主たる事業を行う事務所」ではなく「主たる事業を行うに必，，」，，，要と認められる事務所と規定されていることまた同項の実体基準は独立企業としての実体を備えていない特定外国子会社等については適用除外を認める必要がないと考えられることから設けられた要件であると解されることからすると「主たる事業を行うに必要と認められる事務所」と，の要件を満たすからといって，必ずしも当該事務所で行われている事業が当該特定外国子会社等によって現に行われている主たる事業に該当するとは認められないというべきであるから，上記主張は採用することができない。(イ)また，上記<Ｂ>(ｂ)の主張は，要するに，本店所在地国の事業所において行われている事業をもって，特定外国子会社等の主たる事業が何であるかを特定すべきであるとする趣旨と解されるところ，①同項においては「その行う主たる事業」と規定されているにすぎず，本店所在地国，の事業所において行われている事業のみならず当該特定外国子会社等の事 るかを特定すべきであるとする趣旨と解されるところ，①同項においては「その行う主たる事業」と規定されているにすぎず，本店所在地国，の事業所において行われている事業のみならず当該特定外国子会社等の事業活動全般を全体的に観察して主としてどのような事業を行っているかを，（，），判断すべきものと解される上②日本標準産業分類甲７乙３３は(Ⅰ)その設定目的自体が，統計調査の結果を産業別に表示する場合の統計基準として，事業所において社会的な分業として行われる財貨及びサービスの生産又は提供に係るすべての経済活動を分類するものであり，統計の正確性と客観性に加え，統計の相互比較性と利用の向上を図ることを目的として策定されたものである（第１章（日本標準産業分類の変遷と第１１回改訂の概要）１）ことから，日本標準産業分類により事業所の産業を決定する場合は，事業所で行われている経済活動による（第２章第６項（事業所- 75 -）），，の分類に際しての産業の決定方法とされているのであってそもそも日本標準産業分類自体が，ある事業主が行っている事業の全体を判定するものとして策定されたものではないこと，他方，上記①のとおり，同項(Ⅱ)においては，本店所在地国の事業所において行われている事業のみならず当該特定外国子会社等の事業活動全般を全体的に観察して主としてどのような事業を行っているかを判断すべきものと解されること等にかんがみると，措置法通達が，非関連者基準又は所在地国基準のいずれが適用されるかを決するための「主たる事業」の判定に当たり，原則として日本標準産業分類の分類を基準とすべき旨定めているのも，本店所在地国の事業所において行われている事業のみから「主たる事業」を判定する意に出たものではなく，当該特定外国子会社等の事業活動全般 則として日本標準産業分類の分類を基準とすべき旨定めているのも，本店所在地国の事業所において行われている事業のみから「主たる事業」を判定する意に出たものではなく，当該特定外国子会社等の事業活動全般の「主たる事業」を判定する際に，事業の種別の分類を原則として日本標準産業分類の産業分類に依拠するものとした趣旨であることは明らかであるから（措置法通達６６条の６－１４の文言上も，原則として日本標準産業分類の「分類を基準として判定する」と規定されているにすぎない，上記主張は採用すること。）ができない。 エ上記<Ｃ>の主張について検討するに，(ア)上記<Ｃ>(ａ)の主張については，前記( )アのとおり，非関連者基準又は所在地国基準のいずれが適用 されるかを決めるための｢主たる事業｣の判定に当たっては，現実の当該事業の経済活動としての実質・実体がどのようなものであるかに基づき判定すべきであり，関係当事者との間の契約書の記載内容はその判定に当たっての諸般の考慮事情の一つとして勘案されるものと解されるところ，この判定に当たっては，Ｐ９合作社及びＰ７公司等の三企業との提携により遂行される事業の具体的な活動内容の実質・実体が判定要素として重要なのであって，本件では，生産管理，労務管理，財務管理等の活動内容の実質・実体を具体的な事実関係に即して本件各契約書の全体を勘案しつつ検討- 76 -した結果，前記( )のとおり，Ｐ１の主たる事業は製造業であるとの判定 がされたものであって，当該活動が契約の債務の履行として行われたことによって事業の性質が左右されるものではないから，上記主張は理由がない。(イ)また，上記<Ｃ>(ｂ)の主張については，前記( )アのとおり，非 関連者基準又は所在地国基準のいずれが適用されるかを決めるための「主たる事業」の判 ものではないから，上記主張は理由がない。(イ)また，上記<Ｃ>(ｂ)の主張については，前記( )アのとおり，非 関連者基準又は所在地国基準のいずれが適用されるかを決めるための「主たる事業」の判定に当たっては，現実の当該事業の経済活動としての実質・実体がどのようなものであるかに基づき判定すべきであり，関係当事者との契約書の記載内容もその判定に当たっての諸般の考慮事情の一つとして勘案されるものと解されるところ，本件においても，本件Ｐ１各事業年度及びその前後における工場の賃借等に係る本件借用契約書及び本件経営契約書を含む本件各契約書の全体の内容も勘案した上で上記判定がされているのであるから，その判定は，私的自治の原則に反するものではなく，原告の上記主張は，前記三企業の一部との契約書中の一部の条項（本件協議書１条）の記載のみに依拠し，事業実態の具体的な事実関係及び実質的な一体性のうかがわれる当該三企業との提携形態・各契約内容の全体を捨象して「主たる事業」の判定をすべきものというに等しいものといわざるを得ず，理由がない。 オ上記<Ｄ>の主張について検討するに，上記主張は，およそ中国における来料加工取引（外国企業が提供した輸入材料を中国の国内企業が加工し又は組み立てた後に完成品として再輸出する取引）を行っている外国企業に関しては一律に卸売業として扱うべきであるとする趣旨と解されるところ，①措置法６６条の６第３項においては，来料加工取引であるか否かを基準に「主たる事業」を判定することは予定されておらず，前記( )アの とおり，現実の当該事業の経済活動としての実質・実体がどのようなものであるかに基づき「主たる事業」を判定すべきであるから，個々の事業の経済活動としての実質・実体を捨象して形式的に来料加工取引であること- 77 -の一事をも 活動としての実質・実体がどのようなものであるかに基づき「主たる事業」を判定すべきであるから，個々の事業の経済活動としての実質・実体を捨象して形式的に来料加工取引であること- 77 -の一事をもって一律に卸売業と扱うことは相当ではなく，また，②本件のように「主たる事業」が卸売業か製造業かが問題になる事案についてみると，措置法上の「主たる事業」が「卸売業」か否かという区分は明確である上「主たる事業」が「製造業」であるか「卸売業」であるかの判定に，当たって，前記( )ウの諸要素を総合的に考慮して判断したとしても，事 業実態の具体的な事実関係に即して客観的な観察によって判定するものである以上，法的安定性を害するものとはいえないし，これらの要素を基礎付ける事実は，すべて当該特定外国子会社等が自ら把握している事柄であるから，特定外国子会社等及び内国法人の予測可能性を害するともいえないというべきであって，租税法律主義に反するものではないから，上記主張は理由がない。 ，，カ上記<Ｅ>の主張について検討するに前記( )ウ(ア)及び(ウ)のとおり Ｐ１０工場は，各部門に分けられた上，業務内容に応じて細かく階層化されており，第１事業部長（副総経理，第２事業部長（副総経理，品質保））証部長，販売統括部長，製造統括部長，組立統括部長，品質管理部長，生産管理部長等の部長以上の管理職の大半に原告からＰ１に出向しαに居住する社員が就いていることに加えて，Ｐ１は，前記( )エ(イ)のとおり， 本件各年度計画書において，主要（重要）プロジェクトを策定し，その中で生産管理の重要項目が網羅されていること，また，同(ウ)のとおり，製造各工程に関して，コスト削減，生産効率向上等につき合理化計画を策定していることなどからすると，Ｐ１は，Ｐ１０工場における生 の中で生産管理の重要項目が網羅されていること，また，同(ウ)のとおり，製造各工程に関して，コスト削減，生産効率向上等につき合理化計画を策定していることなどからすると，Ｐ１は，Ｐ１０工場における生産管理を主体的に実行しているというべきであって，中国人の課長等が具体的な生産管理を行っていたとしても，それは，Ｐ１の総経理，副総経理及び各部長等の指揮・監督の下での課長等としての職責に応じた生産管理を行っていたにすぎないと解されるから，上記主張は理由がない。 キ上記<Ｆ>の主張について検討するに，①Ｐ１は，前記( )カ(イ)ｂのと - 78 -おり，本件Ｐ１各事業年度当時，製品ごとに決められた単価に製造数量を乗じて算出された金額をＰ１０工場名義の銀行預金口座に振込送金していたものの，この送金額のうち，■■が東莞市により，■■がαにより手数料として収受されるほか，■■■（２００２年（平成１４年）７月１日以後は月額■■■■■■人民元の定額に当該送金額のうち■■■％を加えた金額）がＰ９合作社によって管理費として収受され，その残額はＰ１０工場の電力費等のＰ１０工場の運営経費の支払に充てられるなどするとともに，②Ｐ１からＰ１０工場側へ送金された金員は，同ｃ及びｄのとおり，Ｐ１の総勘定元帳上も，まず中国小口現金勘定へ，さらに「Ｐ１０（Ｐ１０経費）へ振り替えられる処理がされた上，Ｐ１０EXPENSES」工場における製造経費がＰ１の経費として処理されているほか，本件各契約書上，Ｐ１が負担するものとされている経費とＰ１の負担とされていない経費とが混在する形で総勘定元帳に記載されていること，③他方，Ｐ１からＰ７公司に対して加工費を支払っていることを認めるに足りる的確な証拠はないことからすると，原告主張のＰ１からＰ７公司に対する本件協議書に基づく加工費 総勘定元帳に記載されていること，③他方，Ｐ１からＰ７公司に対して加工費を支払っていることを認めるに足りる的確な証拠はないことからすると，原告主張のＰ１からＰ７公司に対する本件協議書に基づく加工費の支払の事実は認められず，Ｐ７公司に対する加工費の支払の事実を前提とする原告の上記主張は理由がない。そして，原告が総勘定元帳の処理方法に関して主張する点も，仮に，Ｐ１の売上原価管(Ⅰ)理上，外注加工費のコスト増を招来させないために，当該外注加工費の内訳を詳細に把握する目的で，加工費の内訳を計上するというのであれば，Ｐ７公司が負担する費用と本件協議書等及び本件借用契約書においてＰ１が負担するものとされている費用とを分別して記載するのが自然であるところ，前記( )カ(イ)ｃのとおり，Ｐ１の総勘定元帳上，同社の中国小口 現金勘定から「Ｐ１０（Ｐ１０経費）へ振り替えられたEXPENSES」ものの中には，Ｐ７公司が負担するものとされている費用と本件協議書等及び本件借用契約書においてＰ１が負担するものとされている費用とが混- 79 -然一体と記載されていること，仮に，総勘定元帳上，Ｐ７公司に対する(Ⅱ)加工費の支払につき直接労務費等の内訳の詳細を計上した目的が，香港の法人事業所得税における中国本土における製造活動による販売所得のうち５０％につき非課税所得とする旨の取扱いを受けることを含むとしても，Ｐ１０工場を含むＰ１全体の財務管理を行う目的とも両立するものである上，Ｐ１０工場における製品の製造行為に係る経費全部の細目がＰ１の総勘定元帳に記載されたからこそ，前記( )カ(ア)のとおり，Ｐ１がＰ１１ 本社とＰ１０工場を一体のものとして扱った上で損益計画及び総費用発生計画を策定・管理できたものであることを考慮すると，原告の指摘に係る事情を たからこそ，前記( )カ(ア)のとおり，Ｐ１がＰ１１ 本社とＰ１０工場を一体のものとして扱った上で損益計画及び総費用発生計画を策定・管理できたものであることを考慮すると，原告の指摘に係る事情を考慮しても，Ｐ１がＰ１０工場の財務管理を行っていたことを否定することはできず，上記主張は理由がない。 ク上記<Ｇ>の主張について検討するに，仮にＰ１０工場が企業所得税暫定条例に基づき中国企業として中国において所得税ないし増値税の申告納税義務を果たしているとしても，そのことは，中国の同条例上，Ｐ１０工場が中国企業として中国において所得税ないし増値税の申告納税義務を負担することとされていることを意味するにとどまり，Ｐ７公司が申告納税義務を負担していることを意味するものでもなく，むしろ，Ｐ１は，Ｐ９合作社との間の平成１５年借用契約書８条及び平成１７年借用契約書７条の規定により「条例の規定によって各種税金を納め，財政，税務部門の監督管理を受ける」ことを責務とされているのであって，他に，Ｐ７公司がＰ１０工場の財務管理を行っていたことを裏付ける的確な証拠はない以上，上記主張は理由がない。 ( )以上によれば，原告の特定外国子会社等であるＰ１は，その行う主たる ，。 事業が製造業であるから非関連者基準を満たさないものというべきである 争点( )（所在地国基準の充足の有無）について ( )アＰ１の本店所在地は，中国のうち特別行政区である香港に所在してお - 80 -りＰ１の行う主たる事業は前記１のとおり製造業であるが前記１( )，，， ウ(エ)のとおり，Ｐ１が本件各年度計画書において予定している人員配置，，についてはＰ１１本社はいずれの年度についても■名であるのに対してＰ１０工場は■■■名ないし■■■名と，Ｐ１０工場へ配置 ウ(エ)のとおり，Ｐ１が本件各年度計画書において予定している人員配置，，についてはＰ１１本社はいずれの年度についても■名であるのに対してＰ１０工場は■■■名ないし■■■名と，Ｐ１０工場へ配置が予定されている人員が圧倒的に多く，発生予定費用についても，Ｐ１０工場に関する費用は，Ｐ１全体の約■■■■ないし■■■■％であることからすると，Ｐ１は，その人員及び資本の大半をＰ１０工場における製造業務に集中的に投下していると認められるから，その主たる事業である製造業を主として行っているのは，Ｐ１０工場の所在する東莞市α，すなわち中国のうち香港以外の地域であると認めるのが相当である。 イところで措置法６６条の６第１項において租税の負担が著しく低い国，「又は地域」に本店又は主たる事務所が所在する外国関係会社に対してタックス・ヘイブン税制が設けられることとなった趣旨は，仮に「国」単位，のみで外国子会社合算税制を適用するとした場合，例えば，租税の負担の著しく低いタックス・ヘイブンとして著名なグレートブリテン及び北アイルランド連合王国（以下「英国」という）領バミューダ，同ケイマン諸。 島，同ヴァージン諸島など，一般的には必ずしも租税の負担が著しく低いとはいえない「国」のうちの租税の負担の著しく低い特定の「地域」に所在する外国関係会社の留保利益が合算課税の対象とならないこととなるため「国又は地域」と規定することによって，ある「国」のうちの租税の，負担が著しく低く定められた特定の「地域」に所在する外国関係会社についても，外国子会社合算税制の適用対象に含めることとした点にあるものと解される。このような同条１項の趣旨に加えて，同条３項の規定は，内国法人の外国関係会社が同条１項所定の特定外国子会社等の要件を満たしている場合に，同項所定の課税対象留 含めることとした点にあるものと解される。このような同条１項の趣旨に加えて，同条３項の規定は，内国法人の外国関係会社が同条１項所定の特定外国子会社等の要件を満たしている場合に，同項所定の課税対象留保金額の益金算入の法律効果が生ずることを前提とした上で，同条３項に規定する適用除外要件がすべて充足- 81 -された場合には，同条１項の規定を「適用しない」という例外を定めたものであるという同条の１項と３項との条文の構造・対応関係にかんがみると，所在地国基準（同項２号）を満たすためには，同条１項との関係で，特定外国子会社等の本店又は主たる事務所が租税の負担が著しく低い「地域」に所在する場合には，同条３項との関係でも，当然に，特定外国子会社等がその事業を主として本店又は主たる事務所の所在する「地域」において行っていると認められることを要するものと解される。 ウそこで香港がタックス・ヘイブン税制の適用上中国とは異なる地，，，「域」に該当するかを検討するに，証拠（乙４２ないし４４）によれば，香港は，１９９７年（平成９年）７月１日に英中共同声明に基づき英国から中国に返還されたものの，香港特別行政区基本法により「香港特別行政，区」とされ，従前の政治・経済制度等は返還後５０年間は維持するいわゆる「一国二制度」の原則が適用されており，税制上も，中国への返還後も，，独自の課税体制が維持継続され中国本土からの課税は実施されておらずしかも，租税の内容についても，<Ａ>中国本土においては，(ａ)企業所得税，個人所得税等の「所得税類，増値税，消費税等の「流通税類，不動」」産税，車船税等の「財産及び行為税類」等を主要な税とし，(ｂ)企業所得税の基本税率は３３％（国税３０％，地方税３％）である（ただし，外商投資企業に対しては各種の優遇措置により低 通税類，不動」」産税，車船税等の「財産及び行為税類」等を主要な税とし，(ｂ)企業所得税の基本税率は３３％（国税３０％，地方税３％）である（ただし，外商投資企業に対しては各種の優遇措置により低減税率や期間減免が適用されている）等というものであるのに対し，<Ｂ>香港においては，(ａ)香港。 内で提供した労働役務等の対価に課される給与所得税，香港内で生じた営業に係る所得に課される事業所得税及び香港内にある土地や建物等の不動産から生ずる賃貸収入所得に課される資産所得税から構成され，香港外に源泉のある所得は非課税であり，(ｂ)法人の事業所得税は，法人が香港で所得の源泉となる営業活動を行っている場合に課税の対象となり，基本税率は１７．５％であるなど，中国本土とは異なる独自の租税制度を有し，- 82 -，。 かつその租税の負担は世界的にも最も低い水準にあるものと認められるまた，香港が中国へ返還された後の１９９８年（平成１０年）２月には，中国税務当局と香港特別行政区との間で，中国本土と香港との二重課税の回避を目的とする「中国・香港二重課税防止取扱規定（乙４８）が調印」されたが，同規定７条１項(ｆ)においては，それぞれの「権限ある当局」は，中国においては，国家税務総局であり，香港においては，香港特別行政区政府税務局局長（又は権限を与えられたその代理者）である旨規定さ，。 れており課税権を行使する当局もそれぞれ異なることが明示されている以上からすると，香港は，タックス・ヘイブン税制の適用上，中国本土とは税制が異なり租税の負担が著しく低く定められた「地域」に該当するというべきであるから，本店所在地が香港であるＰ１が所在地国基準を満たすためには，その事業を主として本店の所在する「地域」たる香港において行っていると認められることを要するものと 「地域」に該当するというべきであるから，本店所在地が香港であるＰ１が所在地国基準を満たすためには，その事業を主として本店の所在する「地域」たる香港において行っていると認められることを要するものと解される。 そうすると，本件では，Ｐ１は，前記アのとおり，その主たる事業である製造業を主として香港以外の「地域」で行っているため，措置法６６条の６第３項２号，同法施行令３９条の１７第５項３号に掲げる要件を満たしていないことになるから，所在地国基準を満たさないといわざるを得ない。 ( )アこれに対し，原告は，<Ａ>製造業が製造行為及び卸売とから構成され ることにかんがみると，Ｐ１は，本店所在地たる香港において卸売すなわち製造業を行っているから，所在地国基準を満たす，<Ｂ>Ｐ１の所在地た，，る香港とＰ１０工場の所在地たる東莞市とは近接した場所に所在しかつ被告の主張を前提にすれば経営諸帳簿は同一であるから，日本標準産業分類に規定した事業所の取扱い単位の基準によれば，香港の本店とＰ１０工場とは一事業所と考えるべきであって，所在地国基準を満たす，<Ｃ>被告の主張を前提とすれば，Ｐ１がＰ１０工場の生産管理等を行っているので- 83 -あるから，販売行為のほかにこのような生産管理等を行っているというＰ１の本店の負担している機能及びリスクの重さにかんがみれば，本店所在地国たる香港で主として製造業を行っているというべきであって，所在地国基準を満たす旨主張する。 イそこで，まず，上記<Ａ>の主張について検討するに，措置法６６条の６第３項２号，同法施行令３９条の１７第５項３号は，所在地国基準の要件として，特定外国子会社等がその主たる事業を主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において行っていることを掲げており，前記１及び( )アのとおり，Ｐ の１７第５項３号は，所在地国基準の要件として，特定外国子会社等がその主たる事業を主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において行っていることを掲げており，前記１及び( )アのとおり，Ｐ１がその主たる事業である製造業を主として香港 以外の地域で行っている以上，その従たる事業である卸売業を香港において行っていることをもって，その主たる事業を主として香港において行っているとはいえないことは明らかであるから，上記主張は採用できない。 ウ次に，上記<Ｂ>の主張について検討するに，措置法通達６６の６－１４は，特定外国子会社等の営む事業が措置法６６条の６第３項１号又は措置法施行令３９条の１７第５項１号若しくは同項２号に掲げる事業のいずれに該当するかどうかの基準として，原則的に日本標準産業分類を用いる旨を定めているにすぎず，これは，前記１( )エのとおり，当該特定外国子 会社等の事業活動全般の「主たる事業」を判定する際に，事業の種別の分類を原則として日本標準産業分類の産業分類に依拠するものとした趣旨であることは明らかであって，事業所の単位の認定基準として同分類を用いる旨を定めたものでないことは明らかであるから，同分類に掲記された事業所の取扱い単位の基準を引用した上でされた上記主張は，措置法通達の解釈としてその前提を欠いており，採用できない。 エそして，上記<Ｃ>の主張について検討するに，前記１( )ウ(エ)のとお り，人員面でも総費用面でも，Ｐ１０工場における製造行為がＰ１の事業の中核であることに加えて，原告の主張する生産管理等の機能面（リスク- 84 -負担を含む）を考慮しても，Ｐ１のＰ１１本社においては，前記１( )。 ウ(ウ)のとおり，原告からＰ１への出向者■名及び香港でＰ１に現地採用された■名の従業員によって，輸出 リスク- 84 -負担を含む）を考慮しても，Ｐ１のＰ１１本社においては，前記１( )。 ウ(ウ)のとおり，原告からＰ１への出向者■名及び香港でＰ１に現地採用された■名の従業員によって，輸出入業務，販売業務及び経理財務業務が行われていたのに対し，Ｐ１０工場においては，前記１( )ウ(ア)並びに 同エ(イ)及び(ウ)のとおり，原告からＰ１への出向者のうちαに居住して（（），（）いた者２００２年平成１４年には■■名２００３年平成１５年には■■名，２００４年（平成１６年）には■名）が，Ｐ１０工場の総経理，副総経理，部長等の管理職に就き，Ｐ１０工場における製品製造及び生産管理等の指揮・監督を主体的に行っていたことからすると，前記１のとおり，Ｐ１がその主たる事業である製造業を主として行っていたのは，Ｐ１０工場の所在する東莞市αにおいてであると認めるのが相当であるから，上記主張は理由がない。 ( )以上によれば，原告の特定外国子会社等であるＰ１は，所在地国基準を 満たさないものというべきである。 争点( )（目的論的解釈による適用除外の可否）について ( )原告は，措置法６６条の６第３項（適用除外）の立法趣旨にかんがみれ ば，当該国において実体のある特定外国子会社等（実体基準及び管理支配基準のいずれも満たすもの）が，経済的合理性のある活動を行っているにもかかわらず，同条３項の適用除外要件のうち，特に「事業」によって基準が異なる形式を採用している非関連者基準及び所在地国基準について，これを形式的に適用すると適用除外とならず，同条１項が適用される結果，我が国企業の国際競争力を弱めるというような事態が生じる場合には，同条１項は適用されないという目的論的解釈を採るべきである旨主張し，甲６４の意見書には，これに 外とならず，同条１項が適用される結果，我が国企業の国際競争力を弱めるというような事態が生じる場合には，同条１項は適用されないという目的論的解釈を採るべきである旨主張し，甲６４の意見書には，これに沿う部分がある。 ( )そこで検討するに，租税法規は，多数の納税者間の税負担の公平を図る 観点から，法的安定性の要請が強く働くから，その解釈は，原則として文理- 85 -解釈によるべきであり，文理解釈によっては規定の意味内容を明らかにすることが困難な場合にはじめて，規定の趣旨・目的に照らしてその意味内容を明らかにする目的的解釈が行われるべきであって，みだりに拡張解釈や類推解釈を行うべきではないと解される。そして，前記１( )アのとおり，措置 法は，①６６条の６第１項において，課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ，外国子会社を通じて不当に租税の負担を回避する事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として，タックス・ヘイブン税制を定めた上で，②例外的に，同条３項において，同様に課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ，正常かつ合理的な経済活動につき同税制の適用を除外する趣旨で，当該特定外国子会社等が独立企業としての実体を備え，かつ，その行う主たる事業が十分な経済的合理性を有すると考えられる一定の場合について，具体的かつ明確な要件を定めて，上記①の立法目的を損なわない範囲で，限定的に同税制の適用除外を認めたものであって，同条３項の適用除外要件の定めは明確であり，文理解釈によってその意味内容を明らかにすることが可能である。これに対し，原告は，同条１項が設けられた趣旨から忖度して，措置法の条文にはない一定の，，要件を付加して租税法規の適用範囲を限定すべき旨主張しているがこれは要するに，措置法の ことが可能である。これに対し，原告は，同条１項が設けられた趣旨から忖度して，措置法の条文にはない一定の，，要件を付加して租税法規の適用範囲を限定すべき旨主張しているがこれは要するに，措置法の条文にはない独自の適用除外要件を創設して同条３項の適用除外の範囲を拡大すべき旨を主張するものであって，実質的には立法論の範疇に属するものといわざるを得ず，しかも，原告が主張する同条１項への付加要件，すなわち，同条３項の適用除外の範囲拡大の要件自体（我が国企業の国際競争力の低下等）が極めて不明確なものであって，それによって課税執行面における安定性を確保することは到底不可能と考えられるから，上記のとおりの租税法規の解釈の在り方に照らし，措置法６６条の６の解釈論として所論を採用することはできない。 したがって，原告の上記( )の主張は理由がない。 - 86 - 本件各更正処分等の適法性( )以上によれば，本件事案には，措置法６６条の６第１項が適用されるこ ととなり，原告に係る特定外国子会社等であるＰ１のＰ１平成１４年１２月期，Ｐ１平成１５年１２月期及びＰ１平成１６年１２月期における各課税対象留保金額を，原告の平成１５年３月期，平成１６年３月期及び平成１７年３月期の各所得の計算上，各益金の額に算入すべきこととなり，これにより各算出した原告の各所得金額及び各納付すべき税額は，別紙「更正等の根拠及び計算」第１記載のとおりであると認められ（なお，本件争点に関する部分を除き，計算の基礎となる金額及び計算方法については，当事者間に争いがない，これらの各金額及び各税額は本件各更正処分における原告の平成。）１５年３月期，平成１６年３月期及び平成１７年３月期の法人税に係る各所得金額及び各納付すべき税額（別表１「課税処分等の経緯」の区分「更正処分等」 額及び各税額は本件各更正処分における原告の平成。）１５年３月期，平成１６年３月期及び平成１７年３月期の法人税に係る各所得金額及び各納付すべき税額（別表１「課税処分等の経緯」の区分「更正処分等」の項目「所得金額」欄及び「納付すべき金額」欄記載の各金額）と同一であるから，本件各更正処分はいずれも適法である。 ( )また，上記のとおり本件各更正処分は適法であるところ，本件各賦課決 定処分において過少申告加算税の対象とした各税額の計算の基礎となった各事実が本件各更正処分前における各税額の計算の基礎とされなかったことについて国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があるとは認められないから，原告の平成１５年３月期，平成１６年３月期及び平成１７年３月期の法人税に係る各過少申告加算税の額は，別紙「更正等の根拠及び計算」第２記載のとおりであると認められ，いずれも本件各賦課決定における各過少申告加算税の額別表１課税処分等の経緯の区分更正処分等の項目過（「」「」「少申告加算税」欄記載の金額）と同一であるから，本件各賦課決定処分もいずれも適法である。 第４ 結論 よって，原告の請求は，いずれも理由がないから棄却することとし，訴訟- 87 -費用の負担について，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり判決する。 東京地方裁判所民事第２部裁判長裁判官岩井伸晃裁判官三輪方大裁判官小島清二は，転補につき署名押印することができない。 裁判長裁判官岩井伸晃- 88 -別紙更正等の根拠及び計算第１更正の根拠及び計算 平成１５年３月期( )所得金額（別表２－１順号③）１億９９７７万６８４６ 円上記金額は，下記アの金額に下記イの金額を加算した金額である。 ア修正申告所得金額 第１更正の根拠及び計算 平成１５年３月期( )所得金額（別表２－１順号③）１億９９７７万６８４６ 円上記金額は，下記アの金額に下記イの金額を加算した金額である。 ア修正申告所得金額（別表２－１順号①）４７６４万５８６５円上記金額は，原告の平成１５年３月期の法人税の修正申告書に記載された所得金額である。 イ特定外国子会社等に係る課税対象留保金額の益金算入額（別表２－１順号②及び別表２－２順号⑩）１億５２１３万０９８１円上記金額は，Ｐ１が特定外国子会社等に該当するため，原告の収益の額とみなして平成１５年３月期の益金の額に算入すべき課税対象留保金額（措置法６６条の６第１項）に相当する金額である。 ( )法人税額（別表２－１順号④）５９９３万２８００ 円上記金額は，上記( )の所得金額１億９９７７万６０００円（国税通則法 （以下「通則法」という）１１８条１項の規定により１０００円未満の端。 数を切り捨てた後のもの）に，法人税法６６条１項及び経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成１８年法律第１０号による廃止前のもの。以下｢負担軽減法｣という）１。 ６条１項の規定により１００分の３０の税率を乗じて計算した金額である。 ( )所得税額の控除額（別表２－１順号⑤）８万１８２８ 円- 89 -上記金額は，法人税法６８条の規定により控除する所得税額であり，原告の平成１５年３月期の法人税の確定申告書に記載された金額と同額である。 ( )外国税額の控除額（別表２－１順号⑥）１４５７万２８２６ 円上記金額は，法人税法６９条の規定に基づき，前記( )の法人税額から， 下記アの金額のうち，下記イにより計算した金額を限度として控除される外国税額の金額である。 ア外国 ４５７万２８２６ 円上記金額は，法人税法６９条の規定に基づき，前記( )の法人税額から， 下記アの金額のうち，下記イにより計算した金額を限度として控除される外国税額の金額である。 ア外国法人税額１４５７万２８２６円上記金額は，法人税法６９条１項及び同法施行令１４１条１項に規定する外国法人税の金額である。 イ控除限度額４５７４万８９３２円上記金額は，前記( )の金額に，下記(ア)の金額のうちに下記(イ)の金 額の占める割合を乗じて計算した金額である。 (ア)当期所得金額４億７８４７万０７４５円上記金額は，法人税法施行令１４２条２項の規定により，前記( )の 所得金額１億９９７７万６８４６円に，法人税法５７条の規定による繰越欠損金の当期控除額２億７８６９万３８９９円を加算して計算した金額である。 (イ)当期国外所得金額３億６５２３万４４９６円上記金額は，法人税法施行令１４２条３項の規定により計算した当期の国外所得の金額である。 ( )納付すべき法人税額（別表２－１順号⑦）４５２７万８１００ 円上記金額は，前記( )の法人税額５９９３万２８００円から，前記( )の - 90 -所得税額の控除額８万１８２８円及び前記( )の外国税額の控除額１４５７ 万２８２６円を差し引いた金額（通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。 平成１６年３月期( )所得金額（別表３－１順号⑥）７億５８５２万６６３３ 円上記金額は，下記アの金額に下記イの金額を加算し，下記ウ及びエの金額を減算した金額である。 ア修正申告所得金額（別表３－１順号①）６億６４７５万５３８８円上記金額は，原告の平成１６年３月期の法人税の修正申告書に記載された所得金額である。 イ特定外国 エの金額を減算した金額である。 ア修正申告所得金額（別表３－１順号①）６億６４７５万５３８８円上記金額は，原告の平成１６年３月期の法人税の修正申告書に記載された所得金額である。 イ特定外国子会社等に係る課税対象留保金額の益金算入額（別表３－１順号②及び別表３－２順号⑩）１億２４６８万１５５５円上記金額は，Ｐ１が特定外国子会社等に該当するため，原告の収益の額とみなして平成１６年３月期の益金の額に算入すべき，課税対象留保金額に相当する金額である。 ウ課税済留保金額の損金算入額（別表３－１順号③）１６３０万５８１０円上記金額は，措置法６６条の８並びに同法施行令３９条の１９及び３９条の１６の規定に基づき，平成１５年３月期の特定外国子会社等に係る課税対象留保金額のうち，Ｐ１が平成１５年８月１１日に支払った配当金に相当する課税済配当等の金額であり，平成１６年３月期の損金の額に算入する金額である。 エ事業税の損金算入額（別表３－１順号④）１４６０万４５００円上記金額は，平成１５年３月期の更正処分に伴い納付することとなった事業税の金額である。 - 91 -( )法人税額（別表３－１順号⑦）２億２７５５万７８００ 円上記金額は，前記( )の所得金額７億５８５２万６０００円（通則法１１ ８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に，法人税法６６条１項及び負担軽減法１６条１項の規定により１００分の３０の税率を乗じて計算した金額である。 ( )所得税額の控除額（別表３－１順号⑧）６９万２０３９ 円上記金額は，法人税法６８条の規定により控除する所得税額であり，原告の平成１６年３月期の法人税の確定申告書に記載された金額と同額である。 ( )外国税額の控除額（別表３－１順号⑨）２１１９万２７６９ 円 法人税法６８条の規定により控除する所得税額であり，原告の平成１６年３月期の法人税の確定申告書に記載された金額と同額である。 ( )外国税額の控除額（別表３－１順号⑨）２１１９万２７６９ 円上記金額は，法人税法６９条の規定に基づき，前記( )の法人税額から， 下記アの金額のうち，下記イにより計算した金額を限度として控除される外国税額の金額である。 ア外国法人税額２１１９万２７６９円上記金額は，法人税法６９条１項及び同法施行令１４１条１項に規定する外国法人税の金額である。 イ控除限度額１億３６９１万４３５２円上記金額は，前記( )の金額に，下記(ア)の金額のうちに下記(イ)の金 額の占める割合を乗じて計算した金額である。 (ア)当期所得金額７億５８５２万６６３３円上記金額は，前記( )の所得金額である。 (イ)当期国外所得金額４億５６３８万１５５５円- 92 -上記金額は，法人税法施行令１４２条３項の規定により計算した当期の国外所得の金額である。 ( )納付すべき法人税額（別表３－１順号⑩）２億０５６７万２９００ 円上記金額は前記( )の法人税額２億２７５５万７８００円から前記( )，， の所得税額の控除額６９万２０３９円及び前記( )の外国税額の控除額２１ １９万２７６９円を差し引いた金額（通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。 平成１７年３月期( )所得金額（別表４－１順号⑦）１７億７７０３万７９０７ 円上記金額は，下記アの金額に下記イの金額を加算し，下記ウないしオの金額を減算した金額である。 ア確定申告所得金額（別表４－１順号①）１０億２４７３万８１８８円上記金額は，原告の平成１７年３月期の法人税の確定申告書に記載され 記イの金額を加算し，下記ウないしオの金額を減算した金額である。 ア確定申告所得金額（別表４－１順号①）１０億２４７３万８１８８円上記金額は，原告の平成１７年３月期の法人税の確定申告書に記載された所得金額である。 イ特定外国子会社等に係る課税対象留保金額の益金算入額（別表４－１順号②及び別表４－２順号⑩）７億８１６０万９１３４円上記金額は，Ｐ１が特定外国子会社等に該当するため，原告の収益の額とみなして平成１７年３月期の益金の額に算入すべき課税対象留保金額に相当する金額である。 ウ課税済留保金額の損金算入額（別表４－１順号③）１５５４万６１２０円上記金額は，措置法６６条の８並びに同法施行令３９条の１９及び３９条の１６の規定に基づき，平成１６年３月期の特定外国子会社等に係る課税対象留保金額のうち，Ｐ１が平成１６年５月３１日に支払った配当金に- 93 -相当する課税済配当等の金額であり，平成１７年３月期の損金の額に算入する金額である。 エ事業税の損金算入額（別表４－１順号④）９００万２０００円上記金額は，平成１６年３月期に係る更正処分に伴い納付することとなった事業税の金額である。 オ外国法人税の額の損金不算入額の過大額（別表４－１順号⑤）４７６万１２９５円上記金額は，中国に本店を有するＰ１８公司から収受する使用料に係る営業税の金額に相当する額であり，当該営業税は法人税法施行令１４１条１項に規定する外国法人税に該当せず，法人税法４１条の規定は適用されないため，平成１７年３月期の損金の額に算入すべき金額である。 ( )法人税額（別表４－１順号⑧）５億３３１１万１１００ 円上記金額は，前記( )の所得金額１７億７７０３万７０００円（通則法１ １８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に，法人税 表４－１順号⑧）５億３３１１万１１００ 円上記金額は，前記( )の所得金額１７億７７０３万７０００円（通則法１ １８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に，法人税法６６条１項及び負担軽減法１６条１項の規定により１００分の３０の税率を乗じて計算した金額である。 ( )特定情報通信機器等を取得した場合の法人税額の特別控除額（別表４－ １順号⑨）９９４万８２４６円上記金額は，措置法４２条の１１第６項に規定する特定情報通信機器等を取得した場合の法人税額の特別控除額であり，原告の平成１７年３月期の法人税の確定申告書に記載された金額と同額である。 ( )所得税額の控除額（別表４－１順号⑩）７８０万７０８６ 円上記金額は，法人税法６８条の規定により控除する所得税額であり，原告- 94 -の平成１７年３月期の法人税の確定申告書に記載された金額と同額である。 ( )外国税額の控除額（別表４－１順号⑪）３２７１万１６７７ 円上記金額は，法人税法６９条の規定に基づき，前記( )の法人税額から， 下記アの金額のうち，下記イにより計算した金額を限度として控除される外国税額の金額である。 ア外国法人税額３２７１万１６７７円上記金額は，法人税法６９条１項及び同法施行令１４１条１項の規定に基づく外国法人税の額である。 イ控除限度額３億７３５７万８４７７円上記金額は，前記( )の金額に，下記(ア)の金額のうちに下記(イ)の金 額の占める割合を乗じて計算した金額である。 (ア)当期所得金額１７億７７０３万７９０７円上記金額は，前記( )の所得金額である。 (イ)当期国外所得金額１２億４５２６万２２２８円上記金額は，法人税法施行令１４２条３項の規定により計算した当期の国外所得の金額である 円上記金額は，前記( )の所得金額である。 (イ)当期国外所得金額１２億４５２６万２２２８円上記金額は，法人税法施行令１４２条３項の規定により計算した当期の国外所得の金額である。 ( )納付すべき法人税額（別表４－１順号⑫）４億８２６４万４０００ 円上記金額は前記( )の法人税額５億３３１１万１１００円から前記( )，， の法人税額の特別控除額９９４万８２４６円，前記( )の所得税額の控除額 ７８０万７０８６円及び前記( )の外国税額の額３２７１万１６７７円を差 し引いた金額（通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。 - 95 -第２過少申告加算税の賦課の根拠及び計算 平成１５年３月期５５０万１５００円上記金額は，下記( )の金額に下記( )の金額を加算した金額である。 ( )通則法６５条１項（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下 同じ）の規定に基づく金額４０４万００００。 円上記金額は，原告が新たに納付すべきこととなった税額４０４０万円（ただし，通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である。 ( )通則法６５条２項の規定に基づく金額１４６万１５００ 円上記金額は，本件更正処分により新たに納付すべき税額４０４０万０３００円と通則法６５条３項１号に規定する累積増差税額４３万８７００円の合計額４０８３万９０００円から，期限内申告税額１１６０万３３７４円（確定申告における納付すべき税額３７３万０３００円に同申告に係る所得税額の控除額８万１８２８円及び外国税額の控除額７７９万１２４６円を加算したもの）を控除した金額２９２３万円（ただし，通則法１１８条３項に 告における納付すべき税額３７３万０３００円に同申告に係る所得税額の控除額８万１８２８円及び外国税額の控除額７７９万１２４６円を加算したもの）を控除した金額２９２３万円（ただし，通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額である。 平成１６年３月期２９６万４０００円上記金額は，通則法６５条１項に基づき，原告が新たに納付すべきこととなった税額２９６４万円（ただし，通則法１１８条３項により１万円未満の端数）。 を切り捨てた後のものに１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である 平成１７年３月期２３０４万５０００円上記金額は，通則法６５条１項に基づき，原告が新たに納付すべきこととなった税額２億３０４５万円（ただし，通則法１１８条３項により１万円未満の- 96 -端数を切り捨てた後のもの）に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である。

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