主文 １ 札幌南税務署長が原告に対し平成１９年３月２日付けでした相続税の更正処分（平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの）のうち原告が納付すべき税額４８１５万０５００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分（平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの）のうち過少申告加算税額５８７万１０００円を超える部分を取り消す。 ２ 原告のその余の請求を棄却する。 ３ 訴訟費用は，これを１０分し，その７を原告の負担とし，その余を被告の負担とする。 事実 及び理由第１ 請求札幌南税務署長が原告に対し平成１９年３月２日付けでした原告の相続税の更正処分（被相続人Ｐ１（以下「亡Ｐ１」という。）の平成▲年▲月▲日相続開始に係るもの。以下「本件更正処分」という。ただし，平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの。）のうち申告納付税額５６６万６６００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件更正処分と併せて「本件更正処分等」という。ただし，平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの。）を取り消す。 第２ 事案の概要本件は，被相続人を亡Ｐ１とする相続（以下「本件相続」という。）に際し，相続税の申告をした原告が，札幌南税務署長から，① 亡Ｐ１の医療法人社団Ｐ２（以下「Ｐ２」という。）又はＰ２の理事長であるＰ３（以下「Ｐ３理事長」という。）に対する貸付金債権（以下「本件貸付金債権」という。），②亡Ｐ１のＰ４に対する３億１１１１万０９５０円の不当利得返還請求債権（以下「Ｐ４不正使用金債権」という。），③ 亡Ｐ１のＰ５に対する９６６ ３万８９５９円の不当利得返還請求債権（以下「Ｐ５不正使用金債権」という。）が相続財産に含まれるなどとして， 還請求債権（以下「Ｐ４不正使用金債権」という。），③ 亡Ｐ１のＰ５に対する９６６ ３万８９５９円の不当利得返還請求債権（以下「Ｐ５不正使用金債権」という。）が相続財産に含まれるなどとして，相続税の更正処分（本件更正処分）及び過少申告加算税の賦課決定処分（本件賦課決定処分）を受けたため，本件更正処分等はいずれも違法であるとして，本件更正処分（ただし，裁決による一部取消し後のもの）の一部（申告納付税額を超える部分）及び本件賦課決定処分（ただし，裁決による一部取消し後のもの）の取消しを求めている事案である。 １ 前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに末尾記載の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）(1) 相続の開始亡Ｐ１は，平成▲年▲月▲日に死亡した。同人の相続人は，長男Ｐ４，次男Ｐ５，三男原告の３名（以下，この３名を併せて「本件相続人ら」という。）であった。 （甲１，１０～１５）(2) 相続税の申告等ア相続税の申告原告は，平成１６年４月１日，札幌南税務署長に対し，本件相続に係る相続税について，別紙１（本件更正処分等の経緯）の「申告」欄記載のとおり相続税申告書（甲１）を提出して申告（以下「本件申告」という。）をした。 イ本件更正処分及び本件賦課決定処分(ア) 原告は，平成１７年３月３０日，相続税額を零円とする減額更正を求める更正の請求（乙７）をしたところ，札幌南税務署長は，同年６月２３日，更正をすべき理由がない旨の通知（以下「本件処分通知」という。 乙８）をした。 (イ) 札幌南税務署長は，平成１９年３月２日，別紙１（本件更正処分等の経緯）の「更正等処分」欄記載のとおり相続税更正処分及び加算税賦課 決定処分（本件更正処分等。甲２） ）をした。 (イ) 札幌南税務署長は，平成１９年３月２日，別紙１（本件更正処分等の経緯）の「更正等処分」欄記載のとおり相続税更正処分及び加算税賦課 決定処分（本件更正処分等。甲２）をした。 (ウ) 原告は，平成１９年４月２７日，本件更正処分等を不服として，札幌南税務署長に対し異議申立て（甲３）をしたところ，同年１２月１９日，札幌南税務署長は，上記異議申立てを棄却する旨の決定（甲４）をした。 (エ) 原告は，平成２０年１月１８日，国税不服審判所長に対し，異議の申立てを経た後の本件更正処分等を不服として，審査請求（甲５）をしたところ，平成２１年１月７日，国税不服審判所長から，本件更正処分等の一部を取り消す旨の裁決（甲６の１）を受け，同月１５日，その裁決書の送達を受けた。 これにより，上記裁決後の本件更正処分等の内容は，別紙１（本件更正処分等の経緯）の「裁決」欄記載のとおりとなった。 ウ本件訴訟の提起原告は，平成２１年７月３日，本件訴訟を提起した。 （顕著な事実）(3) 亡Ｐ１の相続財産に関する事情ア本件貸付金債権に関して(ア) 原告は，平成１７年１２月頃，札幌地方裁判所に対し，Ｐ２を被告として，本件貸付金債権に基づく貸付金のうち自己の相続分に相当する６３３８万３３３３円の支払を求める貸金請求訴訟（札幌地方裁判所平成○年(ワ)第○号貸金請求事件。以下「Ｐ６別件訴訟」という。）を提起したところ，平成２１年１１月１３日，同裁判所から，原告の請求を棄却する旨の判決の言渡しを受け，同判決は，同年１２月１日確定した。 （甲３，８，９）(イ) Ｐ５は，平成１９年頃，札幌地方裁判所に対し，Ｐ２等を被告として，本件貸付金債権に基づく貸付金のうち自 旨の判決の言渡しを受け，同判決は，同年１２月１日確定した。 （甲３，８，９）(イ) Ｐ５は，平成１９年頃，札幌地方裁判所に対し，Ｐ２等を被告として，本件貸付金債権に基づく貸付金のうち自己の相続分に相当する６３３８万３３３３円の支払等を求める貸金等請求訴訟（札幌地方裁判所平成○ 年(ワ)第○号貸金等請求事件。以下「Ｐ５別件訴訟」という。）を提起したところ，平成２１年３月２７日，同裁判所から，Ｐ５の請求をいずれも棄却する旨の判決の言渡しを受け，同判決は，同年４月１７日確定した。 （甲７，調査嘱託の結果）(ウ) Ｐ６別件訴訟の原告代理人であったＰ７弁護士らは，① 平成１５年８月６日，Ｐ２が運営するＰ８病院のＰ９から，「Ｐ１０氏」からの借入れの一覧であるとして，「Ｐ１０氏（Ｐ１１氏・Ｐ１２氏・Ｐ１３）借入状況」と題する書面（以下「本件借入一覧表」という。乙１）を入手し，② Ｐ２に対し，平成１６年４月９日付けで，本件貸付金債権に係る照会をしたところ，Ｐ２から，同年６月２２日付けで，「平成１１年頃，知り合いから亡Ｐ１を紹介され，同人から借入れをすることになり，借入れの交渉相手は，当初亡Ｐ１及びＰ４であったが，徐々にＰ４に移行した」旨の回答書（以下「本件貸付金回答書」という。乙３）を入手した。 （乙１，３）イ Ｐ４不正使用金債権に関して(ア) 亡Ｐ１，Ｐ４，Ｐ５及び原告は，平成１３年９月２２日，Ｐ７弁護士の事務所において，亡Ｐ１の財産の分配に関する協議（以下「本件協議」という。）をした。 （乙９～１１）(イ) Ｐ７弁護士らは，平成１３年１０月１９日，原告及びＰ５の代理人として，亡Ｐ１に対し，「平成１３年９月２２日（土）の貴殿を中心とした三兄弟の話し合いはご苦労様でした。当日確認で １）(イ) Ｐ７弁護士らは，平成１３年１０月１９日，原告及びＰ５の代理人として，亡Ｐ１に対し，「平成１３年９月２２日（土）の貴殿を中心とした三兄弟の話し合いはご苦労様でした。当日確認できた部分と，引き続き調査が必要とされる部分とがございました。そこで確認できた部分については，次のとおりでありますので，早急に依頼人に関する部分の手 続をお願いします。」として，亡Ｐ１名義のＰ１４電力の株式２万７０００株及びＰ１５電力の株式２万６０００株（以下「本件各電力株」という。）につき，「貴殿がＰ５氏の歯科医院に出資されているＰ１４及びＰ１５電力の株１億円相当についてはＰ５氏に分与すること」とし，「Ｐ４氏が不正に資金移動した，Ｐ４名義並びにＰ１６名義の株式については，依頼人において管理ができないため，Ｐ４氏に分与するものとし，その後の運用管理はＰ４氏が行うものとする。」とする旨の通知書（乙１１）を内容証明郵便で送付したところ，亡Ｐ１は，同年１１月５日，Ｐ７弁護士らに対し，「平成１３年９月２６日代理人に電話で申し上げた様に三兄弟の話し合いが不成立と成り，当方としては，白紙撤回の意志を，伝えましたが，書面にて再度回答致します。」旨の回答書（以下「亡Ｐ１回答書」という。乙１２）を内容証明郵便で送付した。 （乙１１，１２） ２ 相続税額等の計算の基礎となる金額及び計算方法被告が本件訴訟において主張する本件相続に係る原告の納付すべき相続税額等（相続税額及び過少申告加算税額をいう。以下同じ。）の金額は，別紙２（なお，別紙２添付の別表については，別表２－１等と表記することとする。）のとおりであり，本件の争点に関する部分を除き，相続税額等の計算の基礎となる金額及び計算方法に争いはない。 ３ 争点本件の争点は，亡Ｐ１の相続財産 いては，別表２－１等と表記することとする。）のとおりであり，本件の争点に関する部分を除き，相続税額等の計算の基礎となる金額及び計算方法に争いはない。 ３ 争点本件の争点は，亡Ｐ１の相続財産の内容であり，具体的には次のとおりである。 (1) 本件貸付金債権の有無(2) Ｐ４不正使用金債権の有無及び価額(3) Ｐ５不正使用金債権の有無及び価額 ４ 争点に対する当事者の主張(1) 争点(1)（本件貸付金債権の有無）について （被告の主張の要旨）ア原告は，① 平成１６年４月１日，札幌南税務署長に対し，本件相続に係る相続財産として本件貸付金１億９５００万円があると記載した相続税の申告書（甲１）を自主的に提出して相続税を確定させ，② 亡Ｐ１の相続財産の内容が不明であり，裁判等により内容が明確になるまで相続税額を零円として減額更正してほしいとしてした更正の請求について，札幌南税務署長から，同年６月２３日付けで，更正をすべき理由がない旨の通知処分を受けたにもかかわらず，③ 同通知処分に対して，異議を申し立てていないところ，上記通知処分後に本件更正処分がなされたことを奇貨として，本来，更正の請求により減額を求めるべき本件貸付金の不存在を，本件更正処分の適法性を争うために主張しているから，このような場合には，納税者（原告）において自らの申告の際に確認した内容が課税要件事実を満たしていないことを積極的に主張・立証すべきである。 イ上記アの点をおくとしても，次の事実を総合すれば，亡Ｐ１は，本件相続開始時点において，Ｐ２又はＰ３理事長に対して，本件貸付金債権を有していたと認められる。 (ア) Ｐ２作成の本件借入一覧表とＰ８病院の総勘定元帳（乙２の１及び２）の記載内容とがおおむね一致 開始時点において，Ｐ２又はＰ３理事長に対して，本件貸付金債権を有していたと認められる。 (ア) Ｐ２作成の本件借入一覧表とＰ８病院の総勘定元帳（乙２の１及び２）の記載内容とがおおむね一致する。 (イ) 本件借入一覧表及びＰ８病院の総勘定元帳に沿う金員の移動等の存在ａ 別表３－１のとおり，Ｐ３理事長名義のＰ１７信用金庫Ｐ１８支店の普通預金口座並びにＰ１９銀行Ｐ２０支店の普通預金口座及び当座預金口座には，本件借入一覧表の相手先欄に「Ｐ１０氏」と記載されている借入金に係る借入年月日及び借入金額とおおむね一致する現金入金及び振込入金がされている（乙１８～２０）。 なお，① 別表３－１順号１の借入金２０００万円については，平 成１１年１０月２５日，Ｐ３理事長名義のＰ１９銀行Ｐ２０支店の普通預金口座にその一部と考えられる１９５１万円が入金されており（乙１９の３枚目），② 別表３－１順号１６の借入金５００万円については，Ｐ８病院の総勘定元帳（乙２の２の２２枚目）上，Ｐ２１信販に対する返済に充当され，③ 別表３－１順号１７の借入金２１００万円については，Ｐ８病院の総勘定元帳（乙２の１の１２枚目）上，１６７３万９７９４円を「小樽社保事務所」に対する法定福利費外１５件の支払に充当するとともに，残金４２６万０２０６円のうち３９６万０２０６円を相手科目「Ｐ１９預金１」に，３０万円を「その他預金」に，それぞれ入金したとされており，実際に，上記Ｐ１９銀行Ｐ２０支店の普通預金口座に３９６万０２０６円，上記Ｐ１７信用金庫Ｐ１８支店の普通預金口座に３０万円がそれぞれ入金されている。 ｂ 少なくとも，次のとおり，Ｐ８病院への入金を示す証拠（本件借入一覧表及びＰ８病院の総勘定元帳。乙１，２の１及び２）に 金庫Ｐ１８支店の普通預金口座に３０万円がそれぞれ入金されている。 ｂ 少なくとも，次のとおり，Ｐ８病院への入金を示す証拠（本件借入一覧表及びＰ８病院の総勘定元帳。乙１，２の１及び２）に対応する時期に亡Ｐ１の資金から出金がされた。 (a) 平成１３年５月３１日，Ｐ２２證券株式会社Ｐ２３支店の亡Ｐ１の口座（以下「Ｐ２２證券亡Ｐ１口座」という。）から２３００万円が引き出されたところ（乙５の１及び２），本件借入一覧表には，同日，Ｐ１０氏から２１００万円の現金入金があった旨記載され（乙１），また，Ｐ８病院の総勘定元帳（事業主借勘定）にも，同日，Ｐ１０氏からの借入分として２１００万円（１８口分の合計）と記載されている（乙２の１）。 (b) 平成１３年６月２９日，Ｐ２２證券亡Ｐ１口座から４９７１万３４１８円が引き出されたところ（乙５の１及び３），本件借入一覧表には，同日，Ｐ１０氏から１２００万円の現金入金があった旨記 載されており（乙１），また，Ｐ８病院の総勘定元帳（借入金勘定）にも，同日，「事務長より借入」として１２００万円と記載されている（乙２の２）。 ｃ また，平成２２年８月２０日付け調査報告書（乙２１）のとおり，亡Ｐ１が現金で所持していた金員（以下「亡Ｐ１手持ち金」という。）は，平成１０年１月１日の手持ち金の金額を０円とすると，本件貸付金の貸付けが始まる平成１１年１０月の時点で手持ち金の残高が１億円を超えており，その後相続開始までの間，その他に亡Ｐ１の生活費等の支出を亡Ｐ１手持ち金から差し引いたとしても，亡Ｐ１に本件貸付金を貸し付けるだけの十分な資力があったと認められる。 (ウ) Ｐ２のＰ７弁護士らに対する本件貸付金回答書及びＰ２のＰ３理事長の札幌国税局職員に対する答述 し引いたとしても，亡Ｐ１に本件貸付金を貸し付けるだけの十分な資力があったと認められる。 (ウ) Ｐ２のＰ７弁護士らに対する本件貸付金回答書及びＰ２のＰ３理事長の札幌国税局職員に対する答述（乙６）にＰ２が亡Ｐ１から多額の貸付けを受けていた旨の記載又は供述がある。 (エ) 原告は，Ｐ６別件訴訟において，本件貸付金債権が存在したことを前提に裁判を提起しており，本件貸付金が返済されたと認めるに足る証拠はない。 なお，Ｐ６別件訴訟の判決（甲７）及びＰ５別件訴訟の判決（甲８）は，いずれも上記(イ)ａ及びｃの事実並びに後記(オ)の事実が裁判資料とされていないから，これらの判決によって本件貸付金債権の有無を判断することはできない。 (オ) 本件貸付金については，Ｐ７弁護士がＰ１０氏に対する支払一覧であるとして送付を受けた「Ｐ１０氏（Ｐ１１氏・Ｐ１２氏・Ｐ１３）借入状況」と題する一覧表（以下「本件利息支払一覧表」という。乙２２）のとおり，その利息と認められる金員（乙６参照）が，Ｐ８病院から亡Ｐ１又はＰ４に対して前後５７回にわたり合計８８６０万４２５９円の現金支払又は振込支払がされた（これに符合する振込入金としては，別 表３－２（本件利息支払一覧表に対応するＰ２４名義口座への振込入金の状況）のとおり，Ｐ１９銀行Ｐ２５支店のＰ２４名義の普通預金口座にＰ３理事長名義で１４回，Ｐ８病院名義で１回，Ｐ２４名義で１０回，合計１４５８万７５９７円の振込入金がある。）。 なお，「Ｐ２４」及び「Ｐ１６」名義は，① 本件貸付金回答書（乙３）の回答内容，② Ｐ４がＰ１６名義で株取引を行っていたこと（乙１０），③ 「Ｐ２４」及び「Ｐ１６」の各住所はＰ２６方とされていたところ（乙２５，２７），Ｐ４はＰ２６に対して上 件貸付金回答書（乙３）の回答内容，② Ｐ４がＰ１６名義で株取引を行っていたこと（乙１０），③ 「Ｐ２４」及び「Ｐ１６」の各住所はＰ２６方とされていたところ（乙２５，２７），Ｐ４はＰ２６に対して上記両名宛で何か通知が来たら連絡を頼むなどと依頼していたこと（乙２６），④ Ｐ２７証券株式会社（以下「Ｐ２７」という。）にＰ１６名義の証券口座及びＰ４名義の証券口座が同日開設され，その各口座開設申込書の緊急連絡先及びファックス番号が同一であること（乙２８の３枚目）等を総合すれば，いずれもＰ４が使用した借名であると推認することができる。 （原告の主張の要旨）ア被告の主張アは，否認し，又は争う。 本件貸付金債権については，Ｐ５別件訴訟及びＰ６別件訴訟において，それぞれその存在が認められない旨の判決がされ，同判決がいずれも既に確定しているから，本件更正処分等には，その存在を前提として本件相続税に係る相続税の課税価格及び原告が納付すべき税額を算出した誤りがある。 イ次の事実に照らすと，亡Ｐ１が，本件相続開始時点において，本件貸付金債権を有していたとは認められない。 (ア) 本件借入一覧表とＰ８病院の総勘定元帳（乙２の１及び２）の記載内容がおおむね一致すること（被告の主張の要旨イ(ア)）は，否認する。 本件借入一覧表は，亡Ｐ１が，平成１４年７月１７日のＰ２の設立以前である平成１１年１０月から平成１４年７月１日までの間に，Ｐ８病 院に対して貸付けをしたとするものであり，Ｐ２が本件貸付金債権の存在を争っている上，Ｐ５別件訴訟の判決（甲７）では「弁論の全趣旨によれば，当該文書は，被告Ｐ２から多額の現金を持ち出した被告Ｐ２の元事務長が作成した文書であることが認められ，具体的な借入れの日時，返済 争っている上，Ｐ５別件訴訟の判決（甲７）では「弁論の全趣旨によれば，当該文書は，被告Ｐ２から多額の現金を持ち出した被告Ｐ２の元事務長が作成した文書であることが認められ，具体的な借入れの日時，返済の日時，その金額も記載されていないもので，到底信用することはでき」ないとされていることから，本件貸付金の存在を認めるに足りる資料とはならない。 (イ) 被告主張の本件借入一覧表及びＰ８病院の総勘定元帳に沿う金員の移動等があったことは，否認する。 ａＰ３理事長は，平成１４年７月１７日に医療法人としてＰ２を設立するまでＰ８病院を経営していたところ，平成１１年初め頃，Ｐ８病院の事務長であったＰ２８から亡Ｐ１を紹介され，同年７月１２日，亡Ｐ１から４０００万円を借り受けたが，その際には，返済期限を同年１０月１３日とし，謝礼金２００万円を支払い，返済期限までに支払わないときは，年１４．５％の遅延損害金を支払う旨を定め，Ｐ２９を連帯保証人として，金銭消費貸借契約証書を作成した。 これに対し，本件貸付金債権については，そのような借入れを示す金銭消費貸借契約書，領収書等が存在せず，また，Ｐ２に貸し渡したという多額の金員の出所を示す証拠もない。 また，被告主張に係るＰ３理事長名義のＰ１７信用金庫Ｐ１８支店及びＰ１９銀行Ｐ２０支店の各預金口座の通帳にある「Ｐ１０さん」等との記載は，これが亡Ｐ１を指すものであるかが明らかでないから，本件貸付金債権に係る金銭授受を裏付けるものではない。 ｂＰ３理事長と亡Ｐ１は，上記ａのとおり平成１１年初め頃にＰ２８の紹介で知り合ったというだけであるから，仮に亡Ｐ１に十分な資力があったとしても，亡Ｐ１がＰ３理事長に対して何らの返済もないま まに３０回にわたって１ 上記ａのとおり平成１１年初め頃にＰ２８の紹介で知り合ったというだけであるから，仮に亡Ｐ１に十分な資力があったとしても，亡Ｐ１がＰ３理事長に対して何らの返済もないま まに３０回にわたって１億９０１５万円もの多額の金員を無利息，無担保で貸付けを継続したこと自体が極めて不自然，不合理である。 (ウ) 被告主張に係る本件貸付金回答書の記載内容及びＰ３理事長の答述が存在することは認めるが，Ｐ２はＰ５別件訴訟及びＰ６別件訴訟で亡Ｐ１からの借入金はないと争っていたのであるから，本件貸付金回答書の記載どおりの事実を認めることはできない。 なお，Ｐ２８は，Ｐ２から多額の現金を持ち出したとして刑事告発されており，Ｐ１３株式会社の代表者であるＰ３０は，別件の訴訟（札幌地方裁判所平成○年(ワ)第○号事件）の尋問において，同社がＰ２に１億９５００万円を貸し付けたことを否定する供述をした。 (エ) Ｐ５別件訴訟及びＰ６別件訴訟の確定判決は，上記アのとおり，それぞれ本件貸付金債権の存在が認められない旨判示している。 (オ) 本件利息支払一覧表記載の入金は，Ｐ３理事長，Ｐ８病院名義又はＰ２４名義でされているから，これが貸付金の当事者間の利息の支払であるかは全く明らかでなく，仮に被告主張のとおりＰ４が「Ｐ２４」名義の口座を利用していたとしても，Ｐ４と亡Ｐ１とは全くの別人であるから，これらの入金された金銭がどのように亡Ｐ１に渡っていたかも明らかではないから，これをもって本件貸付金債権の存在が裏付けられるものではない。 (2) 争点(2)（Ｐ４不正使用金債権の有無及び価額）について（被告の主張の要旨）ア Ｐ４不正使用金債権の存在次の事実を総合勘案すれば，本件相続の開始時点において，亡Ｐ１は ) 争点(2)（Ｐ４不正使用金債権の有無及び価額）について（被告の主張の要旨）ア Ｐ４不正使用金債権の存在次の事実を総合勘案すれば，本件相続の開始時点において，亡Ｐ１は，Ｐ４に対して，Ｐ４不正使用金相当額の不当利得返還請求債権及び当該請求債権に係る遅延損害金支払請求債権を有していたことは明らかである。 (ア) Ｐ４は，亡Ｐ１所有に係る金員を不正使用した（なお，亡Ｐ１がＰ４ に実印及び銀行取引印の管理を任せたとは認められない。）。 (イ) 亡Ｐ１及び本件相続人らは，本件協議の際，Ｐ４により不正に使用された金員の返還について協議した。 (ウ) (イ)の後，亡Ｐ１は，亡Ｐ１回答書（乙１２）において，本件協議が不成立である旨の意思を表明しているが，Ｐ４に対して債務を免除し，又はＰ４が不正使用した金額に相当する額の金員を贈与する旨の意思は表明しておらず，その後に亡Ｐ１がＰ４の債務を免除し，又は当該債務に相当する金額の金員を贈与した事実も認められない。 イ Ｐ４不正使用金債権のうち，Ｐ４に帰することとなる債権・債務の混同は，相続財産の価額に影響しないこと(ア) 相続税法２条１項の「財産」は，消極財産を含むものではなく，飽くまでも積極財産のみを指すものと解されるから，相続税の計算は，各相続人が取得した財産（積極財産）の価額を基礎として計算される。 (イ) 亡Ｐ１は，Ｐ４不正使用金債権を積極財産として保有していたから，たとえ本件相続によってＰ４に債権と債務が帰属することに伴い混同が生じたとしても，本件相続に係る相続税の計算には何ら影響するものではなく，その基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から混同により消滅する上記部分を除外する必要はない。 ウ 伴い混同が生じたとしても，本件相続に係る相続税の計算には何ら影響するものではなく，その基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から混同により消滅する上記部分を除外する必要はない。 ウ Ｐ４不正使用金債権の一部が混同によって消滅するとしても，その時価に影響を与えないことＰ４不正使用金債権は，その一部が混同によって消滅するとしても，混同による消滅部分の金額を含む全債権額をもって当該財産の取得時における時価とすべきであるから，これに反する原告の主張（後記（原告の主張の要旨）ウ）は，独自の解釈にすぎない。 （原告の主張の要旨）ア Ｐ４不正使用金債権の不存在 次の事実を総合すれば，本件相続の開始時点において，亡Ｐ１が，Ｐ４に対して，Ｐ４不正使用金相当額の不当利得返還請求債権及び当該請求債権に係る遅延損害金支払請求債権を有していなかったことは明らかである。 (ア) Ｐ４は，平成１１年１２月，亡Ｐ１と生活を始め，平成１２年には，亡Ｐ１から実印及び銀行取引印の管理を任せられた。 (イ) 亡Ｐ１は，Ｐ４が亡Ｐ１の口座等を利用して株取引をしていることを了解していたが，その金額と運用先を具体的に知らなかったことから，平成１３年９月２２日の本件協議の際には，強く怒っているという感じではなく，「それは知らなかった」，「そんなことをやっていたのか」と発言した。 (ウ) 亡Ｐ１は，遅くとも平成１３年１１月５日の時点では，Ｐ４が行った亡Ｐ１の金員の使用を認めており，同日，Ｐ４に対する責任追及をしない趣旨でＰ７弁護士らに対して亡Ｐ１回答書を送付した。同日以降，亡Ｐ１は，Ｐ４に対し，同人に流用された金員の返還請求をしていないから，当時のＰ４の資産状況からすれば，これにより，その返還を 及をしない趣旨でＰ７弁護士らに対して亡Ｐ１回答書を送付した。同日以降，亡Ｐ１は，Ｐ４に対し，同人に流用された金員の返還請求をしていないから，当時のＰ４の資産状況からすれば，これにより，その返還を免除し，又は当該金員を贈与したものというべきである。 イ混同法理によるＰ４不正使用金債権の減少(ア) 相続税法上の「財産」には，民法上の相続の対象となる財産と同様に，積極財産と消極財産とが含まれるものと解されるところ，共同相続の場合，相続した可分債権及び可分債務は，共同相続人にその相続割合に従って分割承継されるから，被相続人と相続人との間で債権債務関係がある場合には民法上混同が生じる以上，混同の対象となる相続人の消極財産は相続財産の価格から当然に控除されるべきである。 (イ) そうであるとすれば，仮に亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権３億１１１１万０９５０円が存在したとしても，本件相続の開始時点において，これは，Ｐ４，Ｐ５及び原告にそれぞれ法定相続分に相当する １億０３７０万３６５０円ずつに分割承継され，Ｐ４に分割承継された分が混同法理により当然に消滅するから，亡Ｐ１の相続財産としては，その余の２億０７４０万７３００円分が残存するにすぎない（なお，原告と亡Ｐ１の間には，直接の債権債務関係はなく，原告には本件貸付金債権に関して担税力は認められないから，混同法理を適用しても何ら不合理ではない。）。 ウ混同法理によるＰ４不正使用金債権の時価の減額亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権は，上記イ(イ)のとおり，本件相続の開始時点において，その一部が混同により消滅し，その回収が不能となるから，当該部分についての時価評価（相続税法２２条）は零となり，相続税の課税対象にはならないと解すべきで (イ)のとおり，本件相続の開始時点において，その一部が混同により消滅し，その回収が不能となるから，当該部分についての時価評価（相続税法２２条）は零となり，相続税の課税対象にはならないと解すべきである。 (3) 争点(3)（Ｐ５不正使用金債権の有無及び価額）について（被告の主張の要旨）ア Ｐ５不正使用金債権の存在(ア) 次の事実を総合勘案すれば，本件相続開始時点において，亡Ｐ１は，Ｐ５に対して，Ｐ５不正使用金相当額の不当利得返還請求債権及び当該請求債権に係る遅延損害金支払請求債権を有していたことは明らかである。 ａＰ５は，Ｐ２７の医療法人Ｐ３１医院（以下「本件医院」という。）名義口座の損失が増大し，信用取引口座を維持できない状態になったところ，Ｐ４から担保にするようにとして亡Ｐ１名義のＰ１４電力の株式２万７０００株及びＰ１５電力の株式２万６０００株（本件各電力株）がゆうパックで送られてきたことから，これらをαのＰ３２銀行で本件医院名義に変更し，本件医院名義口座に入庫した（乙１４）。 ｂ その後，Ｐ５は，本件医院名義口座において，次のとおり本件各電力株（なお，Ｐ１４電力の株式については，Ｐ５が保有していた１８ ００株も含む。）を売却し，他の株取引の資金として運用している（乙１５）。 (a) 平成１３年８月２８日，Ｐ１５電力株式２万６０００株（売却代金４９５５万４１１０円）(b) 平成１３年１０月５日，Ｐ１４電力株式２６００株（売却代金４５３万２７２０円）(c) 平成１３年１０月９日，Ｐ１４電力株式２万６２００株（売却代金４５６９万１１２０円）ｃＰ５自身も，亡Ｐ１に対して，当該売却金相当額を返還しなければならないと ）(c) 平成１３年１０月９日，Ｐ１４電力株式２万６２００株（売却代金４５６９万１１２０円）ｃＰ５自身も，亡Ｐ１に対して，当該売却金相当額を返還しなければならないと認識しており（乙１５），亡Ｐ１がＰ５に対して債務を免除するという意思表示をした事実もない（仮に当該債務免除の意思表示があったとすれば，Ｐ５が当該売却金相当額を返還しなければならないと認識するはずがない。）。 (イ) 受益者は，法律上の原因なく利得した代替性のある物を第三者に売却処分した場合には，損失者に対し，原則として，売却代金相当額の金員の不当利得返還債務を負うと解するのが相当であるところ，本件においては，Ｐ５は，自己の株式取引の損失補てん等をするため，Ｐ４から受け取った本件各電力株を亡Ｐ１に無断で売却し，当該売却代金を亡Ｐ１にその相続開始まで返還せず，法律上の原因なく当該売却代金相当額の利得を得，これにより亡Ｐ１に損失を生じさせたのであるから，亡Ｐ１は，Ｐ５に対し，Ｐ５不正使用金相当額の不当利得返還請求債権を有していたというべきである。 イ Ｐ５不正使用金債権のうち，Ｐ５に帰することとなる債権・債務の混同は，相続財産の価額に影響しないこと前記(2)（被告の主張の要旨）イ(ア)のとおり，相続税の計算は，各相続人が取得した財産（積極財産）の価額を基礎として計算されるところ，亡 Ｐ１はＰ５不正使用金債権を積極財産として保有していたから，たとえ本件相続によってＰ５に債権と債務が帰属することに伴い混同が生じたとしても，本件相続に係る相続税の計算上，何ら影響するものではなく，その基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から混同により消滅する上記部分を除外する必要はない。 ウ Ｐ５不正使用金債権の一部が ，本件相続に係る相続税の計算上，何ら影響するものではなく，その基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から混同により消滅する上記部分を除外する必要はない。 ウ Ｐ５不正使用金債権の一部が混同によって消滅するとしても，その時価に影響を与えないことＰ５不正使用金債権は，その一部が混同によって消滅するとしても，混同による消滅部分の金額を含む全債権額をもって当該財産の取得時における時価とすべきであるから，これに反する原告の主張（後記（原告の主張の要旨）ウ）は，独自の解釈にすぎない。 （原告の主張の要旨）ア Ｐ５不正使用金債権の不存在(ア) 次の事実を総合勘案すれば，本件相続開始時点において，亡Ｐ１が，Ｐ５に対して，Ｐ５不正使用金相当額の不当利得返還請求債権及び当該請求債権に係る遅延損害金支払請求債権を有していないことは明らかである。 ａ 亡Ｐ１は，Ｐ４らが株式投資を行っていたＰ２７で追い証が必要になったことを了解して，Ｐ５に対し，本件各電力株を送付した。 ｂ ところが，亡Ｐ１は，Ｐ５が本件各電力株を売却して損切りをすることを了解していなかったため，平成１４年８月２６日，「去年の夏に融通したＰ１４電力の株式と配当はどうした。」との電話照会をした。 そこで，Ｐ５は，亡Ｐ１に対し，本件各電力株の売却代金相当額９６６３万８７５０円の融通を受けたことになる旨を記載した書面をファックス送信した。 ｃ その後，亡Ｐ１は，Ｐ５の資産状態が悪化しているにもかかわらず，Ｐ５に対し，Ｐ５不正使用金の返済を求めていないから，Ｐ５に対し，Ｐ５不正使用金債権に係る債務を免除し，又は当該金員を贈与したというべきである。 (イ) Ｐ５は，亡Ｐ１名義の本件各電力株 らず，Ｐ５に対し，Ｐ５不正使用金の返済を求めていないから，Ｐ５に対し，Ｐ５不正使用金債権に係る債務を免除し，又は当該金員を贈与したというべきである。 (イ) Ｐ５は，亡Ｐ１名義の本件各電力株を他の名義に変更にしたことにより，亡Ｐ１に対して株式返還又は株式名義書換の債務を負うが，その後に本件各電力株を売却しても，当該株式が市場に存在する限りは，これを買い戻して亡Ｐ１に返還し又はその名義書換をすることができるから，当該売却の事実のみをもって被告主張のＰ４不正使用金債権が発生するとはいえない。 イ混同法理によるＰ５不正使用金債権の減少前記(2)（原告の主張の要旨）イ(ア)のとおり，被相続人と相続人との間で債権債務関係がある場合には，民法上混同が生じるため，混同の対象となる相続人の消極財産は相続財産の価格から当然に控除されるから，仮に亡Ｐ１のＰ４に対するＰ５不正使用金債権９６６３万８９５９円が存在するとしても，本件相続の開始時点において，これは，Ｐ４，Ｐ５及び原告にそれぞれ法定相続分に相当する３２２１万２９８６円ずつに分割承継され，Ｐ５が分割承継した分が混同法理により当然に消滅するから，亡Ｐ１の相続財産としては，その余の６４４２万５９７２円分が残存するにすぎない。 ウ混同法理によるＰ５不正使用金債権の時価の減額亡Ｐ１のＰ５に対するＰ５不正使用金債権は，前記(2)（原告の主張の要旨）イ(イ)のとおり，本件相続の開始時点において，その一部が混同により消滅し，その回収が不能となるから，当該部分についての時価評価（相続税法２２条）は零となり，相続税の課税対象にはならないと解すべきである。 第３ 当裁判所の判断 １ 争点(1)（本件貸付金債権の有無）について(1)ア相続税に関 価評価（相続税法２２条）は零となり，相続税の課税対象にはならないと解すべきである。 第３ 当裁判所の判断 １ 争点(1)（本件貸付金債権の有無）について(1)ア相続税に関する課税処分の取消訴訟においては，相続財産の存在及びその金額について被告（処分行政庁）が立証責任を負うことはいうまでもないから（所得税についての最高裁昭和３６年（オ）第１２１４号同３８年３月３日第三小法廷判決・訟務月報９巻５号６６８頁等参照），たとえ本件更正処分等の際に認定された本件相続により取得した財産の一部につき，原告が，その存在を否定してした更正の請求に対し，更正をすべき理由がない旨の通知処分（本件処分通知）を受けながら，これに異議を申し立てていないものが含まれているとしても，被告（処分行政庁）は，当該財産を含む本件相続に係る相続財産の存在及びその金額について立証責任を負うものと解すべきことは当然である。 これに対し，被告は，本件においては，納税者である原告が自らの申告の際に確認した内容が課税要件事実を満たしていないことを積極的に主張・立証すべきである旨主張するが，原告は，本件訴訟において，本件更正処分のうち申告額を超える部分のみを争っているのであり，本件更正処分等によって確定された税額が総額において租税法規によって客観的に定まっている税額を上回らないことは，被告において立証すべきことは明らかであって，以上の説示と異なる解釈を採るべき理由はなく，被告の上記主張は採用することができない。 イ以上の解釈を踏まえて検討するに，本件貸付金債権の発生原因事実である亡Ｐ１とＰ２又はＰ３理事長との間の金銭消費貸借契約等の契約締結の事実（以下「本件貸付金債権発生事実」という。）については，本件全証拠を精査しても，金銭消費貸借契約 件貸付金債権の発生原因事実である亡Ｐ１とＰ２又はＰ３理事長との間の金銭消費貸借契約等の契約締結の事実（以下「本件貸付金債権発生事実」という。）については，本件全証拠を精査しても，金銭消費貸借契約書のような当該事実を認めるに足りる直接証拠はないから，以下，本件貸付金債権発生事実を被告主張に係る間接事実から推認することができるか否かを検討する。 ウ前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，本件貸付金債権発生事実を積極的に推認させる事情として，次の事実が認められる。 (ア) 平成１５年８月６日，Ｐ８病院のＰ９がＰ７弁護士にファックス送信した本件借入一覧表（乙１）には，平成１４年４月１日付けの相手先をＰ３３とする１３００万円の入金を除き，相手先をいずれも「Ｐ１０氏」とし，平成１１年１０月から平成１４年７月１日までの間に，合計３０回にわたり，総額１億９０１５万円の借入れがあった旨の記載（詳細は，別表３－１の「日付」欄及び「借入金額」欄参照）がある。 また，同日，Ｐ９がＰ７弁護士にファックス送信した本件利息支払一覧表（乙２２）にも，支払の相手先を「Ｐ２４」，「Ｐ１０氏」，「Ｐ４」，「Ｐ３４」，「Ｐ１６」，「Ｐ１０氏利息」，「Ｐ１３（株）」とし，合計５７回にわたり，総額８８６０万４２５９円の現金支払及び振込支払がされた旨の記載がある。 （乙１，２２）(イ) Ｐ８病院の総勘定元帳（乙２の１及び２）の借入金勘定及び事業主借勘定は，その摘要欄の一部に「院長より」又は「事務長」と記載されているものの，日付欄及び金額欄には，上記(ア)の本件借入一覧表に記載された「Ｐ１０氏」からの借入金額とおおむね一致した記載がある。 （乙２の１及び２）(ウ) 別表３－１のとおり，Ｐ３理事長名義の の，日付欄及び金額欄には，上記(ア)の本件借入一覧表に記載された「Ｐ１０氏」からの借入金額とおおむね一致した記載がある。 （乙２の１及び２）(ウ) 別表３－１のとおり，Ｐ３理事長名義のＰ１７信用金庫Ｐ１８支店の普通預金口座並びにＰ１９銀行Ｐ２０支店の普通預金口座及び当座預金口座には，上記(イ)の記載とおおむね一致する現金入金及び振込入金がされている。 （乙１８～２０）(エ) 本件借入一覧表において「Ｐ１０氏」からの借入金額の記載がある平成１３年５月３１日（借入金額２１００万円）及び同年６月２９日（借入 金額１２００万円）には，Ｐ２２證券亡Ｐ１口座から次の各金員が引き出された。 ａ 平成１３年５月３１日 ２３００万円ｂ 平成１３年６月２９日 ４９７１万３４１８円（乙５の１～３）(オ) 札幌国税局職員は，平成２２年８月２０日，① 亡Ｐ１に帰属すると認めた預金口座及び証券口座並びに② これに関連すると認めた同人の配偶者Ｐ３５名義の預金口座の平成１０年１月１日から平成１５年６月３日までの入出金状況等を確認したところ，本件貸付金１億９０１５万円及びＰ４不正使用金総額３億５７１６万２００６円を，それぞれ発生の時点で，これらの預金口座等から入出金状況を基に亡Ｐ１が現金で所有していたと想定した金額（本件手持ち金）から差し引いても，本件手持ち金の額は一度も０円を下回ることがなかったとの調査結果を取りまとめた。 （乙２１）(カ) Ｐ２は，平成１６年６月２２日，Ｐ７弁護士らの照会に対し，「Ｐ２は，平成１１年頃，知り合いのゼネコンに勤務していたＰ３６氏に融資を受けられる人物として亡Ｐ１の紹介を受け，亡Ｐ１から借入れをし，平成１４年１０月時点の残高が１億９５００万円であった に対し，「Ｐ２は，平成１１年頃，知り合いのゼネコンに勤務していたＰ３６氏に融資を受けられる人物として亡Ｐ１の紹介を受け，亡Ｐ１から借入れをし，平成１４年１０月時点の残高が１億９５００万円であったが，返済をしないまま，Ｐ３０氏の依頼により，その貸主名義をＰ１３株式会社に変更する消費貸借契約公正証書を作成した。」旨の本件貸付金回答書を作成し，これを送付した。 （乙３）(キ) Ｐ３理事長は，平成１８年９月１日，札幌国税局職員らの事情聴取に対し，「亡Ｐ１からの借入れは，本件借入一覧表のとおりである。亡Ｐ１からの借入金については，元本については返済しておらず，利息のみ 返済していた。消費貸借契約公正証書の債務者がＰ２になった理由に記憶はないが，個人の借入れが法人のものになってほしいという気持ちがあったのは確かである」旨申述した。 （乙６）(ク) Ｐ１９銀行Ｐ２５支店のＰ２４名義の普通預金口座には，Ｐ３理事長名義で１４回，Ｐ８病院名義で１回，Ｐ２４名義で１０回，本件利息支払一覧表記載の入金日及び入金額の振込入金（合計１４５８万７５９７円）がされた（別表３－２参照）。 （乙２３）エこれに対し，前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の事実も認められる。 (ア) Ｐ４は，平成１１年９月頃から遅くとも同年１２月頃までの間に，自分の家族と別居して亡Ｐ１と同居を始めたところ，Ｐ５に対し，原告に対する財産分与に関して不平不満を述べ，亡Ｐ１の財産を独り占めしたいとの意向を示し，平成１２年頃には，亡Ｐ１の実印を手元に管理するようになり，Ｐ５に対し，亡Ｐ１の実印を取り上げたなどと述べた。 （甲１６，乙９，１２）(イ) 亡Ｐ１は，Ｐ８病院の事務長であったＰ２８から，Ｐ３理事長を紹 ，亡Ｐ１の実印を手元に管理するようになり，Ｐ５に対し，亡Ｐ１の実印を取り上げたなどと述べた。 （甲１６，乙９，１２）(イ) 亡Ｐ１は，Ｐ８病院の事務長であったＰ２８から，Ｐ３理事長を紹介され，平成１１年７月１２日，Ｐ３理事長に対し，４０００万円を貸し付けたが，その際には，返済期日を同年１０月１３日，遅延損害金を年１４．５％とし，謝礼金として２００万円を支払う旨の記載もある金銭消費貸借契約証書を作成し，Ｐ２９を連帯保証人とした。 （甲８，乙６）(ウ) Ｐ４は，別表２－４のとおり，平成１１年８月６日から平成１３年１１月８日までの間，亡Ｐ１名義の預貯金口座又は証券口座で管理されていた亡Ｐ１所有に係る金員合計４億２０５２万３０９５円のうち３億１ １１１万０９５０円を，無断でＰ４管理に係るＰ４名義又はＰ１６名義の証券口座又は預金口座に移動させ，これを不正に使用した。 （乙２１）(エ) Ｐ４は，遅くとも平成１３年８月２２日までに，Ｐ５に対し，担保にするように言って，亡Ｐ１所有に係る本件各電力株（Ｐ１５電力株式２万６０００株及びＰ１４電力株式２万７０００株）を送付した。 （乙１４，１５）(オ) Ｐ４は，従来から，預金口座や証券口座の名義として「Ｐ２４」及び「Ｐ１６」を使用していた（なお，「Ｐ２４」や「Ｐ３４」も，上記各名義に関連するものと推認される。）。 （乙２６～２８）(カ) 平成１３年９月２２日，本件協議の際，Ｐ５は，亡Ｐ１，Ｐ４及び原告に対し，Ｐ４が，亡Ｐ１の財産を流用し，自己及び第三者の名義で多額の株取引を行っている旨を話したところ，亡Ｐ１は，これを全く知らなかったようで怒った。 そこで，亡Ｐ１，Ｐ４，Ｐ５及び原告は，Ｐ４が流用した財産の詳細については，今 第三者の名義で多額の株取引を行っている旨を話したところ，亡Ｐ１は，これを全く知らなかったようで怒った。 そこで，亡Ｐ１，Ｐ４，Ｐ５及び原告は，Ｐ４が流用した財産の詳細については，今後明らかにしていくことを確認した。 （乙９）(キ) Ｐ７弁護士らは，平成１３年１０月１９日，原告及びＰ５の代理人として，亡Ｐ１に対し，同年「９月２２日（土）の貴殿を中心とした三兄弟の話し合いはご苦労様でした。当日確認できた部分と，引き続き調査が必要とされる部分とがございました。そこで確認できた部分については，次のとおりでありますので，早急に依頼人に関する部分の手続をお願いします。」として，本件各電力株につき「貴殿がＰ５氏の歯科医院に出資されているＰ１４及びＰ１５電力の株１億円相当についてはＰ５氏に分与すること」とし，「Ｐ４氏が不正に資金移動した，Ｐ４名義並 びにＰ１６名義の株式については，依頼人において管理ができないため，Ｐ４氏に分与するものとし，その後の運用管理はＰ４が行うものとする。」とする旨の通知書を内容証明郵便で送付した。 （前提事実(3)イ(イ)）(ク) これに対し，亡Ｐ１は，平成１３年１１月５日，Ｐ７弁護士らに対し，「平成１３年９月２６日代理人に電話で申し上げた様に三兄弟の話し合いが不成立と成り，当方としては，白紙撤回の意思を，伝えましたが，書面にて再度回答致します。」旨の亡Ｐ１回答書を内容証明郵便で送付した。 （前提事実(3)イ(イ)）(ケ) Ｐ２８は，Ｐ８病院及びＰ２の事務長として経理全般に携わり，Ｐ３理事長から資金繰りを任されていたが，Ｐ２から，多額の現金を持ち出したとして，平成１８年３月１０日付けで解雇され，私文書偽造，業務上横領，詐欺の容疑で刑事告発された。 に携わり，Ｐ３理事長から資金繰りを任されていたが，Ｐ２から，多額の現金を持ち出したとして，平成１８年３月１０日付けで解雇され，私文書偽造，業務上横領，詐欺の容疑で刑事告発された。 なお，Ｐ２８は，自ら本件借入一覧表を作成し，本件貸付金回答書及び本件利息支払一覧表もＰ９に指示して作成させた。 （甲８，乙６）オ以上の認定事実によれば，本件貸付金債権発生事実を積極的に推認させる事情として，ａ 本件貸付金債権に関する金銭の授受につき，Ｐ８病院の総勘定元帳と本件借入一覧表におおむね一致する記載があり（前記ウ(ア)，(イ)），これと符合するＰ２２證券亡Ｐ１口座からの出金やＰ３理事長名義の預金口座への入金があったほか（前記ウ(ウ)，(エ)），亡Ｐ１が本件貸付金債権に係る金銭の授受を行い得る十分な手持ち金を有していたこと（前記ウ(オ)），ｂ 本件貸付金債権の利息の支払として，支払の相手先を「Ｐ２４」，「Ｐ１０氏」，「Ｐ４」，「Ｐ３４」，「Ｐ１６」，「Ｐ３７氏利息」，「Ｐ１３（株）」とする本件利息支払一覧表があり（前 記ウ(ア)），これと符合するＰ２４名義の預金口座への入金があったこと（前記ウ(ク)），ｃ 本件貸付金債権の存在を認めるＰ２作成の本件貸付金回答書やＰ３理事長の答述があること（前記ウ(カ)，(キ)）が認められる。 しかしながら，他方，ｄ 亡Ｐ１がＰ３理事長に対して平成１１年７月１２日付けで４０００万円を貸し付けた際には金銭消費貸借契約証書を作成して連帯保証人も徴求したにもかかわらず（前記エ(イ)），多数回かつ多額にわたる本件貸付金債権に係る貸付けについては，契約書を作成したり担保を取ったりしていないこと，ｅＰ４は，同年頃から，亡Ｐ１の了解を得ずに，亡Ｐ１の預貯金口座又は証券口座から亡Ｐ１所 数回かつ多額にわたる本件貸付金債権に係る貸付けについては，契約書を作成したり担保を取ったりしていないこと，ｅＰ４は，同年頃から，亡Ｐ１の了解を得ずに，亡Ｐ１の預貯金口座又は証券口座から亡Ｐ１所有に係る金員をＰ４名義又はＰ１６名義の銀行証券口座又は預金口座に移動させて不正に使用したり，亡Ｐ１所有に係る本件各電力株をＰ５に送付したりするなどしており，亡Ｐ１の実印も手元で管理していたが（前記エ(ア)，(ウ)，(エ)），亡Ｐ１は，平成１３年９月２２日に本件協議をした時まで，このようなＰ４による亡Ｐ１の財産の流用事実を知らなかったこと（前記エ(カ)），ｆ 同日の本件協議の際に，亡Ｐ１がＰ４，Ｐ５及び原告との間で一応確認した亡Ｐ１の財産の管理方法についても，遅くとも同年１１月５日に亡Ｐ１回答書の作成・送付がされるまでには，白紙撤回されたこと（前記エ(カ)～(ク)），ｇ 本件利息支払一覧表記載の支払の相手先及びこれに符合する入金先は，亡Ｐ１のものと断定できるものではなく，むしろＰ４又は同人が利用していた名義のものであったこと（前記エ(オ)），ｈ 本件貸付金債権に関する金銭の授受等の記載があるＰ８病院の総勘定元帳及び本件借入一覧表，本件貸付金回答書は，いずれもＰ２から多額の現金を持ち出したとして解雇・刑事告発されたＰ２８が作成したものであり（前記エ(ケ)），Ｐ３理事長は，Ｐ２８にＰ８病院やＰ２の資金繰りを任せており，その実情を掌握していなかったこと（前記エ(ケ)）が認めら れる。 そこで，以上の事情を総合考慮すれば，上記ａ～ｃの事実は，上記ｄ・ｈの事実も考慮すると，亡Ｐ１からＰ２又はＰ３理事長に貸付けがされたとすればあるべき契約書等がなく，本件貸付金債権の存在をうかがわせる内容の書面の作成者であるＰ２８やＰ３理事長にはそれ は，上記ｄ・ｈの事実も考慮すると，亡Ｐ１からＰ２又はＰ３理事長に貸付けがされたとすればあるべき契約書等がなく，本件貸付金債権の存在をうかがわせる内容の書面の作成者であるＰ２８やＰ３理事長にはそれぞれその供述の信用性を減殺する事情がある点で，必ずしも亡Ｐ１からＰ２又はＰ３理事長に対して現実に金銭の授受が行われたことを推認させるに十分なものとはいえないし，仮に，上記ａ～ｃの事実から，亡Ｐ１からＰ２又はＰ３理事長に対する金銭の授受の事実が推認できたとしても，上記ｂ・ｅ～ｇの事実を考慮すると，その金銭の授受は，Ｐ４が，亡Ｐ１の了解を得ずに行い，Ｐ２８と申し合わせて貸付金の外形をとったにすぎないものであるとの合理的な疑いが残るというべきであるから，亡Ｐ１とＰ２又はＰ３理事長との間で本件貸付金債権に係る返還合意がされたと推認することはできない。 他に本件貸付金債権発生事実を認めるに足りる証拠はない。 以上に加え，前記前提事実(3)ア(ア)及び(イ)のとおり，Ｐ６別件訴訟及びＰ５別件訴訟における原告及びＰ５の各請求を棄却する旨の判決が確定していることをも併せ考慮すれば，亡Ｐ１の死亡時に亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権が存在したと認めることはできない。 カ以上によれば，その余の点を検討するまでもなく，被告の主張は理由がないが，念のため，仮に，亡Ｐ１の死亡時に亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権が存在した可能性があったとした場合における本件貸付債権の価額について更に検討する。 (2)ア相続税法は，相続により取得した「財産」の価額は，当該財産の取得の時における時価により，当該財産の価額から控除すべき債務の金額は，その時の現況による（同法２２条）と規定している。 また，財産評価基本通達（昭 り取得した「財産」の価額は，当該財産の取得の時における時価により，当該財産の価額から控除すべき債務の金額は，その時の現況による（同法２２条）と規定している。 また，財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付直資５６ほか国税庁 長官通達。以下「評価基本通達」という。）２０４は，貸付金，売掛金，未収入金，預貯金以外の預け金，仮払金，その他これらに類するもの（以下「貸付金債権等」という。）の価額は，元本の価額（その返済されるべき金額）及び利息の価額（課税時期現在の既経過利息として支払を受けるべき金額）との合計額によって評価するとし，評価基本通達２０５は，前項の定めにより貸付金債権等の評価を行う場合において，その債権金額の全部又は一部が，課税時期（相続開始時）においてその回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときにおいては，それらの金額は元本の価額に算入しない旨定めている。 そして，被相続人が有していたとされる貸付金債権等について，その相続開始後，その相続人が当該貸付金債権等の債務者とされる者に対して当該貸付金債権に基づき金員の支払を求める民事訴訟を提起した場合において，当該相続人の請求を棄却する旨の確定判決を受けたときは，その主文に包含される「当該相続人の当該債務者とされる者に対する貸付金債権等がその口頭弁論終結時に存在しない」という点について，当該訴訟の当事者である上記両名間に既判力を生じ（民事訴訟法１１４条１項，１１５条１項１号），もはや当該相続人が当該債務者とされる者に対して当該貸付金債権の強制履行（民法４１４条参照）を求めることはできなくなるため，そのような判決を受けることとなった原因が，相続開始時から当該訴訟の口頭弁論終結時までに生じた事情による認められる場合を除き，原則として，その債権金額 ４１４条参照）を求めることはできなくなるため，そのような判決を受けることとなった原因が，相続開始時から当該訴訟の口頭弁論終結時までに生じた事情による認められる場合を除き，原則として，その債権金額の全部が課税時期（相続開始時）においてその回収が不可能又は著しく困難であると見込まれたものというべきであるから，それらの金額は元本の価額に算入しないことになるものと解すべきである。 イ以上の点を本件についてみると，前記前提事実によれば，原告及びＰ５は，Ｐ２を被告としてＰ６別件訴訟又はＰ５別件訴訟を提起したところ，いずれもその請求を棄却する旨の判決を受け，これらの判決が確定したこ とが認められるから，上記各判決の既判力により，もはや原告及びＰ５がＰ２に対してそれぞれ本件貸付金債権の強制履行を求めることはできなくなっているものといわざるを得ない（なお，原告及びＰ５は，Ｐ６別件訴訟又はＰ５別件訴訟において，本件貸付金債権に基づく請求につき，Ｐ３理事長を被告にしていないが，証拠（甲７，８）によれば，上記各判決がいずれも原告又はＰ５の本件貸付金債権に基づく請求を認めるに足りる証拠がないとの理由でその請求を棄却したことが認められ，上記(1)のとおり，本件訴訟で提出された証拠をもってしても，亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権があると推認するには足らないことをも併せ考慮すれば，改めてＰ３理事長を被告として本件貸付金債権に基づく金員の支払を求める民事訴訟を提起したとしても，その勝訴の見込みは乏しく，その回収が著しく困難であると見込まれるというべきである。）。 そうすると，本件においては，上記アで説示した原則と異なる解釈をすべき事情はうかがわれないから，亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権は，その債権金額の というべきである。）。 そうすると，本件においては，上記アで説示した原則と異なる解釈をすべき事情はうかがわれないから，亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権は，その債権金額の全部が課税時期においてその回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとして，それらの金額を元本の価額に算入しないこととすべきである。 (3) 以上によれば，① 前記(1)のとおり，本件貸付金債権が本件相続の開始時点において存在したとは認められないし，② 仮に①の点をおくとしても，前記(2)のとおり，亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権は，その債権金額の全部が課税時期においてその回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとして，それらの金額を元本の価額に算入しないこととすべきである。 したがって，被告の主張は，以上の説示に照らして理由がなく，採用することができない。 ２ 争点(2)（Ｐ４不正使用金債権の有無及び価額）について (1) Ｐ４不正使用金債権の有無についてア前記１(1)エ(ア)，(ウ)，(カ)～(ク)及びオｅの認定事実によれば，Ｐ４は，亡Ｐ１の了承を得ず，亡Ｐ１所有に係る金員３億１１１１万０９５０円を自己名義等の証券口座又は預金口座に移動させて不正に使用したものであるから，本件相続の開始時点において，亡Ｐ１がＰ４に対してこれと同額（Ｐ４不正使用金相当額）の不当利得返還請求債権及び当該請求債権に係る遅延損害金請求債権（その具体的金額は別表２－５の⑥欄記載のとおり）を有していたことが認められる。 イこれに対し，原告は，Ｐ４が，亡Ｐ１から，Ｐ４不正使用金債権に係る債務の免除又は同額の贈与を受けた旨主張する（前記第２の４(2)（原告の主張の要旨）ア）。 しかしな られる。 イこれに対し，原告は，Ｐ４が，亡Ｐ１から，Ｐ４不正使用金債権に係る債務の免除又は同額の贈与を受けた旨主張する（前記第２の４(2)（原告の主張の要旨）ア）。 しかしながら，① 前記１(1)エ(ア)及び(カ)の事実によれば，亡Ｐ１が，平成１２年頃から，Ｐ４に対し，亡Ｐ１の実印等の管理を任せ，Ｐ４の意思で亡Ｐ１所有の財産を自由に使用することを許していたとはいえず，平成１３年９月２２日の本件協議の際にも，Ｐ４が亡Ｐ１の口座等を利用して株取引をすることを了承していたとはいえないこと，② 前記１(1)エ(ク)の事実，特に亡Ｐ１回答書の文面に照らせば，亡Ｐ１回答書をもって，亡Ｐ１がＰ４に対して亡Ｐ１所有に係る財産の使用を認めたとはいえないこと，③ 本件全証拠によっても，亡Ｐ１が，同年１１月５日以降本件相続の開始までの間，Ｐ４に対してＰ４不正使用金の返還を求めたことは認められないものの，上記①・②の点及び前記１(1)エ(ア)の事実のほか，亡Ｐ１が高齢であり，Ｐ４と実の親子関係にあったことも考慮すれば，亡Ｐ１がＰ４に対してＰ４不正使用金の返還を求めなくても不自然不合理ではない上，亡Ｐ１が積極的にＰ４による亡Ｐ１の財産の不正使用を了承する意思を示したことはなかった以上，Ｐ４不正使用金の返還を求めない意思を有していたとまでは認めることができないから，亡Ｐ１がＰ４に対して Ｐ４不正使用金の返還を求めていないことのみをもって，亡Ｐ１がＰ４に対してその返還を免除し，又は当該金員を贈与したとはいえず，他に原告の上記主張を認めるに足りる証拠はない。 したがって，原告の上記主張は，理由がなく採用することができない。 (2) 亡Ｐ１の相続財産となるＰ４不正使用金債権の価額についてア相続人が数人ある場合に りる証拠はない。 したがって，原告の上記主張は，理由がなく採用することができない。 (2) 亡Ｐ１の相続財産となるＰ４不正使用金債権の価額についてア相続人が数人ある場合において，その相続財産中に金銭その他の可分債権があるときは，その債権は，法律上当然分割され，各共同相続人がその相続分に応じて権利を承継するものと解すべきであるところ（最高裁昭和２７年（オ）第１１１９号同２９年４月８日第一小法廷判決・民集８巻４号８１９頁参照），前記前提事実及び前記(1)の認定事実によれば，亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権（これに対する遅延損害金債権も含む。 以下同じ。）は，本件相続の開始により，法律上当然分割され，亡Ｐ１の共同相続人であるＰ４，Ｐ５及び原告がその相続分（３分の１）に応じてこれを承継するものと認められるから，このうちＰ４に分割承継された部分（以下「Ｐ４不正使用金債権のＰ４承継部分」という。）は，債権者としての地位と債務者としての地位が同一人に帰属することとなる。 イ原告は，上記アのとおり，亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権のＰ４承継部分は，債権者としての地位と債務者としての地位が同一人に帰属するため，混同法理により当然に消滅するから，そもそも亡Ｐ１の相続財産にはならないし，本件相続の開始時点において，その回収が不能であり，その時価評価が零であるから，相続税の課税対象にはならない旨主張するので，以下この点について検討する。 ウ(ア) まず，相続税法は，前記１(1)アのとおり，相続により財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの（同法１条の３第１号）については，その者が相続により取得した「財産」の全部に対し，相続税を課する（同法２条１項）旨規定して 個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの（同法１条の３第１号）については，その者が相続により取得した「財産」の全部に対し，相続税を課する（同法２条１項）旨規定して いる。 そして，相続税法２条１項の「財産」とは，ある主体に属する積極財産のみをいい（したがって，消極財産は除かれる。），金銭に見積もることができる経済的価値のあるものがこれに該当するものと解され（相続税法基本通達１１の２－１参照），法律上の根拠を有しないものであっても経済的価値が認められているものも含まれると解される（同通達１１の２－１(2)参照）。 (イ) また，相続税法は，① 相続税は，相続により財産を取得した者の被相続人からこれらの事由により財産を取得したすべての者に係る相続税の総額を計算し，当該相続税の総額を基礎としてそれぞれこれらの事由により財産を取得した者に係る相続税額として計算した金額により，課し（同法１１条），② 相続税の総額を計算する前提になる「相続税の課税価格」は，「相続により財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの」については，「当該相続により取得した財産の価額の合計額」であるとした上（同法１１条の２第１項），③ 相続により取得した「財産」の価額は，当該財産の取得の時における時価により，当該財産の価額から控除すべき債務の金額は，その時の現況により評価する（同法２２条）旨規定している。 なお，相続による財産取得の時期は，相続税法上明文の規定はないものの，民法の規律（民法８８２条，８９６条，９０９条参照）に従い，相続の開始の時であると解される（相続税法基本通達１の３・１の４共－８(1)参照）。 (ウ) 他方，民法は，債権及び債務が のの，民法の規律（民法８８２条，８９６条，９０９条参照）に従い，相続の開始の時であると解される（相続税法基本通達１の３・１の４共－８(1)参照）。 (ウ) 他方，民法は，債権及び債務が同一人に帰属したとき（１個の債権について，その債権者としての地位と債務者としての地位とが同一人に帰属することを，以下「混同」という。）は，その債権は，これが第三者の権利の目的であるときを除き，消滅する旨規定している（民法５２０ 条）が，その趣旨は，混同が生じたときは，自分が自分に対して請求することや自分の財産を一方から他方に弁済することは通常意味のないことであることから，その債権は，原則として，便宜上消滅させることとしたものであると解される。 エ以上の関係法令の規定並びにその趣旨及び解釈を踏まえ，前記イの点について検討する。 まず，前記アのように，相続財産である金銭債権を相続した共同相続人の中に混同を生じる者がいる場合においては，① 相続の開始により，当該金銭債権が法律上当然に分割された上，各共同相続人に相続分に応じて承継されるが，② その結果，当該金銭債権の債権者としての地位と債務者としての地位を有するに至った者については，その承継に係る部分が直ちに混同（民法５２０条）により消滅し，その反射的効果としてその者にその承継に係る部分に相当する債務の減少という利益（以下「混同による債務減少利益」という。）がもたらされることになる。 このように，上記の場合においても，上記①のとおり，その者が相続の開始により当該金銭債権のうち混同が生じる部分を承継取得することを当然の前提としており，上記②の時点における「混同」は，上記ウ(ウ)の趣旨から法律上の便宜的な処理として認められたものにすぎないということができる。 債権のうち混同が生じる部分を承継取得することを当然の前提としており，上記②の時点における「混同」は，上記ウ(ウ)の趣旨から法律上の便宜的な処理として認められたものにすぎないということができる。 そうであるとすれば，当該金銭債権のうち混同が生じる部分についても，相続の開始により，共同相続人の１人に承継取得される以上，相続税法２条１項及び１１条の２第１項にいう「相続・・・により取得した財産」に該当するというべきであり，これがその取得と同時に混同により消滅したことをもって，その該当性を否定することはできないと解すべきである（このことは，当該金銭債権が第三者の権利の目的となっていて混同により消滅しない場合があることを考えれば明らかである。）。 これを「財産」の価額及び担税能力の見地から見ても，ａ ここで相続により取得した財産は金銭債権であり，原則としてその債権額がその価額になるところ，混同により消滅するものについても，現実には，上記②のとおり，当該金銭債権の債務者としての地位を有していて相続により債権者としての地位をも有するに至った相続人については，混同による債務減少利益がもたらされており，これは，いわば相続の開始により相続人に帰属した金銭債権に代わるものといえるし，ｂ 当該金銭債権の債務者としての地位を有していた相続人にとっては混同による債務減少利益という担税能力の増加が見られるのであり，相続税法２条１項及び１１条の２第１項にいう「財産」は，金銭に見積もることができる経済的価値のあるものの全てをいうと解されることからすると，混同による債務減少利益自体が「相続により取得した財産」（同法２条１項，１１条の２第１項）に該当するとみることもできる（相続税法８条及び９条は，対価を支払わないで債務の免除等による利益 からすると，混同による債務減少利益自体が「相続により取得した財産」（同法２条１項，１１条の２第１項）に該当するとみることもできる（相続税法８条及び９条は，対価を支払わないで債務の免除等による利益を受けるなどした場合は，当該利益を贈与又は相続によって取得したものみなして贈与税又は相続税の課税対象としており，上記のように解することが同法の目的・趣旨に反するとはいえないし，他方，混同による債務減少利益が，債務の免除等による利益とは異なり，上記ａのとおりいわば相続の開始により相続人に帰属した金銭債権に代わるものであることをも併せ考慮すれば，同法２条１項及び１１条の２第１項の文言（相続・・・により取得した財産）に反するともいえない。）。こうした点からしても，前記の解釈を不当ということはできない。 なお，混同による債務減少利益は，当該金銭債権のうち上記の者に承継された部分に係る債務が消滅するのと同時に確定的に生じるものであることに照らすと，混同による債務減少利益の「価額」は，混同により消滅した当該部分に係る債務の返済されるべき金額（当該債務の遅延損害金債務がある場合には，課税時期現在の既経過遅延損害金として支払を受けるべ き金額も含む。）であるというべきであるから（相続税法２２条，前記１(2)ア参照），「相続により取得した財産」を当該金銭債権とみるにせよ，その代替物としての債務減少利益とみるにせよ，本件相続の開始時点において，その回収が不能であり，その時価評価が零であるなどの理由から相続税の課税対象にならないということはできない。 オこれを本件についてみると，前記アで認定したところによれば，亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権は，本件相続の開始により，法律上当然に分割され，亡Ｐ１の共同相続人であるＰ４，Ｐ５及び原 オこれを本件についてみると，前記アで認定したところによれば，亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権は，本件相続の開始により，法律上当然に分割され，亡Ｐ１の共同相続人であるＰ４，Ｐ５及び原告がその相続分（３分の１）に応じてこれを承継し，Ｐ４不正使用金債権のＰ４承継部分については，Ｐ４に承継されると同時に混同により消滅するが，その反射的効果として，Ｐ４がＰ４不正使用金債権のＰ４承継部分に相当する債務の減少という利益を得たものと認められる。 したがって，Ｐ４不正使用金債権のＰ４承継部分についても，相続により取得した「財産」として，本件相続に係る相続税の課税対象になり，その価額を本件相続に係る相続税の計算の基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から除外する必要はないというべきである。 カ以上によれば，原告の前記イの主張は，いずれも理由がないから採用することができない。 ３ 争点(3)（Ｐ５不正使用金債権の有無及び価額）について(1) Ｐ５不正使用金債権の有無についてア民法７０３条は，法律上の原因なく他人の財産又は労務によって利益を受け，そのために他人（以下「損失者」という。）に損失を及ぼした者（以下「受益者」という。）は，その利益の存する限度において，これを返還する義務を負うと規定しているところ，不当利得の制度は，ある人の財産的利得が法律上の原因ないし正当な理由を欠く場合に，法律が，公平の観念に基づいて，受益者にその利得の返還義務を負担させるものである（最 高裁昭和４５年（オ）第５４０号同４９年９月２６日第一小法廷判決・民集２８巻６号１２４３頁参照）。 このような不当利得の制度の趣旨に鑑みれば，受益者が法律上の原因なく利得した物を第三者に売却処分した場合には，それが代 同４９年９月２６日第一小法廷判決・民集２８巻６号１２４３頁参照）。 このような不当利得の制度の趣旨に鑑みれば，受益者が法律上の原因なく利得した物を第三者に売却処分した場合には，それが代替性のある物であったとしても，受益者は，損失者に対し，原則として，売却代金相当額の金員の不当利得返還義務を負うと解するのが相当であり（最高裁平成１７年（受）第１９９６号同１９年３月８日第一小法廷判決・民集６１巻２号４７９頁参照），上記原則と異なる解釈をすべき事情がない限り，受益者が損失者に対して同種・同等・同量の物の不当利得返還義務は負わないものと解すべきである。 イ前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の事実が認められる。 (ア) Ｐ５による本件各電力株の売却ａＰ５は，Ｐ２７の本件医院名義口座の損失が増大し，信用取引口座を維持できない状態になったところ，遅くとも平成１３年８月２２日までに，Ｐ４から，担保にするように言われて本件各電力株（Ｐ１５電力株式２万６０００株及びＰ１４電力株式２万７０００株）の送付を受けた。 ｂ そこで，Ｐ５は，亡Ｐ１の承諾を得ずに，① その名義を本件医院名義に変更した上，平成１３年８月２２日，Ｐ２７の本件医院名義口座に入庫し，② Ｐ１４電力の株式については，Ｐ５が保有していたＰ１４電力の株式１８００株も含めて次のとおり順次売却し，③ その売却代金相当額のうち亡Ｐ１所有に係る株式の売却代金に相当する９６６３万８９５９円（下記(d)参照）を他の株取引の資金として運用した。 (a) 平成１３年８月２８日，信用取引の決済のため，このうちＰ１５ 電力株式２万６０００株を代金４９５５万６０００円（うち手数料等１８９０円）で売却した。 用した。 (a) 平成１３年８月２８日，信用取引の決済のため，このうちＰ１５ 電力株式２万６０００株を代金４９５５万６０００円（うち手数料等１８９０円）で売却した。 (b) 平成１３年１０月５日，Ｐ１４電力株式２６００株を代金４５３万４４００円（うち手数料等１６８０円）で売却した。 (c) 平成１３年１０月９日，Ｐ１４電力株式２万６２００株を代金４５６９万２８００円（うち手数料等１６８０円）で売却した。 (d) 上記(b)及び(c)のＰ１４電力株式のうち１８００株は，Ｐ５の所有分であるため，これに相当する売却代金３１３万９２００円（単価１７４４円×１８００株）を差し引く必要がある。 その上で(a)～(c)の各売却代金９９６６万４０００円（９９７８万３２００円－３１３万９２００円）から各手数料等５０４１円（ただし，Ｐ１４電力株式のＰ５所有分の売却手数料等２０９円（Ｐ１４電力株式の売却手数料等合計３３６０円を２万８８００で除して１８００を乗じたもの。小数点以下切捨て）を除いた額）を差し引いた手取りの売却代金相当額合計は９６６３万８９５９円となる（別表２－６参照）。 （(ア)につき，乙１４，１５）(イ) その後のＰ５及び亡Ｐ１の言動ａ 亡Ｐ１は，平成１４年８月２６日頃，Ｐ５に対し，Ｐ１４電力株式とその配当金について電話で尋ねたところ，Ｐ５は，同日，本件各電力株を売却して合計９６６３万８７５０円を融通していただいたことになる旨の文書（乙１６）をファックス送信した。 （乙１３，１６）ｂＰ５は，平成１８年１０月２６日，国税調査官に対し，亡Ｐ１から本件各電力株の贈与を受けた意識はなく，Ｐ５が個人的に預かっていた本件各電力株を株 ァックス送信した。 （乙１３，１６）ｂＰ５は，平成１８年１０月２６日，国税調査官に対し，亡Ｐ１から本件各電力株の贈与を受けた意識はなく，Ｐ５が個人的に預かっていた本件各電力株を株取引の損失穴埋めのため運用せざるを得なくなり， これを返却できないまま，亡Ｐ１が死亡するに至った旨供述した。 （乙１４）(ウ) 前記１(1)エ(ア)，(ウ)，(エ)，(カ)～(ク)並びに上記(ア)及び(イ)の各認定事実を総合すれば，① 本件各電力株は，その当時亡Ｐ１所有に係る財産をほしいままに不正に使用していたＰ４が，亡Ｐ１に無断でＰ５に送付したものであり，② Ｐ５が本件各電力株を売却することについても，亡Ｐ１の承諾はなかったものと優に推認することができる。 これに対し，原告は，亡Ｐ１が，Ｐ４らが株式投資を行っていたＰ２７の追い証が必要になったことを了解して，本件各電力株をＰ５に送付したものである旨主張し，これに沿う証拠（乙１３，１４，１６）もある。しかし，前記のとおり，Ｐ４は，亡Ｐ１の実印を管理するなどして，亡Ｐ１の財産をほしいままに無断で流用しており，亡Ｐ１は，その事実を本件協議の時まで知らなかったこと，Ｐ５も，本件各電力株の送付について，平成１３年９月２５日付けで作成した書面（乙１０）で要旨「会議中は，亡Ｐ１がＰ５に贈与したとの見解をとり，出席者の同意を得られた形となっていたが，受け取ったのは法人格であり，出資の形式が妥当と考えられる。しかしながら，詳細は当法人顧問税理士と打合せ中であり，法解釈等勘案し，お知らせする。」と記載し，平成１４年８月２６日の亡Ｐ１のＰ５に対する電話については，亡Ｐ１の意思で架けたものではなく，Ｐ４が架けさせたものである旨供述していたこと（乙１３）等に照らすと，前掲各証拠のう せする。」と記載し，平成１４年８月２６日の亡Ｐ１のＰ５に対する電話については，亡Ｐ１の意思で架けたものではなく，Ｐ４が架けさせたものである旨供述していたこと（乙１３）等に照らすと，前掲各証拠のうち原告の上記主張に沿う部分は，いずれも信用性に乏しいものといわざるを得ず，原告の上記主張を採用することはできない。 ウ以上の認定事実によれば，Ｐ５は，亡Ｐ１の承諾を受けないで，Ｐ４から，亡Ｐ１の所有に係る本件各電力株の送付を受けるや，直ちに本件各電力株を本件医院名義に変更してＰ２７の本件医院名義口座に入庫した上， これらを亡Ｐ１に無断で順次売却したもの（本件各電力株に係る（手取り）売却代金相当額合計９６６３万８９５９円）と認められる。 これらの事実に照らすと，Ｐ５は，法律上の原因なく利得した本件各電力株を第三者に売却処分したといえるから，本件各電力株が代替性のあるものであったとしても，亡Ｐ１に対し，上記売却代金相当額９６６３万８９５９円の不当利得返還義務を負うものと認められる。 エこれに対し，原告は，① Ｐ５が，亡Ｐ１から，Ｐ５不正使用金債権に係る債務の免除又は同額の贈与を受けた（前記第２の４(3)（原告の主張の要旨）ア(ア)），② Ｐ５は亡Ｐ１に対して本件各電力株の返還又は名義書換義務を負うにすぎない（同(イ)）旨主張するので，以下検討する。 (ア) 原告の主張①についてこの点，ア本件各電力株は，その当時亡Ｐ１所有に係る財産をほしいままに不正に使用していたＰ４が，亡Ｐ１に無断でＰ５に送付したものであり，Ｐ５が本件各電力株を売却することについての亡Ｐ１の承諾もなかったことは，前記イ(ウ)のとおりであること，イ前記イ(イ)ａの事実については，Ｐ５の陳述書（乙１３）によれば，平成１ したものであり，Ｐ５が本件各電力株を売却することについての亡Ｐ１の承諾もなかったことは，前記イ(ウ)のとおりであること，イ前記イ(イ)ａの事実については，Ｐ５の陳述書（乙１３）によれば，平成１４年８月２６日の亡Ｐ１のＰ５に対する電話は，亡Ｐ１の意思で架けたものではなく，Ｐ４が架けさせたものであったというのであるから，これを受けてＰ５が亡Ｐ１に対して本件各電力株を売却して合計９６６３万８７５０万円を融通していただいたことになる旨の文書（乙１６）をファックス送信したことをもって，亡Ｐ１においてＰ５が本件各電力株を売却したことを了承したということはできないこと，ウ本件全証拠によっても，亡Ｐ１が，同日以降本件相続の開始までの間，Ｐ５に対してＰ５不正使用金債権に基づく請求をしたことは認められないが，上記ア・イの点のほか，亡Ｐ１が高齢であり，Ｐ５と実の親子関係にあったこと，上記の間，Ｐ４が亡Ｐ１所有に係る財産を事実上自己の管理下に置いてい たことがうかがわれること（前記１(1)エ(ア)，(キ)，(ク)の認定事実，上記イ(ウ)参照）も考慮すれば，亡Ｐ１は，Ｐ５に対してＰ５不正使用金債権に基づく請求をしないことが不自然とはいえないし，逆に，積極的に本件各電力株の売却等を了承したことはない以上，Ｐ５に対してＰ５不正使用金債権に基づく請求をしない意思を有していたとまでは認めることができないから，亡Ｐ１がＰ５に対してＰ５不正使用金債権に基づく請求をしないことのみをもって，亡Ｐ１がＰ５に対してその返還を免除し，又は当該金員を贈与したとはいえず，他に原告の主張①を認めるに足りる証拠もない。 したがって，原告の主張①は，採用することができない。 (イ) 原告の主張②について原告の主張②は，その前提が前記アで 原告の主張①を認めるに足りる証拠もない。 したがって，原告の主張①は，採用することができない。 (イ) 原告の主張②について原告の主張②は，その前提が前記アで判示したところと異なる独自の見解に基づくものであるから，採用することができない。 (2) 亡Ｐ１の相続財産となるＰ５不正使用金債権の価額についてア前記２(2)アのとおり，相続人が数人ある場合において，その相続財産中に金銭その他の可分債権があるときは，その債権は，法律上当然分割され，各共同相続人がその相続分に応じて権利を承継するものと解すべきであるところ，前記前提事実及び前記(1)ウの認定事実によれば，亡Ｐ１のＰ５に対するＰ５不正使用金債権（これに対する遅延損害金債権を含む。以下同じ。）は，本件相続の開始により，法律上当然分割され，亡Ｐ１の共同相続人であるＰ４，Ｐ５及び原告がその相続分（３分の１）に応じてこれを承継するものと認められるから，このうちＰ５に分割承継された部分（以下「Ｐ５不正使用金債権のＰ５承継部分」という。）は，債権者としての地位と債務者としての地位が同一人に帰属することととなる。 イそこで，Ｐ５不正使用金債権のＰ５承継部分は，Ｐ５に承継されると同時に混同（民法５２０条）により消滅するが，その反射的効果として，Ｐ ５がＰ５不正使用金債権のＰ５承継部分に係る債務の減少という利益を得ることとになるところ，Ｐ５不正使用金債権のＰ５承継部分が相続により取得した「財産」として，本件相続に係る相続税の課税対象になり，その価額を本件相続に係る相続税の計算の基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から除外する必要はないことは，前記２(2)エで説示したところと同様である。 ウよって，① 原告の前記主張（ の価額を本件相続に係る相続税の計算の基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から除外する必要はないことは，前記２(2)エで説示したところと同様である。 ウよって，① 原告の前記主張（第２の４(3)（原告の主張の要旨）イ及びウ）の全部及び② 被告の前記主張（同(3)（被告の主張の要旨）イ）のうち上記イの説示に反する部分は，いずれも採用することができない。 ４ 相続税の課税価格及び納付すべき税額並びに過少申告加算税について(1) 相続税についてア前記１から３までの各判示部分並びに前記第２の２の当事者間に争いがない計算の基礎となる金額及び計算方法によれば，原告が納付すべき相続税額は，別表４ー１（相続税の課税価格計算明細表（裁判所認定額））のとおり，４８１５万０５００円となる。 なお，上記計算の基礎となった相続により取得した財産（本来の相続財産）の価額の内訳は，次のとおりである。 (ア) 宅地 １３９７万１３２０円（別紙２の１(1)ア(ア)参照）(イ) 本件貸付金債権 ０円（前記１のとおり）(ウ) Ｐ４に対する債権等 ４億４８５８万７１７８円ａＰ４に対する立替金 ９８２０万円（別紙２の１(1)ア(ウ)ａ参照）ｂＰ４不正使用金債権 ３億５０３８万７１７８円(前記２及び別紙２の１(1)ア(ウ)ｂのとおり)(エ) Ｐ５不正使用金債権 １億０４８９万５７９６円（前記３及び別紙２の１(1)ア(エ)のとおり）イしたがって，本件更正処分のうち原告が納付すべき税額４８１５万０５ ００円を超える部分は，違法であるから，取り消されるべきである。 (2) 過少申告加算税についてア上記(1)のとおり，本件更正処分のうち， 原告が納付すべき税額４８１５万０５ ００円を超える部分は，違法であるから，取り消されるべきである。 (2) 過少申告加算税についてア上記(1)のとおり，本件更正処分のうち，原告が納付すべき税額４８１５万０５００円を超える部分は違法であり，取り消されるべきであるから，本件更正処分のうち適法な部分に基づき原告が新たに納付すべきこととなる相続税額は４２４８万３９００円となる。一方，前記第２の２の当事者間に争いがない計算の基礎となる金額及び計算方法によれば，本件相続人らが取得した財産のうち，Ｐ４が亡Ｐ１から贈与により取得した財産２１８０万円については，税額の計算の基礎としなかったことにつき正当な理由があることは，当事者間に争いがない。そうすると，上記４２４８万３９００円から，上記の正当な理由があると認められる事実のみに基づく税額として計算した金額１４５万３２００円（別紙２の別表２－８順号⑨欄であり，当事者間に争いがない。）を控除した４１０３万円（ただし，通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）が原告の過少申告加算税の基礎となる税額となる（別紙４－２（過少申告加算税の基礎となる税額の計算表（裁判所認定額）参照）。 そこで，原告が納付すべき過少申告加算税は，次の(ア)の金額及び(イ)の金額の合計額５８７万１０００円となる。 (ア) 通則法６５条１項に基づき，４１０３万円に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額４１０万３０００円(イ) 通則法６５条２項に基づき，４１０３万円から本件申告時の税額５６６万６６００円を控除した後の金額３５３６万円（同法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額１７６万８０００円 から本件申告時の税額５６６万６６００円を控除した後の金額３５３６万円（同法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額１７６万８０００円 イしたがって，本件賦課決定処分のうち過少申告加算税額５８７万１０００円を超える部分は，違法であるから，取り消されるべきである。 ５ 結論以上によれば，原告の請求は，本件更正処分のうち原告が納付すべき税額４８１５万０５００円を超える部分及び本件賦課決定処分のうち過少申告加算税額５８７万１０００円を超える部分の取消しを求める限度で理由があるから，その限度でこれを認容し，その余は理由がないので棄却することとし，訴訟費用の負担につき，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条，６４条本文を適用して，主文のとおり判決する。 東京地方裁判所民事第２部 裁判長裁判官川神 裕 裁判官林 史高 裁判官牛尾可南 【別紙２】 被告主張に係る本件更正処分等の根拠及び計算 １ 本件相続に係る相続税の課税価格及び納付すべき税額の算定根拠本件相続に係る原告，Ｐ４及びＰ５（本件相続人ら）の相続税の課税価格及び納付すべき税額は，別表２－１に記載のとおりであり，その内訳は次のとおりである。 (1) 相続税の課税価格の合計額（別表２－１の順号19の合計欄の金額）７億５９７２万９０００円上記金額は，本件相続人らの相続税の課税価格（別表２－１の順号19の各人欄の金額）の合計額であり，次のアの金額とイの金額の合計額から，ウの金額を控除し，エの金額を加算した金額（ただし，国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項の規定により，本件相続人らごとに課税価格の 合計額であり，次のアの金額とイの金額の合計額から，ウの金額を控除し，エの金額を加算した金額（ただし，国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項の規定により，本件相続人らごとに課税価格の１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。 ア相続により取得した財産の価額（別表２－１の順号５の合計欄）７億５７６０万４２９４円上記金額は，本件各相続人らが本件相続により取得した財産の価額であり，その内訳は次のとおりである。 (ア) 宅地（別表２－１の順号１の合計欄の金額）１３９７万１３２０円上記金額は，別表２－２の順号①の「被告主張額」欄記載のとおりである。 (イ) 貸付金（別表２－１の順号２の合計欄の金額）１億９０１５万円上記金額の内訳は，別表２－２の順号③の「被告主張額」欄記載のと おりである。 この金額は，原告が本件相続に係る相続税の申告書において相続財産であるとして記載している貸付金（貸付金返還請求債権）の価額１億９５００万円（別表２－２の順号③の「当初申告額」欄の金額）のうち，確実に亡Ｐ１からの貸付金（亡Ｐ１が有する貸付金返還請求債権）であると認められた金額である（以下「本件貸付金」という。）。 (ウ) Ｐ４に対する債権等（別表２－１の順号３の合計欄の金額）４億４８５８万７１７８円上記金額の内訳は，次のａ及びｂのとおりである。 ａＰ４に対する立替金（別表２－２の順号④の「被告主張額」欄）９８２０万円上記金額は，別表２－３の順号⑥の「売買価格」欄に記載した亡Ｐ１の土地及び建物の売却代金１億２０００万円のうち，Ｐ４が自己の借入金返済に充てた金額である。 ｂＰ４に対する不当利得返還請求債権等（別表２－２の順号⑤及び順号⑥の「被告主張額」欄）３億５０３８万７１７８円 却代金１億２０００万円のうち，Ｐ４が自己の借入金返済に充てた金額である。 ｂＰ４に対する不当利得返還請求債権等（別表２－２の順号⑤及び順号⑥の「被告主張額」欄）３億５０３８万７１７８円上記金額は，Ｐ４が，亡Ｐ１所有に係る金員を無断で，Ｐ４管理に係る同人及びＰ１６名義の証券口座及び預金口座に移動させて不正に使用したことにより，亡Ｐ１が取得した，Ｐ４に対する不当利得返還請求債権及びその遅延損害金支払請求債権に相当する金額である（以下，Ｐ４が不正に使用した当該金員を「Ｐ４不正使用金」といい，その遅延損害金と併せて「Ｐ４不正使用金等」という。）。 上記金額の内訳は，次の(a)及び(b)のとおりである。 (a) Ｐ４に対する不当利得返還請求債権（別表２－２の順号⑤の「被告主張額」欄の金額） ３億１１１１万０９５０円上記金額は，別表２－４の「被告主張額」欄に記載したとおり，Ｐ４及びＰ１６名義の証券口座及び預金口座に入金された金員のうち，亡Ｐ１所有に係る金員の合計額に相当する金額である。 (b) Ｐ４に対する遅延損害金（別表２－２の順号⑥の「被告主張額」欄の金額）３９２７万６２２８円上記金額は，別表２－５の「⑥合計」欄のうち「合計」欄に記載したとおり，Ｐ４の各不当利得の額に対する，各遅延損害金の金額を合計したものである。 (エ) Ｐ５に対する不当利得返還請求債権等（別表２－１の順号４の合計欄の金額）１億０４８９万５７９６円上記金額は，Ｐ５が，亡Ｐ１所有に係る本件各電力株を無断で売却した代金（本件Ｐ１５電力株の売却代金４９５５万４１１０円及び本件Ｐ１４電力株の売却代金４７０８万４８４９円）を自らの株式取引等に使用したことにより，亡Ｐ１が取得した，Ｐ５に対する不当利得返還請求債権及びその遅延損害金支払 の売却代金４９５５万４１１０円及び本件Ｐ１４電力株の売却代金４７０８万４８４９円）を自らの株式取引等に使用したことにより，亡Ｐ１が取得した，Ｐ５に対する不当利得返還請求債権及びその遅延損害金支払請求債権に相当する金額である（以下，Ｐ５が不正に使用した当該金員を「Ｐ５不正使用金」といい，その遅延損害金と併せて「Ｐ５不正使用金等」という。）。 上記金額の内訳は，次のａ及びｂのとおりである。 ａＰ５に対する不当利得返還請求債権（別表２－６の「⑤差引売却金額」欄のうち「本件各電力株」欄の金額）９６６３万８９５９円上記金額は，別表２－６の「⑤差引売却金額」欄に記載したとおり，Ｐ５が売却した亡Ｐ１所有に係る本件各電力株の売却金額から売買の 手数料等を差し引いた金額の合計額に相当する金額である。 ｂＰ５に対する不当利得返還請求債権（別表２－７の「⑦合計」欄のうち「合計」欄の金額）８２５万６８３７円上記金額は，別表２－７「⑦合計」欄に記載したとおり，Ｐ５の各不当利得の額に対する各遅延損害金の金額を合計したものである。 イみなし相続財産の価額（別表２－１の順号12の合計欄の金額）１４９万４０９７円上記金額は，別表２－２の順号②の「被告主張額」欄記載のとおりであり，相続税法３条１項の規定によって相続財産とみなされる金額である。 この金額の算定根拠は，いずれも亡Ｐ１を契約者及び被保険者，Ｐ４を受取人とする生命保険に係る死亡保険金の合計額１６４９万４０９７円（Ｐ３８保険相互会社から平成１５年６月１２日に支払われた死亡保険金１０１９万６３４７円とβ郵便局から同月１１日に支払われた死亡保険金６２９万７７５０円の合計額）から，相続税法１２条１項５号の規定に基づき非課税限度額１５００万円を控除した後の金額である。 ウ控 １０１９万６３４７円とβ郵便局から同月１１日に支払われた死亡保険金６２９万７７５０円の合計額）から，相続税法１２条１項５号の規定に基づき非課税限度額１５００万円を控除した後の金額である。 ウ控除すべき債務等の金額（別表２－１の順号16の合計欄の金額）２１１６万６９００円上記金額は，別表２－２の順号⑫の「被告主張額」欄記載のとおりであり，その内訳は，次の(ア)及び(イ)のとおりである。 (ア) 所得税２０２５万４５００円上記金額は，別表２－２の順号⑩の「被告主張額」欄記載のとおりである。 この金額は，本件相続の開始時において，無申告であった別表２－３に記載した亡Ｐ１に帰属する土地及び建物の譲渡に係る所得税であり， 本件相続に係る相続税の計算上，債務として計上されていなかったことから，これを加算したものである。 (イ) 未納租税公課（固定資産税及び住民税）９１万２４００円上記金額は，別表２－２の順号⑪の「被告主張額」欄記載のとおりである。 この金額は，本件相続の開始時において，未納となっていた公租公課の合計額（固定資産税６４万１９００円と住民税２７万０５００円の合計額）であり，本件相続に係る相続税の計算上，債務として計上されていなかったことから，これを加算したものである。 エ ３年以内の贈与加算額（別表２－１の順号18の合計欄の金額）２１８０万円上記金額は，別表２－３に記載した亡Ｐ１に帰属する土地及び建物の売却代金１億２０００万円のうち，Ｐ４が亡Ｐ１からの贈与により取得したものであることから，相続税法１９条の規定により相続税の課税価格に加算した金額である。 (2) 原告の課税価格（別表２－１の順号19の原告欄の金額）２億５２７４万５０００円上記金額は，次のアからイの金額を控除した金額 法１９条の規定により相続税の課税価格に加算した金額である。 (2) 原告の課税価格（別表２－１の順号19の原告欄の金額）２億５２７４万５０００円上記金額は，次のアからイの金額を控除した金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により，本件相続人らごとに課税価格の１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。 ア未分割財産の価額（別表２－１の順号11の原告欄の金額）２億５９８０万１４３１円上記金額は，特別受益を考慮に入れて，民法の規定による相続分に見合うように未分割財産を相続人間で配分する方法で計算した後のものである（別表２－１の順号５ないし順号11）。 イ控除すべき債務等の金額（別表２－１の順号16の原告欄の金額）７０５万５６３３円上記金額は，前記(1)ウの金額に，民法に規定する法定相続分割合を乗じたものである。 (3) 原告が納付すべき相続税額（別表２－１の順号28の原告欄の金額）７３４８万５６００円上記金額（ただし，通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。）は，次のとおり算出したものである。 ア相続税の課税価格の合計額（別表２－１の順号19の合計欄の金額）７億５９７２万９０００円上記金額は，前記(1)記載の金額と同額である。 イ遺産に係る基礎控除額（別表２－１の順号20の合計欄の金額）８０００万円上記金額は，相続税法１５条の規定により，課税価格の合計額（上記アの金額）から控除すべき遺産に係る基礎控除である。 ウ課税遺産総額（別表２－１の順号21の合計欄の金額）６億７９７２万９０００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した後の金額である。 エ法定相続分に応ずる取得金額（別表２－１の順号23の各人欄の金額） １の順号21の合計欄の金額）６億７９７２万９０００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した後の金額である。 エ法定相続分に応ずる取得金額（別表２－１の順号23の各人欄の金額）原告 ２億２６５７万６０００円Ｐ４ ２億２６５７万６０００円Ｐ５ ２億２６５７万６０００円上記各金額は，相続税法１６条の規定により，本件相続人らが前記ウの金額を民法９００条及び９０１条の規定による相続分に応じて取得したものとした場合の金額であり，前記ウの金額に法定相続分の割合（別表２－１の順号22の各人欄の割合）をそれぞれ乗じて算出した金額（ただし，昭 和３４年１月２８日付け直資１０による国税庁長官通達「相続税法基本通達の全部改正について」１６－３の取扱いにより，本件相続人らごとに１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。 オ相続税の総額（別表２－１の順号25の合計欄の金額）２億２０８９万１２００円上記金額は，前記エの本件相続人らの各取得金額に，相続税法１６条に規定する率をそれぞれ乗じて算出した金額（別表２－１の順号24の各人欄の金額）の合計額である。 カ原告が納付すべき相続税額（別表２－１の順号28の原告欄の金額）７３４８万５６００円上記金額は，相続税法１７条の規定により，前記オの金額に原告の相続税の課税価格が当該課税価格の合計額のうちに占める割合（別表２－１の順号26の原告欄の割合）を乗じて算出した金額（別表２－１の順号27の原告欄の金額）に対し，通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた金額である。 ２ 相続税に係る過少申告加算税の額ア過少申告加算税の基礎となる税額の計算上 －１の順号27の原告欄の金額）に対し，通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた金額である。 ２ 相続税に係る過少申告加算税の額ア過少申告加算税の基礎となる税額の計算上，納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちに更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められる場合には，納付すべき税額からその正当な理由があると認められる事実に基づく税額を控除して計算することとされている（通則法６５条４項）。 イ本件の場合，原告の過少申告加算税の基礎となる税額の計算上，本件相続人らが取得した財産のうち，前記１(1)エに記載したＰ４が亡Ｐ１から贈与により取得した財産２１８０万円について，原告は，相続税の申告書の提出期限後に当該贈与があったことを知ったことから，本件更正処分前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があるもの として取り扱うべきこととなる。 ウそこで，上記１のとおり，本件更正処分は適法であり，当該処分により原告が新たに納付すべきこととなる相続税額は別表２－８の順号⑧のとおり６１４８万５０００円であるところ，原告の過少申告加算税の基礎となる税額は，正当な事由があると認められる事実のみに基づいて更正決定等があった場合の相続税の総額７１１万９８００円（別表２－８の順号⑤のハ欄）と，申告時の相続税の総額５６６万６６００円（別表８の順号⑤のイ欄）との差額である１４５万３２００円（別表２－８の順号⑨欄）が控除され，別表２－８の順号⑦のとおり６００３万円（通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）となる。 エしたがって，原告の納付すべき過少申告加算税の金額は，次の(ア)と(イ)の合計額８７２万１０００円となる。 (ア) 通則法６５ ８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）となる。 エしたがって，原告の納付すべき過少申告加算税の金額は，次の(ア)と(イ)の合計額８７２万１０００円となる。 (ア) 通則法６５条１項の規定に基づき，６００３万円に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額６００万３０００円(イ) 通則法６５条２項の規定に基づき，６００３万１８００円から期限内申告税額５６６万６６００円を控除した後の金額５４３６万円（同法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額２７１万８０００円
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