- 1 -平成２６年１１月５日判決言渡平成２６年（行コ）第１５７号法人税更正処分取消請求控訴事件 主文 １ 本件控訴を棄却する。 ２ 控訴費用は控訴人の負担とする。 事実及び理由 第１ 控訴の趣旨 １ 原判決を取り消す。 ２ 麻布税務署長が控訴人に対して平成２２年６月２９日付けでした控訴人の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち，所得の金額５５６億９１５８万５４３９円及び納付すべき法人税額１６５億６６０６万８２００円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定処分をいずれも取り消す。 第２ 事案の概要 １ 控訴人は，情報処理サービス業及び情報提供サービス業等を目的とする株式会社である。平成２０年ないし平成２１年ころの控訴人の取締役会長はａ株式会社（以下「ａ」という。）の代表取締役社長でもあるｂ（以下「ｂ氏」という。）であり，控訴人の代表取締役はａの取締役でもあるｃ（以下「ｃ氏」という。）であった。 ｃ氏は，平成２０年１２月２６日，ａの完全子会社であったｄ株式会社（以下「ｄ」という。）の取締役副社長に就任して，控訴人は，平成２１年２月２４日，ａから，ｄの発行済株式全部を譲り受け（以下「本件買収」という。），同年３月３０日，控訴人を合併法人，ｄを被合併法人とする合併（以下「本件合併」という。）を行った。 控訴人は，控訴人の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度に係る法人税の確定申告に当たり，法人税法（平成２２年法律第６号に- 2 -よる改正前のもの。以下「法」という。）５７条２項の規定に基づき，ｄの未処理欠損金額５４２億６８２６万２８９４円を控訴人の欠損金額とみなして，同条 たり，法人税法（平成２２年法律第６号に- 2 -よる改正前のもの。以下「法」という。）５７条２項の規定に基づき，ｄの未処理欠損金額５４２億６８２６万２８９４円を控訴人の欠損金額とみなして，同条１項の規定に基づき損金の額に算入した。 これに対し，処分行政庁は，本件買収，本件合併及びこれらの実現に向けられた控訴人の一連の行為（控訴人がｃ氏をｄの取締役副社長に就任させた行為を含む。）又は計算は，法人税法施行令（平成２２年政令第５１号による改正前のもの。以下「施行令」という。）１１２条７項５号に規定する要件を形式的に満たし，租税回避をすることを目的とした異常ないし変則的なものであり，その行為又は計算を容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果になると認められるなどとして，法１３２条の２の規定に基づき，ｄの未処理欠損金額を控訴人の欠損金額とみなすことを認めない旨の更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件更正処分と併せて「本件更正処分等」という。）をした。 本件は，控訴人が，本件更正処分等は法１３２条の２の要件が満たされていなかったにもかかわらずにされた違法なものであるなどと主張して，被控訴人に対し，本件更正処分の一部及び本件賦課決定処分の取消しを求める事案である。 原審は控訴人の請求をいずれも棄却して，控訴人が控訴した。 ２ 関係法令の定め，前提事実，被控訴人が主張する本件更正処分等の根拠及び適法性，争点並びに争点についての当事者の主張は，以下のとおり原判決を補正するほかは，原判決の「事実及び理由」中「第２ 事案の概要」２ないし６に記載のとおりであるから，これを引用する。 （原判決の補正）(1) 原判決６頁１２行目の「以下「ｂ氏」という。」 を補正するほかは，原判決の「事実及び理由」中「第２ 事案の概要」２ないし６に記載のとおりであるから，これを引用する。 （原判決の補正）(1) 原判決６頁１２行目の「以下「ｂ氏」という。」を「ｂ氏」と，同頁１３行目の「以下「ｃ氏」という。」を「ｃ氏」とそれぞれ改める。 (2) 同１１頁５行目末尾の次に改行の上，以下のとおり加える。 - 3 -「 本件更正処分等の更正通知書（甲１）中「更正の理由」欄には，更に以下の記載がある。 「１ 本件一連の行為（貴社（控訴人）が，貴社の代表取締役であるｃ氏をｄの取締役副社長に就任させた行為を含みます。）は，本件未処理欠損金額を貴社の欠損金額とみなして損金の額に算入することを目的としているものと認められます。 すなわち，本件一連の行為は，緊急かつ多額の資金需要に迫られたａの求めに応じて実行したものと認められ，ａが得る本件買収対価の額を増やすため，本件合併により本件未処理欠損金額を貴社の欠損金額とみなして損金の額に算入することにより得られる税負担の軽減効果相当額を本件買収の対価に上乗せすることをその目的としていたものであり，そのためには特定役員引継要件を満たすように本件一連の行為を行う必要があったと認められます。そして，ｃ氏は，貴社がａから本件一連の行為について提案を受けた後であって，かつ，貴社とｄとの間に法人税法第５７条第３項に規定する特定資本関係が生じる平成２１年２月２３日より前である同２０年１２月２６日に，ｄの取締役副社長に就任したこと，ｃ氏はｄ取締役副社長であったものの，非常勤かつ代表権を有していなかったこと，さらに，本件合併前にｄの取締役であった者のうちｃ氏以外に本件合併後に貴社の取締役となった者はおらず，その他，本件合併前のｄの特定役員（法人税法施行令第１１２条第 かつ代表権を有していなかったこと，さらに，本件合併前にｄの取締役であった者のうちｃ氏以外に本件合併後に貴社の取締役となった者はおらず，その他，本件合併前のｄの特定役員（法人税法施行令第１１２条第７項第５号）であった者のうち本件合併後に貴社の特定役員となった者はいないこと等からすると，かかるｃ氏の副社長就任は，特定役員引継要件を満たすための形式的なものであったに過ぎないと認められます。 ２ また，本件一連の行為は，次のとおりその決定に至る過程を考慮すると，上記１の目的を達成するための異常ないし変則的なものであると認められます。」」- 4 -(3) 同８１頁１４行目末尾の次に改行の上，以下のとおり加える。 「 そして，最高裁昭和５１年（行ツ）第３４号同５３年４月２１日第二小法廷判決（訟務月報２４巻８号１６９４頁。以下「最高裁昭和５３年判決」という。）は，法１３２条の「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の要件の解釈に関し，①法１３２条１項は，私法上の有効な行為又は計算を，租税法上否定し，通常想定される別の行為又は計算に引き直した上で，引き直し後の行為又は計算を前提とする法律関係に租税法の個別規定を適用することで，税負担の公平を確保する規定であり，②同条に基づく行為・計算の引き直しは，経済合理性の観点から不合理，不自然な場合に限って認められ，それ以外の場合に同条による引き直しを行うことができず，③納税者自らが容易に判断可能な上記②の純粋経済人の行為として不合理，不自然なものと認められるか否かという「客観的，合理的基準」に従って同項を解釈・適用する限りにおいて，同項の憲法適合性が確保されると判示している。」第３ 当裁判所の判断 １ 当裁判所も，控訴人の請求はいずれも理由がないから棄却すべきものと判断 基準」に従って同項を解釈・適用する限りにおいて，同項の憲法適合性が確保されると判示している。」第３ 当裁判所の判断 １ 当裁判所も，控訴人の請求はいずれも理由がないから棄却すべきものと判断する。その理由は，次のとおり原判決を補正するほかは，原判決の「事実及び理由」中「第３ 当裁判所の判断」に記載のとおりであるから，これを引用する。 （原判決の補正）(1)ア原判決１７頁１・２行目の「提案（本件提案）をした」を「提案（本件提案）をし，そのころ，ａにおいて，ｄの株式譲渡・合併を平成２１年３月末までに行う旨の方針を決定した」と改める。 イ同２０頁３・４行目の「必要性が高くないと判断されていた」を「必要性はないと判断されており，ｃ氏以外のｄの特定役員が本件合併後の控訴人の特定役員に就任することは，事業上必要はないとして，予定されてお- 5 -らず，実際にも就任していない」と改める。 ウ同２０頁８行目の「わけではなく，」の次に「非常勤であり，代表権や部下もなく，」を加える。 エ同２０頁１１行目の「ｄ今後の」を「ｄの今後の」と，同頁１２行目の「原告との協業可能性を原告と」を「控訴人や控訴人の子会社だったｅ株式会社（以下「ｅ」という。）との協業可能性を控訴人らと」とそれぞれ改め，同頁１３行目の「８６」の次に「，１１０」を加える。 オ同２０頁１４行目の「議決権を」から同頁１６行目の「この中期計画の」までを「ｄの２００９年度予算及び中期計画（同日付のもの）の件，同月７日付け新設分割計画書の変更の件，同新設分割期日における商号変更の件，商号変更に伴う定款一部変更についての臨時株主総会書面開催の件といった各議案の審理に参加して，議決権を行使した（なお，上記各議案についてはいずれも満場一致で可決した。）。上記中期計画は，２００ 件，商号変更に伴う定款一部変更についての臨時株主総会書面開催の件といった各議案の審理に参加して，議決権を行使した（なお，上記各議案についてはいずれも満場一致で可決した。）。上記中期計画は，２００９年度から３年間のものであり，その」と改める。 カ同２０頁２６行目の「以下「ｅ」という。」を「ｅ」と改める。 (2) 同２８頁２行目の「目的としない」を「目的とすると認められない」と改める。 (3)ア同２８頁２５行目の「組織再編税制において」の次に「個別否認規定を設けることに加えて」を加える。 イ同２９頁２行目の「異なる課税を行うこととすれば」を「合理的な理由がないにもかかわらず，異なる課税を行うとすれば」と改める。 ウ同２９頁８行目の「場合において，」の次に「組織再編税制の趣旨・目的及び当該個別規定の趣旨・目的に照らし，」を加え，同頁１０行目の「ことができる」を「ことができ，このような場合においても適正な課税を行うことができるように包括的な否認規定を設ける必要があり，そのために法１３２条の２が設けられたことは前記(2)ウ判示のとおりである」と改め- 6 -る。 エ同２９頁１４行目の「不合理・不自然」を「不自然・不合理」と改める。 オ同３０頁１７行目末尾の次に「そして，控訴人は，最高裁昭和５３年判決は，法１３２条所定の「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」について，法１３２条１項は，私法上の有効な行為又は計算を，租税法上否定し，通常想定される別の行為又は計算に引き直した上で，引き直し後の行為又は計算を前提とする法律関係に租税法の個別規定を適用することで，税負担の公平を確保する規定であり，同条に基づく行為・計算の引き直しは，経済合理性の観点から不合理，不自然な場合に限って認められ，それ以外の を前提とする法律関係に租税法の個別規定を適用することで，税負担の公平を確保する規定であり，同条に基づく行為・計算の引き直しは，経済合理性の観点から不合理，不自然な場合に限って認められ，それ以外の場合に同条による引き直しを行うことができず，納税者自らが容易に判断可能な上記の純粋経済人の行為として不合理，不自然なものと認められるか否かという「客観的，合理的基準」に従って同項を解釈・適用する限りにおいて，同項の憲法適合性が確保されると判示していると主張した上で，上記判示のように解釈すべきことは，法１３２条の２の不当性要件の解釈においても異なるところのないことは明らかである旨を主張するようである。」を加える。 カ同３０頁２２行目の「効果にすぎない」の次に「（後記最高裁昭和４３年５月２日第一小法廷判決参照）」を加え，同３１頁１行目の「経済合理性の有無」を「上記組織再編成それ自体についての経済的合理性」と改め，同頁２行目の「ことはできず，」の次に「上記組織再編成が」を加える。 キ同３１頁１２行目の「したものであり，」の次に「組織再編成に係る各当事者は，同族会社のように所有と経営が分離せずに，少数の株主のお手盛りによる税負担の減少をさせる行為又は計算を行うことが可能であり実際にもその例が多いとは認められない一方，組織再編税制に係る個別規定は，特定の行為や事実の存否を要件として課税上の効果を定めているところ，同一の経済的効果をもたらす法形式が複数存在して，当該個別規定の- 7 -とおりに課税上の効果を生じさせれば，その順序や組み合わせによって，異なる課税効果を発生させ得ることになるが，そのように異なる課税上の効果を生じさせる課税を行うことが，組織再編税制の趣旨・目的及び当該個別規定の趣旨・目的に照らして明らかに不当であるという状況が生 異なる課税効果を発生させ得ることになるが，そのように異なる課税上の効果を生じさせる課税を行うことが，組織再編税制の趣旨・目的及び当該個別規定の趣旨・目的に照らして明らかに不当であるという状況が生じた場合に，これを否認することができるものとした」を加える。 ク同３２頁３行目の「生じさせることが」の次に「，組織再編税制の趣旨・目的及び当該個別規定の趣旨・目的に照らして」を加える。 ケ同３２頁２６行目末尾の次に改行の上，以下のとおり加える。 「 そして，最高裁昭和５３年判決は「法人税法１３２条の規定の趣旨，目的に照らせば，右規定は，原審が判示するような客観的，合理的基準に従つて同族会社の行為計算を否認すべき権限を税務署長に与えているものと解することができるのであるから，右規定が税務署長に包括的，一般的，白地的に課税処分権限を与えたものであることを前提とする所論意見の主張は前提を欠く」と判示しており，その判文に照らしても，法１３２条の２の規定の解釈についてまで判示したものとは認められない。そして，法１３２条の２は，上記（ⅱ）判示のとおり，税負担減少効果を容認することが組織再編税制の趣旨・目的又は当該個別規定の趣旨・目的に反することが明らかであるものに限り租税回避行為に当たるとして否認できる旨の規定であると解釈すべきであり，そのような解釈は，「客観的，合理的基準」に従って，否認すべき権限を税務署長に与えているものと解することができるのであるから，上記規定が税務署長に包括的，一般的，白地的に課税処分権限を与えたものであるとは認められず，最高裁昭和５３年判決の上記判示を考慮しても，法１３２条の２の規定に係る上記解釈が憲法に反するものとは認められない。」(4) 同３４頁２３行目末尾の次に改行の上，以下のとおり加える。 「 のみならず 昭和５３年判決の上記判示を考慮しても，法１３２条の２の規定に係る上記解釈が憲法に反するものとは認められない。」(4) 同３４頁２３行目末尾の次に改行の上，以下のとおり加える。 「 のみならず，組織再編成においては，複数の法人が関与することがその性- 8 -質上当然に予定されているのであり，組織再編成に関する複数の当事者の中のいずれかの法人が不当な行為・計算を行うことによって，当該法人についてのみならず，組織再編成の当事者である他の法人についても，法人税の負担の減少が生じ得ることが当然に予定されているのであって，このような法人税負担の減少を容認することが組織再編税制の趣旨・目的又は当該個別規定の趣旨・目的に反することが明らかな場合について同条の適用を予定していないものと解することはできないのである。」(5)ア同３６頁４行目の「１０６７頁は，」の次に「「法人の各事業年度における純益金額，欠損金額のごときは，企業会計上表示される観念的な数額にすぎず，被合併会社におけるこれら数額は，もとより」平成１７年法律第８７号による改正前の「商法１０３条に基づき合併の効果として合併会社に当然に承継される権利義務に含まれるものではない。」とした上で，「欠損金額の繰越控除」を認める旧法人税法（昭和２２年法律第２８号）「９条５項の立法趣旨は，」「各事業年度毎の所得によつて課税する原則を貫くときは所得額に変動ある数年度を通じて所得計算をして課税するのに比して税負担が加重となる場合が生ずるので，その緩和を図るためにある。」，」を加え，同頁１６行目の「解するのが相当である」」を「解するのが相当であ」る」と改める。 イ同３７頁９・１０行目の「移転資産に対する支配が継続することもなく，」を削除する。 (6)ア同３８頁１９行目の「小規模な会社」から が相当である」」を「解するのが相当であ」る」と改める。 イ同３７頁９・１０行目の「移転資産に対する支配が継続することもなく，」を削除する。 (6)ア同３８頁１９行目の「小規模な会社」から同頁２０行目の「共同で」までを「多額の未処理欠損金額を有する小規模な会社を合併する場合，直ちに共同で」と，同頁２２行目の「目的とする」を「目的とすることが少なくない」とそれぞれ改める。 イ同３９頁６・７行目の「できることから，」の次に「被合併法人の未処理欠損金額の引継ぎを制限する法５７条３項を適用せずに，その制限なく，- 9 -同条２項による」を加える。 ウ同３９頁１３行目の「充足されない場合であっても」を「充足されず，大規模な会社が多額の未処理欠損金額を有する小規模な会社を合併する場合であっても」と，同頁１５行目の「合併の前後を」から同頁１６行目の「可能であって」までを「双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営面からみて」とそれぞれ改め，同頁１８・１９行目の「できることから，」の次に「被合併法人の未処理欠損金額の引継ぎを制限する法５７条３項を適用せずに，その制限なく，同条２項による」を加える。 (7)ア同４０頁１３行目の「合併の前後を」から同頁１４行目の「可能である」までを「規模要件及び事業継続要件を充足していないとしても，双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営面からみて，合併後も共同で事業が営まれているとみることができる」と改める。 イ同４０頁１８行目の「合併の前後を」から同頁１９行目の「指標として」までを「双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営面からみて，合併後も共同で事業が営まれているとみることができるか否かの指標として」と改める。 ウ同４１頁１８行目，同頁２３行目 までを「双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営面からみて，合併後も共同で事業が営まれているとみることができるか否かの指標として」と改める。 ウ同４１頁１８行目，同頁２３行目の各「役員引継要件」をいずれも「特定役員引継要件」と改める。 エ同４２頁１０行目の「あるとしても」を「あることから直ちに」と改める。 オ同４２頁１８行目の「合併の前後を」から同頁１９行目の「同号の趣旨・目的に」までを「双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営面からみて，合併後も共同で事業が営まれているとみることができず，法５７条３項，施行令１１２条７項５号の趣旨，目的に」と改める。 カ同４２頁２６行目の「合併の前後を」から同４３頁１行目の「継続している」までを「双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経- 10 -営面からみて，合併後も共同で事業が営まれている」と，同頁３行目の「合併の前後を」から同頁４行目の「継続している」までを「双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営面からみて，合併後も共同で事業が営まれている」とそれぞれ改める。 キ同４４頁２行目の「しかしながら，」を「しかし，大規模な合併会社の特定役員が特定資本関係の生ずる約２か月前に多額の未処理欠損金額を有する小規模な被合併会社の特定役員に就任して，特定資本関係が生じてから１か月強で合併するといった」と改める。 ク同４４頁１１行目の「施行令１１２条７項５号が」を「法５７条３項，施行令１１２条７項５号の趣旨，目的に明らかに反すると認められるときには，同号が」と改める。 (8)ア同４５頁６行目の「ものであり，また，」の次に「ｄの未処理欠損金額のうち，平成１４年３月期に発生した１２４億円について平成２１年３月末日で繰越 と認められるときには，同号が」と改める。 (8)ア同４５頁６行目の「ものであり，また，」の次に「ｄの未処理欠損金額のうち，平成１４年３月期に発生した１２４億円について平成２１年３月末日で繰越しができなくなる状況を踏まえても，」を加える。 イ同４６頁１０行目冒頭から同４８頁１８行目の「上記イ②の点に関し」までを以下のとおり改める。 「イ前記１及びア判示の事実によれば，控訴人とｄとでは企業規模に大きな差があり，資本金で７０倍以上，営業利益で５０倍以上，売上高で２０倍以上の格差があって，共同事業を営むための適格合併等において求められる規模要件（施行令１１２条７項２号）を充足していないことが認められる。したがって，本件合併は，大規模な会社が小規模な会社を合併するものであると認められるが，大規模な会社が多額の未処理欠損金額を有する小規模な会社を合併する場合，一般には共同で事業を営むことを目的とするものとは考えられず，むしろ，当該合併は，小規模な会社が有する未処理欠損金額を取り込むことによって税負担を軽減することを目的とするものと考えられることから，規模要件（施行令１１２- 11 -条７項２号）が規定されたことは前記(2)イ判示のとおりである。 そして，規模要件（施行令１１２条７項２号）等が充足されず，大規模な会社が多額の未処理欠損金額を有する小規模な会社を合併する場合であっても，一般に，合併法人のみならず，被合併法人の特定役員が合併後の合併法人の特定役員に就任するのであれば，双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営面からみて，合併後も共同で事業が営まれていると評価でき，被合併法人の未処理欠損金額の引継ぎを認めても課税上の弊害が少ないことから，被合併法人の未処理欠損金額の引継ぎを制限する法５７条３項を適用せずに，そ て，合併後も共同で事業が営まれていると評価でき，被合併法人の未処理欠損金額の引継ぎを認めても課税上の弊害が少ないことから，被合併法人の未処理欠損金額の引継ぎを制限する法５７条３項を適用せずに，その制限なく，同条２項によるその引継ぎを認めることとしたものであり，施行令１１２条７項５号の定める特定役員引継要件は，双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営面からみて，合併後も共同で事業が営まれていると評価できるための指標として定められたものと解すべきことは，前記(3)判示のとおりである。 本件合併時におけるｃ氏以外の被合併法人であるｄの特定役員は，いずれも本件合併後，合併法人である控訴人の役員に就任する事業上の必要がないと判断されて，その就任が予定されていなかったことは前記１判示のとおりであって，ｃ氏以外のｄの特定役員はいずれも，経営者として本件買収前のｄの事業を担っていたが，本件合併後，合併法人である控訴人の役員に就任する事業上の必要性がなかったものと認められ，その就任を予定されず，実際にも就任していないのである。そうすると，合併法人である控訴人の代表取締役であるｃ氏が被合併法人の副社長に就任することがなければ，控訴人は，法５７条３項の適用を回避できず，同条２項に基づいて本件買収前のｄの未処理欠損金額を引き継ぐ余地はなかったのであり，ｃ氏の被合併法人であるｄの副社長への就任は，本件買収による特定資本関係発生の約２か月前であり，本件提案がされて，- 12 -ａにおいてｄの株式譲渡・合併を行う方針を決定した約１か月後なのである。 そして，ｃ氏は，本件買収前のｄを代表して業務上の行為を行ったことを認めるに足りる証拠はない。 また，ｃ氏の本件副社長就任から本件買収までの間の具体的な職務内容は，ｄの今後の事業方針や控訴人な そして，ｃ氏は，本件買収前のｄを代表して業務上の行為を行ったことを認めるに足りる証拠はない。 また，ｃ氏の本件副社長就任から本件買収までの間の具体的な職務内容は，ｄの今後の事業方針や控訴人ないし控訴人の子会社であったｅとの協業可能性について，会議に参加して，ｆ氏に検討を指示したほかは，ｄの取締役会に出席して，その平成２１年度の予算及び中期計画の件，ｇの新設分割計画書の変更の件等の議案の審理に参加して，議決権を行使することなどであったことは前記１(3)イ判示のとおりであるが，これらは本件買収・本件合併後の事業計画に係る業務か，本件提案に沿った本件買収・本件合併の準備に係る業務に限られていたものと認められるのであって，それら以外のｄの業務活動に関与したことを認めるに足りる証拠はないのである。 その上，ｃ氏は，本件副社長就任後も控訴人の代表取締役の地位にあったこと，控訴人は本件買収・本件合併の相手方であり，ｄはａの完全子会社で，本件提案及びｃ氏の本件副社長就任がａの代表取締役であるｂ氏の意向に基づくものであることは前記１判示のとおりであって，前記１判示の事実及び証拠を総合すれば，ｄがその親会社であるａの代表取締役であるｂ氏の意向に基づく本件提案やａの決定した方針に対して反対を貫いたり，控訴人との間で，本件買収・本件合併における取引条件の交渉を回避することが困難な立場にあったことが認められ，ｃ氏は，本件買収・本件合併の相手方の代表取締役として，本件副社長就任の有無を問わず，本件買収及び本件合併に係る取引条件の交渉を通じて，ｄの経営判断形成のうち本件買収・本件合併の準備に関する部分及び本件買収・本件合併後の事業に関する部分に対して十分な影響力を行使する- 13 -ことが可能であったことが認められるのである。そして，本件合併後にお のうち本件買収・本件合併の準備に関する部分及び本件買収・本件合併後の事業に関する部分に対して十分な影響力を行使する- 13 -ことが可能であったことが認められるのである。そして，本件合併後において，控訴人とｄとは，その法人格が一つになることに照らすと，本件買収・本件合併後の事業計画又は本件提案に沿った本件買収・本件合併の準備に係るｄの業務に限れば，ｄの利益と控訴人の利益は共通しており，実質的に異なるものと認めるに足りる証拠はないのである。上記判示の事実に加え，前記１判示の証拠をも総合すると，ｃ氏のｄの取締役副社長としての本件買収・本件合併後の事業計画に係る職務，本件提案に沿った本件買収・本件合併の準備に係る職務に関するｄの経営判断の形成については，ｃ氏が本件副社長に就任することなく，本件買収・本件合併の相手方の代表取締役としての上記判示の影響力を行使することによっては，実現に困難があったと認められないのである。 そして，ｃ氏は，控訴人の取締役会長兼ａの代表取締役であったｂ氏から，本件買収及び本件合併に係る本件提案と本件副社長就任の要請を受けてその後ｄの取締役副社長に就任しており，その就任から本件買収によって特定資本関係が発生するに至るまでの期間はわずか２か月であることは前記１判示のとおりであり，その法定の任期と比較しても極めて短いものと認められる上，ｃ氏は，ｄの取締役副社長としては，非常勤であり，代表権，部下や専任の担当業務はなく，役員報酬も受けていないことは前記１判示のとおりであって，ｄはその親会社であるａの代表取締役であるｂ氏の意向に基づく本件提案やａの決定した方針に対して反対を貫くことが困難な立場にあったことは上記判示のとおりであり，ａにおいてｄの株式譲渡・合併を平成２１年３月末までに行う旨の方針が平成２０年１１月２１ 向に基づく本件提案やａの決定した方針に対して反対を貫くことが困難な立場にあったことは上記判示のとおりであり，ａにおいてｄの株式譲渡・合併を平成２１年３月末までに行う旨の方針が平成２０年１１月２１日ころには定まり，同年１２月２６日の時点で，ｄが独立した会社として存続する本件買収・本件合併の完了までの期間が３か月余りと短いにもかかわらず，ｃ氏がｄから役員報酬を受けないまま，代表権はもちろん部下も専任の担当業務もないｄの取締役- 14 -副社長に就任したことが認められるのである。 そして，本件副社長就任がなければ，控訴人は，法５７条３項の適用を回避できず，同条２項に基づいて本件買収前のｄの未処理欠損金額を引き継ぐ余地はなかったことは前判示のとおりであること，ａにおいて，その財務部が平成２０年１２月１１日の時点で，保守的な判断として，同年１１月末時点では実質使用可能残高が－１１５億円であり，平成２１年３月までに１０００億円の資金調達が必要であって，控訴人に対して同月にｄの株式を５００億円で売却することが確度の高い資金調達手段であるとの指摘をしていたことは前記１(2)ウ判示のとおりであり，同月までにｄの株式を上記５００億円に近い金額で売却する必要があったこと，本件買収の対価は４５０億円であるところ，控訴人が，そのうちの２００億円が未処理欠損金額の引継ぎによる税務上の効果の価値である旨の意見を有していたこと，本件合併に係るｄの資産は，ｇが承継した①新設分割時である平成２１年２月２日までの流動資産，②データセンターの営業・役務提供及びサービスの開発に係る事業に係る契約（顧客との間の契約を含む。），③事業に属する知的財産権等，④従業員との間の労働契約を除いたものであって，上記①ないし④以外の資産（データセンターを構成する不動産）及び契約上の に係る事業に係る契約（顧客との間の契約を含む。），③事業に属する知的財産権等，④従業員との間の労働契約を除いたものであって，上記①ないし④以外の資産（データセンターを構成する不動産）及び契約上の地位（データセンターの賃貸借，建設，運用，保守及び施設管理に関する事業に関する契約）並びに控訴人がｄに支払ったｇの株式譲渡代金１１５億円であることは前記１(3)ウ，エ，カ判示のとおりであって，本件合併に係るｄ固有の事業自体の価値が，ｇの株式譲渡代金を含めても上記対価の半分強に留まり，ｇの株式譲渡代金を控除すれば上記対価の３分の１未満であることは，前記１及びア判示のとおりであること，これらによれば，仮に，上記税務上の効果が発生しないとすると，控訴人が上記４５０億円で本件買収をすることは困難であり，ａがｄの株式を同価格で売却できなかった可- 15 -能性を否定できないこと，本件更正処分における更正前の控訴人が納付すべき法人税額は１６５億６６０６万８２００円，更正後の控訴人が納付すべき法人税額は３２８億２５０１万３７００円であることは原判決別表１記載のとおりであり，仮に本件副社長就任が否認されずに上記税務上の効果が生じれば，控訴人の上記納付すべき法人税額が約半額となることに加えて，上記判示の各点をも総合すると，ａないしｄ及び控訴人において，本件副社長就任により施行令１１２条７項５号の要件を満たして，上記税務上の効果を発生させることの必要性は極めて高かったものと認められるのである。 のみならず，前記１判示の事実及び証拠によれば，本件合併を含む本件提案は，その最初から，ｄの未処理欠損金額を余すことなく処理することを一つの目的にしていたものであること，ｄの未処理欠損金額全部を平成１４年３月期に発生したものも含めて処理するためには，平成２１年３月 は，その最初から，ｄの未処理欠損金額を余すことなく処理することを一つの目的にしていたものであること，ｄの未処理欠損金額全部を平成１４年３月期に発生したものも含めて処理するためには，平成２１年３月末までに，上記処理をする必要があったところ，同月３０日までに，本件買収・本件合併が予定どおり行われ，ｄ又は控訴人の計算上，上記処理が完了したことが認められるのである。 以上判示の各点に加えて，ｃ氏の本件副社長就任が，ａにおいてｄの譲渡・合併の方針が定まった後，特定資本関係が生ずる２か月前に行われたものであることは前記１判示のとおりであること，ａの担当者が控訴人の担当者に対して平成２０年１２月１０日に送信した電子メール（乙９の１）には，「税務ストラクチャー上の理由でｃＣＥＯあるいはｈＣＦＯにｄ取締役に入っていただく必要があるとのことで，その件について等，何点かご相談させていただきたく考えています。」という記載があり，控訴人の担当者がａの担当者に対して同月１７日に送信した電子メール（乙９の３）には，「ｄ取締役就任の件ですが，弊社ＣＥＯｃが就任する方向で進めさせていただきたく存じます。」という記載の- 16 -あることが認められることは前記１判示のとおりであって，「税務ストラクチャー上の理由」からｃ氏又はｈＣＦＯのいずれかがｄの取締役に就任する「必要がある」ことについて本件買収の当事者である控訴人とａの担当者間で協議したことが認められる上，ａの税務室長であるｉ税理士が署名押印した平成２２年１月２６日付け東京国税局財務事務官に対する聴取書（乙１）には，「ｊのｃ社長が旧ｄの副社長になったのは，私のアドバイスがあったのは確かです。」という記載があることをも総合すると，ｃ氏がｄの取締役副社長に就任することは，ｄ及び控訴人のいずれにとっても，控訴人の 「ｊのｃ社長が旧ｄの副社長になったのは，私のアドバイスがあったのは確かです。」という記載があることをも総合すると，ｃ氏がｄの取締役副社長に就任することは，ｄ及び控訴人のいずれにとっても，控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させること以外に，事業上の必要があるとは認められず，経済的行動としていかにも不自然・不合理なものと認めざるを得ないのであって，本件副社長就任の目的は，専ら施行令１１２条７項５号の要件を満たして，法５７条３項の適用を回避し，同条２項により未処理欠損金額を引き継ぐことで，控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させることにあったものと認められるのであり，仮に上記目的以外の事業上の目的が全くないとはいえないものと認定する余地があるとしても，その主たる目的が，施行令１１２条７項５号の要件を満たして，法５７条３項の適用を回避し，同条２項により未処理欠損金額を引き継ぐことで，控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させることにあったことが明らかであり，合併法人の代表取締役であるｃ氏が本件副社長就任をしたことをもって，被合併法人であるｄと合併法人である控訴人の双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営の面からみて，合併後も共同で事業が営まれていると評価することができないことが明らかであると認められるのである。 以上のとおり，本件合併時におけるｃ氏以外の被合併法人であるｄの- 17 -役員はいずれも，経営者として本件買収前のｄの事業を担っていたが，本件合併後，合併法人である控訴人の役員に就任する事業上の必要性がないものと認められ，その就任が予定されず，実際にも就任していないのである。そして，ｃ氏が，本件買収前のｄを代表して業務上の行為を行ったことを認めるに足 である控訴人の役員に就任する事業上の必要性がないものと認められ，その就任が予定されず，実際にも就任していないのである。そして，ｃ氏が，本件買収前のｄを代表して業務上の行為を行ったことを認めるに足りる証拠はなく，本件提案前から本件合併前後を通じて合併法人である控訴人の代表取締役であり，本件副社長就任後のｄにおけるｃ氏の職務内容は，本件提案に沿った本件買収及び本件合併の実現や本件合併後の事業に関するものに限られ，これらの職務内容に関するｄの経営判断の形成については，ｃ氏が本件副社長に就任することなく，本件買収・本件合併の相手方の代表取締役としての上記判示の影響力を行使することによっては，実現に困難があったと認められないばかりでなく，本件副社長就任から本件買収までの期間は２か月と短く，非常勤で，代表権も，部下や専任の担当業務もなく，本件買収前のｄの経営に実質的に参画していたものとは認められないのであり，ｃ氏の本件副社長就任は，ｄ及び控訴人のいずれにとっても，控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させること以外に，その事業上の必要は認められず，経済的行動としていかにも不自然・不合理なものと認めざるを得ないのであって，本件副社長就任の目的が専ら控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させることにあると認められ，仮に上記目的以外の事業上の目的が全くないとはいえないものと認定する余地があるとしても，その主たる目的が，控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させることにあったことが明らかであると認められることはいずれも前判示のとおりである。これらの点を総合すれば，ｃ氏が本件買収時にｄの役員であり，本件合併時にその取締役副社長であることによっても，本件合併において，双方の経営者が共同して合併後の ることはいずれも前判示のとおりである。これらの点を総合すれば，ｃ氏が本件買収時にｄの役員であり，本件合併時にその取締役副社長であることによっても，本件合併において，双方の経営者が共同して合併後の事業に参画しており，経営の面か- 18 -らみて，合併後も共同で事業が営まれているとは認められず，ｄの上記未処理欠損金を控訴人の欠損金とみなしてその損金に算入することは，法５７条３項及び施行令１１２条７項５号が設けられた趣旨・目的に反することが明らかであると認められる。 したがって，本件副社長就任及びそれを前提とする計算は，法５７条２項，３項及び施行令１１２条７項５号の適用との関係で，法１３２条の２所定の「これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当すると認められる。 なお，仮に，施行令１１２条７項５号の特定役員引継要件を充足する特定役員への就任については，原則として法１３２条の２所定の「これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当せず，上記就任が経済的行動として不自然・不合理であって，仮装的又は名目的な場合に限り，例外的に同条所定の「これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当する旨の見解を採用する余地があるとしても，上記に判示するところによれば，ｃ氏の本件副社長就任は，控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させること以外に，事業上の必要が認められず，経済的行動として不自然・不合理なものであって，本件副社長就任の目的は，専ら施行令１１２条７項５号の要件を満たして，法５７条３項の適用を回避し，同条２項により未処理欠損金額を引き継ぐことで，控訴人の法人税 動として不自然・不合理なものであって，本件副社長就任の目的は，専ら施行令１１２条７項５号の要件を満たして，法５７条３項の適用を回避し，同条２項により未処理欠損金額を引き継ぐことで，控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させることにあるものと認められ，仮に上記目的以外の事業上の目的が全くないとはいえないものと認定する余地があるとしても，その主たる目的が，施行令１１２条７項５号の要件を満たして，法５７条３項の適用を回避し，同条２項により未処理欠損金額を引き継ぐことで，控訴人の法人税の負担を減少させるという税- 19 -務上の効果を発生させることにあったことが明らかであって，名目的な就任と認められるのであるから，仮に，上記見解を採ったとしても，本件副社長就任及びそれを前提とする計算が法１３２条の２所定の「これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当すると認められるとの前判示の判断を左右するには足りないのである。 ウ(ア) これに対し，控訴人は，本件副社長就任の目的は，データセンター事業等に関する知見を有するｃ氏をｄの経営陣に加えることで，事業上のメリットを得ることにあり」ウ同４８頁１９行目の「ものである」から同頁２１行目の「確かに，」までを以下のとおり改める。 「 ものであると主張して，本件副社長就任の主たる目的が控訴人の法人税の負担を減少させるという税務上の効果を発生させることとは認められない旨を主張するようであり，ｃ氏の証言（原審）及び陳述書（甲１０７）中にはそれに沿う部分がある。 (イ) しかし，前記１(3)イ判示の」エ同４８頁２３行目の「１つに含まれるから」から同４９頁２２行目末尾までを以下のとおり改める。 「ひとつに含まれるものであるが， それに沿う部分がある。 (イ) しかし，前記１(3)イ判示の」エ同４８頁２３行目の「１つに含まれるから」から同４９頁２２行目末尾までを以下のとおり改める。 「ひとつに含まれるものであるが，これは，本件合併後に予定される控訴人とｄとの事業に係る業務に関与したにとどまるものである。その上，ｃ氏が,ｄの取締役副社長として遂行した本件買収・本件合併後の事業計画に係る職務，本件提案に沿った本件買収・本件合併の準備に係る職務に係るｄの経営意思の形成については，ｃ氏が本件副社長に就任することなく，本件買収・本件合併の相手方の代表取締役としての前記イ判示の影響力を行使することによっては，実現に困難があったと認められないことなど前記イ判示の各点に照らすと，前記(ア)判示の控訴人の主張及び証拠によって- 20 -も，前記イ判示の認定判断を左右するに足りず，他にこれを覆すに足りる証拠はない。 控訴人の主張は採用できない。」(9)ア同５０頁１行目の「原告では」から同頁１９行目の「イもっとも」までを「控訴人ではないとしても」と改める。 イ同５１頁５行目末尾の次に改行の上，以下のとおり加える。 「イのみならず，ｄが控訴人との間で取引関係があるばかりでなく，ａが控訴人に対してｄの株式を売却することを企図し，同企図が既に控訴人に対し本件提案として示されていることからすれば，ｃ氏がｄの副社長に就任すれば，その業務内容によっては，ｄと自ら代表取締役を務める控訴人との間で利益相反関係に立つ可能性もあること，ｃ氏の本件副社長への就任は控訴人の取締役会長であるｂ氏の求めによるものであることが認められ，ａの担当者が控訴人の担当者に対して平成２０年１２月１０日に送信した電子メール（乙９の１）には，「税務ストラクチャー上の理由でｃＣＥＯあるいはｈＣＦＯ あるｂ氏の求めによるものであることが認められ，ａの担当者が控訴人の担当者に対して平成２０年１２月１０日に送信した電子メール（乙９の１）には，「税務ストラクチャー上の理由でｃＣＥＯあるいはｈＣＦＯにｄ取締役に入っていただく必要があるとのことで，その件について等，何点かご相談させていただきたく考えています。」という記載があり，控訴人の担当者がａの担当者に対して同月１７日に送信した電子メール（乙９の３）には，「ｄ取締役就任の件ですが，弊社ＣＥＯｃが就任する方向で進めさせていただきたく存じます。」という記載のあることが認められることは前記１判示のとおりであって，「税務ストラクチャー上の理由で」ｄの取締役に就任する「必要がある」控訴人の取締役の人選について，控訴人の担当者がａの担当者との間で連絡協議していることが認められ，本件買収及び本件合併が予定どおりに平成２１年３月３０日までに完了したことは前記１判示のとおりであり，弁論の全趣旨によれば，ｃ氏がｄの取締役副社長に就任したことが控訴人において問題とされた形跡がないことも認められるのである。 - 21 -以上判示の各点に加え，前記１判示の事実及び証拠をも総合すれば，ｃ氏の本件副社長就任は，控訴人においてこれを了承しており，控訴人の意思に基づくものと認められるばかりでなく，控訴人がこれを了承しなければ，ｄがｃ氏に対して本件副社長就任を求めることはなく，ｃ氏も本件副社長就任を承諾することはなかったものと認められるのであって，これらの認定を左右するに足りる証拠はなく，法１３２条の２の適用において，本件副社長就任は，控訴人の行為とも認められるものというべきであり，本件副社長就任が同条に規定する「これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当する 副社長就任は，控訴人の行為とも認められるものというべきであり，本件副社長就任が同条に規定する「これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当する場合は，同条の規定により，本件副社長就任を否認して，控訴人の法人税につき更正をすることができるものと認められる。」(10)ア同５１頁１２行目の「法１３０条２項は」を「(1) 法１３０条２項は」と改める。 イ同５２頁７行目の「上記記載によれば」から同頁８行目の「いないものの」までを「本件更正処分等の更正通知書（甲１）記載の「更正の理由」にいう「本件一連の行為」は本件買収及び本件合併並びにこれらの実現に向けられた控訴人の一連の行為であり，本件副社長就任に係る控訴人の行為が含まれている旨の記載，本件副社長就任が形式的には特定役員引継要件を満たしている旨の記載，本件一連の行為がｄの未処理欠損金額を控訴人の欠損金額とみなして損金の額に算入することを目的とするものであり，本件副社長就任が特定役員引継要件を満たすための形式的なものであったに過ぎず，本件一連の行為が異常ないし変則的なものである旨の記載並びに「その行為又は計算を容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる」との記載などの上記各記載によれば，処分行政庁が，本件更正処分等の理由として」と，同頁１２行目の「法１３２条の２」を「組織再編成に係る行為又は計算の否認に関する規定であ- 22 -る法１３２条の２」とそれぞれ改める。 ウ同５２頁１９行目末尾の次に改行の上，以下のとおり加える。 「(2)アこれに対し，控訴人は，本件更正処分には，適用条文の記載がなく，その法律構成が不明であり，「一連の行為」というその外延が極めて曖昧な概念を用いているのであって，本件 下のとおり加える。 「(2)アこれに対し，控訴人は，本件更正処分には，適用条文の記載がなく，その法律構成が不明であり，「一連の行為」というその外延が極めて曖昧な概念を用いているのであって，本件更正処分等の更正通知書に記載された更正の理由は，更正の根拠を前記(1)判示の理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものではない旨を主張するようである。 イしかし，前記(1)判示の本件更正処分等の更正通知書の各記載に照らせば，処分行政庁が，本件更正処分等の理由として，本件副社長就任を含む本件買収，本件合併及びこれらの実現に向けられた控訴人の一連の行為又は計算を容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるとして，法１３２条の２の規定に基づき，ｄの未処理欠損金額を控訴人の欠損金額とみなすことを認めず，控訴人が損金の額に算入した５４２億６８２６万２８９４円を損金の額に算入しない旨記載したものであると解することができることは前記(1)判示のとおりであり，上記各記載は，本件更正処分等における否認の根拠となる条文が法１３２条の２であることやその否認の対象が本件副社長就任を含む本件買収，本件合併及びこれらの実現に向けられた控訴人の一連の行為又は計算であることを十分認識できるものであって，前記(1)判示の理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものであると認められ，前記ア判示の控訴人の主張を考慮しても，法１３０条２項の要求する更正理由の付記として欠けるところはない旨の前記(1)判示の認定判断を左右するに足りず，他にこれを覆すに足りる証拠はない。 控訴人の主張は採用できない。 - 23 -(3)アなお，控訴人は，口頭弁論の再開を申し立てた上で，処分行政庁が本件更正処分の適用条文を摘示しな りず，他にこれを覆すに足りる証拠はない。 控訴人の主張は採用できない。 - 23 -(3)アなお，控訴人は，口頭弁論の再開を申し立てた上で，処分行政庁が本件更正処分の適用条文を摘示しなかった理由，動機は，本件更正処分をした後に事後的に自ら最も有利な法律構成を選択検討して処分行政庁の争訟対応を柔軟かつ容易にするという点にあり，それは前記(1)判示の理由付記制度の趣旨を正面から全否定するものであるから，本件更正処分の理由付記に不備があることは明らかであると主張するようである。 イしかし，本件更正処分等の更正通知書（甲１）の記載等によっても，処分行政庁が同更正通知書の記載内容を前提事実(3)イ判示のとおりとした理由，動機が控訴人主張のとおりであると認められず，他にこれを認めるに足りる証拠はなく，前記ア判示の控訴人の主張によっても，前記(1)判示の認定判断を左右するに足りず，他にこれを覆すに足りる証拠はない。 控訴人の主張は採用できず，また，控訴人のその余の主張を考慮しても，口頭弁論を再開する必要性は認められない。」(11) 同５３頁１行目の「理由がないから」から同頁３行目末尾までを「理由がない。」と改める。 ２ 以上によれば，控訴人の請求をいずれも棄却した原判決は相当であって，本件控訴は理由がないから棄却することとして，主文のとおり判決する。 東京高等裁判所第５民事部 裁判長裁判官大竹たかし 裁判官山本剛史 - 24 - 裁判官田中寛明 裁判官田中寛明
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