主文 １ 原判決を次のとおり変更する。 ２ 被控訴人広島西税務署長が，平成９年３月１２日付けでなした控訴人の平成５年分，平成６年分，平成７年分の所得税の各更正のうち，（１） 平成５年分につき，総所得金額１２４６万９１６４円，申告納税額２０万７０００円をそれぞれ超える部分（２） 平成６年分につき，総所得金額１００９万８２３２円，申告納税額－２７万２９８０円をそれぞれ超える部分（３） 平成７年分につき，総所得金額１５６０万６７５５円，申告納税額９９万５８００円をそれぞれ超える部分及び上記各年分の過少申告加算税賦課決定をいずれも取り消す。 ３ 控訴人のその余の主位的請求を棄却する。 ４ 訴訟費用は，第１，２審を通じ，これを３分し，その１を控訴人の，その余を被控訴人の負担とする。 事実及び理由 第１ 控訴の趣旨 １ 原判決を取り消す。 ２（１） 主位的請求ア主文第２項に同じ。 イ被控訴人国は，控訴人に対し，４５０万円及びこれに対する平成９年１１月１８日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。 （２） 予備的請求（主位的請求アに関し）被控訴人国は，控訴人に対し，１５９４万６８００円及びこれに対する平成９年８月１日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。 第２ 事案の概要 １ 次のとおり付加するほかは，原判決の「第２ 事案の概要」に記載のとおりであるからこれをここに引用する。 ２ 当審における当事者の主張（被控訴人）（１） 比準会社として労働者派遣会社を選定したことが合理的であることについて本件において，被控訴人税務署長が比準会社として労働者派遣会社を選定したのは，エスフォーは，控訴人の司法書士業務に付随する業務のうち，申請書作成，申請書類に添付する書類のタイプ印刷・謄写・印刷等の業務を委託し，エスフォ 人税務署長が比準会社として労働者派遣会社を選定したのは，エスフォーは，控訴人の司法書士業務に付随する業務のうち，申請書作成，申請書類に添付する書類のタイプ印刷・謄写・印刷等の業務を委託し，エスフォーの従業員は専ら控訴人の指揮命令を受けて上記業務に従事しているところ，一般的に，労働者派遣業は，派遣元の事業主が自己の雇用する労働者を派遣先に派遣し，派遣先の指揮，命令を受けさせて，派遣先における労働に従事させることを業として行うものであり，労働者派遣業がエスフォーの業務に最も類似すると認められたからである。 また，比準会社の選定に当たり，エスフォーが行っているのと同様の業務を特殊な関係のない委託先から専属的に一括して受託しているような会社は見当たらなかったこと，当該同族会社と完全に同一ないし類似性が高い同業者が常に存在するとは限らないところ，そのような同業者を把握できない場合に，常に比準すべき同業者が存在しないとして所得税法１５７条を適用できないとするのは，租税負担の公平，適正の観点から妥当ではないことから，被控訴人税務署長は，その把握し得る業種のうち，エスフォーの業務に完全には合致していなくとも，最も類似する業種を営む会社を比準会社としたものである。 （２） 労働者派遣先が複数ある者との抽出基準が合理的なものであることについて原処分担当者が労働者派遣先が複数ある者との抽出基準を設けたのは，労働者派遣先が複数ある労働者派遣会社の収入金額は，労働者派遣先が複数でない労働者派遣会社と比べて，より平準化され，より経済的合理性を担保できるものと判断したからであって，本件適正支払手数料の算出に当たり，その基礎となる人件費倍率の経済的合理性を担保するためには必要な抽出条件である。 （３） 事業規模の類似性の点で比準会社の選定が不合理であるとはいえな からであって，本件適正支払手数料の算出に当たり，その基礎となる人件費倍率の経済的合理性を担保するためには必要な抽出条件である。 （３） 事業規模の類似性の点で比準会社の選定が不合理であるとはいえないことについて本件においては，本件適正支払手数料の算出の基礎数値としての人件費倍率の合理性が問題であるところ，労働者派遣業における収入金額と最も相関関係が強い業務関連費用は人件費であり，収入金額と人件費の額とは相対的に比例するものであるということができるから，労働者派遣業を含む比準会社の事業規模の多寡が人件費倍率に特段の偏差を生じさせるものとは認められない。 また，各比準会社の収入金額はエスフォーの収入金額のおおむね３倍から１０倍までの範囲にあり，これをもって規模の点で類似性がなく，不合理であるとまでいうことはできない。さらに，仮に本件において事業規模の類似性を十分に考慮し，いわゆる倍半基準を抽出基準に設けるとするならば，広島市内のタウンページに掲載されている労働者派遣会社のうち，比準会社として選定することのできる会社は存在しなくなるが，当該同族会社と全く同一ないし類似性が高い同業者が常に存在するとは限らないところ，そのような同業者を把握できない場合に，常に比準すべき同業者が存在しないとして所得税法１５７条を適用できないとするのは，租税負担の公平，適正の観点から妥当ではない。 （４） 各比準会社の収入金額及び人件費の額が合理的なものであることについて比準会社ＤからＧまでについては，原処分担当者が各比準会社の広島市内にある支店に臨場した際，人件費に対する売上げの割合は都市別である程度，割合が決まっているとの説明を受けたことから，人件費倍率の基礎とする収入金額及び人件費の額については，当該比準会社の決算書に記載されている当該比準会社全体に係 に対する売上げの割合は都市別である程度，割合が決まっているとの説明を受けたことから，人件費倍率の基礎とする収入金額及び人件費の額については，当該比準会社の決算書に記載されている当該比準会社全体に係る収入金額及び人件費の額ではなく，広島市内の支店に係る収入金額及び人件費の額とするのが合理的であると判断し，当該各比準会社の収入金額及び人件費の額のうち，広島市内の支店のみに係る収入金額及び人件費の額を調査し，人件費倍率の基礎とする収入金額及び人件費の額としたものであって，何ら不合理なものではない。 （控訴人）（１） 同業者比準法を採用し，人材派遣会社を比準会社としたことの適否アエスフォーの業務形態は請負であること（ア） 本件業務委託契約が，私法上どの契約類型に属するかについては，控訴人とエスフォーとの間の契約書が存しないため，エスフォーの法人設立の経緯，登記簿上の目的事項，実際の委託業務の範囲，処理手続の流れ，設備備品の所有関係，費用負担の実績などから，当事者間の合理的意思解釈によって判断することが必要となる。 （イ） 本件業務委託契約締結の経緯と内容控訴人がエスフォーに委託した業務内容は，司法書士でなければなし得ない控訴人の基本業務以外全部である。その業務の内容は実に多岐にわたっており，ワープロ文書作成業務以外に，情報の収集処理，販売業務，不動産の取引に関する研究，コンサルタント業務，都市開発，地域開発，宅地造成等の事業に関するコンサルタント業務，経営指導のための企業管理，経営受託，配送業務の請負，翻訳業，司法書士宛の電話や顧客の応対，司法書士事務所の清掃，帳簿類作成などである。 このような諸事情に照らせば，本件業務委託契約は，登記申請書類等の作成を中心とした諸業務について，仕事の完成を目的として，包括的に発注する請負契約と解す 法書士事務所の清掃，帳簿類作成などである。 このような諸事情に照らせば，本件業務委託契約は，登記申請書類等の作成を中心とした諸業務について，仕事の完成を目的として，包括的に発注する請負契約と解することが当事者間の合理的意思に合致する。なお，諸業務のうちには，管理業務など一部事務処理的な要素が混在しているため，（準）委任契約的な側面も有しているが，中心となる手続業務や付随業務が仕事の完成を目的とする点で，請負契約と解すべきである。 （ウ） 請負契約か人材派遣契約か人材派遣契約では，派遣先事業主が直接派遣労働者に指揮命令するため，派遣労働者の数や能力が重要な要素となるが，請負契約では，注文者は請負人の履行補助者である従業員の数や能力についてまで関与し得ない。また，人材派遣契約が，単なる労働力提供であるのに対し，請負契約では，自己の責任と負担で準備，調達する機械，設備若しくは機材，材料等により業務を処理し，また，自らの有する専門的な技術若しくは経験に基づいて，業務を処理することが特徴である。 エスフォーでは，控訴人から受託した業務を処理するために，平成５年当時５名，平成７年には合計６名の社員を抱えていたが，控訴人との業務委託契約においては，エスフォーの従業員の増減は重要な要素となっていない。また，エスフォーは，業務処理のために自動車，パソコン，プリンターなどを所有し，リース物件についてのリースレンタル料を負担していたほか，図書教育費，ガソリン代，消耗品費，保険料，水道光熱費，地代家賃などの従業員人件費以外の必要経費を自ら負担していた。 このように，本件業務委託契約は，エスフォーの従業員の数に着目していない点やエスフォー自らが機械設備等を調達し，自らの経費負担をしている点などから，人材派遣契約ではなく，請負契約と解すべきである。なお，請 うに，本件業務委託契約は，エスフォーの従業員の数に着目していない点やエスフォー自らが機械設備等を調達し，自らの経費負担をしている点などから，人材派遣契約ではなく，請負契約と解すべきである。なお，請負契約であれば，注文者の指示は請負人に対してなされるのが通常であり，注文者が直接請負人の従業員に対して指揮命令を及ぼすことは少ないが，本件では，エスフォーの従業員に対して仕事上の指揮命令を下していたのは，エスフォーの取締役としての控訴人であり，注文者としての控訴人ではない。したがって，指揮命令の点でも，本件契約は人材派遣契約ではなく，請負契約と解される。 イ業態の差異によるコスト構造の差異控訴人とエスフォーの関係は包括的請負であり，人材派遣契約とは異なる。請負と人材派遣の場合には，請負がその仕事に必要な経費を請負人自らが負担するのに対し，人材派遣契約の場合には，その様な経費の負担が必要ないことが決定的な相違点である。そして，その結果，請負の場合，請負人が注文者から受領する委託料には，その仕事の完成に必要な経費部分が含まれることになり，人材派遣契約の場合にはそれが不要ということになるから，請負金額は単なる人材派遣契約に基づいて支払われる派遣料金よりも高額になるのは当然であり，両社にはこのようなコスト構造の差異がある。したがって，人材派遣会社の人件費倍率をもって適正委託手数料を算出しようとする場合，この仕事に必要な経費部分のコストが全て切り捨てられることになり，まったく実態にそぐわない結果となることは明らかである。以上によれば，このような業種・業態の差異は重要な要素であり，このような差異を無視して人材派遣会社を比準会社とすることは，およそ合理性が無いといわざるを得ない。 ウ規模の類似性同業者比準法を用いる場合，比準会社の選定に当たっては 差異は重要な要素であり，このような差異を無視して人材派遣会社を比準会社とすることは，およそ合理性が無いといわざるを得ない。 ウ規模の類似性同業者比準法を用いる場合，比準会社の選定に当たっては業種・業態が類似性を有するほか，規模においても類似性がなければならないところ，被控訴人税務署長が選定した比準会社とエスフォーとでは，総収入金額や人件費の額で５倍から１０倍の格差があり，規模において類似性を有するとは考えられない。 この点に関し，被控訴人税務署長は，人件費倍率は収入金額に占める人件費の割合なのであるから，規模が違っても関係はない旨主張するが，その点は何ら立証されていない。 （２） 平均人件費倍率を用いることの適否被控訴人税務署長は比準会社として選定したＡからＧの人材派遣会社の人件費倍率を求め，その平均値である平均人件費倍率をエスフォーの人件費の額に掛けて，それを上回る部分を過大であると認定し，必要経費算入を否認している。しかし，ＡからＧの人件費倍率は一定ではなく，平成５年分については最高がＧの１．７３２であり，最低がＦの１．４３０である。ＧもＦも，被控訴人税務署長が比準会社として認めた非同族会社であり，「同族会社以外の独立かつ対等の関係に立つ会社であり，」「通常の経済活動として不合理不自然はない」はずである。Ｇが比準会社として相応しいと認定してＧを選定したのであるならば，最高値のＧの数値を用いて計算しても適正委託料となるはずである。平均人件費倍率という概念は，何ら合理性のある数値ではない。 （３） 被控訴人税務署長が用いた人件費倍率の真実性・信用性本件で問題となった同業者率の立証については，推計課税においても問題となるが，推計課税の場合，現在においては通達・回答方式が採られている。通達・回答方式とは「同業者の決算書等の写し 真実性・信用性本件で問題となった同業者率の立証については，推計課税においても問題となるが，推計課税の場合，現在においては通達・回答方式が採られている。通達・回答方式とは「同業者の決算書等の写しを提出せずに，国税局長から管内の各税務署長あてに一定の基準（同業者の抽出基準）を示してこれに合致する類似同業者の売上げ，仕入，経費等の総額を照会して報告を求め，各税務署長は，管内の同業者の氏名を伏せ，Ａ・Ｂ・Ｃ等の符号を付して同照会に係る事項を公文書で回答し，これらの照会書・回答書を書証として提出する方法」である。しかるに，本件では，上記通達・回答方式も採られず，単に担当官が比準会社に臨場するなどして調査した結果であるとして人件費倍率の算出に必要な事項が主張されている。しかも，控訴審になって本店所在地が広島市内にないことが控訴人側の調査で明らかになるや，広島支店の数値であると主張するに至った。したがって，本件においては，被控訴人税務署長が用いて人件費倍率を算出するための基礎資料については何ら立証責任が尽くされておらず，人件費倍率の合理性は何ら担保されていないといわざるを得ない。 （４） 所得税法１５７条の適用について被控訴人税務署長は，業種・業態・規模において類似性のある比準会社が把握できない場合に所得税法１５７条を適用できないとするならば，租税負担の公正，適正の観点から妥当でないと主張している。 しかし，控訴人とエスフォーの関係に類似した非同族会社がないのであれば，被控訴人税務署長が妥当と判断した同族会社の委託料の基準を当てはめても構わないはずである。むしろ，不合理な人材派遣会社の平均人件費倍率を用いるよりは，その方が合理的であるとさえいえる。このような同族会社の事務委託会社としては，控訴人と同じ司法書士が設立している事務委託会社もあれ である。むしろ，不合理な人材派遣会社の平均人件費倍率を用いるよりは，その方が合理的であるとさえいえる。このような同族会社の事務委託会社としては，控訴人と同じ司法書士が設立している事務委託会社もあれば，被控訴人税務署長が監督官庁である税理士が設立している会計法人もある。また，原価基準法という手法もあるのであり，本件は被控訴人税務署長が同業者比準法に拘泥する余り，実態とは懸け離れた人材派遣会社を比準会社として選定したこと自体が誤りである。 第３ 争点に対する判断 １ 争点（１）（本件各更正処分の適法性について）（１） 本件支払手数料否認の経過等ア次のとおり付加するほかは，原判決４４頁１３行目から４９頁３行目までに同じであるから，これを引用する。 イ ４５頁１５行目の後に，「また，エスフォーは，業務処理のために自動車，パソコン，プリンターなどを所有し，リース物件についてのリースレンタル料を負担していたほか，図書教育費，ガソリン代，消耗品費，保険料，水道光熱費，地代家賃などの従業員人件費以外の必要経費を自ら負担していた。」と付加する。 （２） 所得税法１５７条の適用についてア同業者比準等前記認定のとおり，エスフォーの従業員は，複雑困難な事案を除くものについて，司法書士の資格を持っていなければできない業務以外の業務を行っていたものであるが，エスフォーは，業務処理のために自動車，パソコン，プリンターなどを所有し，リース物件についてのリースレンタル料を負担していたほか，図書教育費，ガソリン代，消耗品費，保険料，水道光熱費，地代家賃などの従業員人件費以外の必要経費を自ら負担していた。ところで，人材派遣業における経費としては，派遣労働者の人件費及び管理費等であって，派遣労働者が派遣先で使用する器具類等の経費は派遣先が経費として負担することとなり， 外の必要経費を自ら負担していた。ところで，人材派遣業における経費としては，派遣労働者の人件費及び管理費等であって，派遣労働者が派遣先で使用する器具類等の経費は派遣先が経費として負担することとなり，人材派遣業者は経費として負担しない。そうとすると，本件業務委託契約において，エスフォーは，その従業員の人件費以外に，その使用するパソコン等や自動車の経費の負担をしており，人材派遣業とは明らかに，経費として負担するものが異なっており，本件業務委託契約は，人材派遣契約とはいえず，むしろ，請負契約に類似する契約であると考えるのが相当である。 イ本件比準同業者前記認定のとおり，本件比準会社は，いずれも主にオフィス業務に係る労働者を契約先企業等に派遣して収入を得ている人材派遣会社であり，労働者の給与以外の費用は限定されているが，エスフォーの業務内容は，前記ア認定のとおり，司法書士である控訴人の業務の委託であって，従業員の給与，管理費以外の必要経費を負担しており，本件比準会社とエスフォーには個別条件の相違を超えた違いがある。 また，弁論の全趣旨によれば，本件比準会社は，相当程度の規模の人材派遣会社であり，エスフォーとは，事業規模においてもかなりの差異が認められ，その経費率においても異なっているものと認められる。 ウ以上によれば，本件比準会社は，いずれも事業内容及び事業規模等において相当な類似性を備えているとは認められない。したがって，比準会社としての基礎的要件に欠けるものから算定した本件人件費倍率は合理性が認められない。 エ所得税法１５７条の適用に当たっては，株主等の所得税の負担を不当に減少させる結果となることが要件とされているが，本件の場合，不当に減少させる結果となるかどうかの基準とした同業者比準には，合理性が認められないから，これによって本件受 ，株主等の所得税の負担を不当に減少させる結果となることが要件とされているが，本件の場合，不当に減少させる結果となるかどうかの基準とした同業者比準には，合理性が認められないから，これによって本件受託手数料が控訴人の所得税の負担を不当に減少させるとした本件各更正処分は，法令の適用を誤ったものであって，違法であると認められる。 ２ 争点（２）（国家賠償の成否について）控訴人は，被控訴人税務署長のした本件各更正処分によって精神的苦痛を受けたなどとして，その慰謝料の支払を請求している。しかしながら，被控訴人税務署長のした違法な更正処分により，当該納税者に財産的損害のほかに金銭による賠償をしなければならないほどの精神的損害が生じるとは通常考えがたく，本件においても，控訴人は，本件各更正処分の取消しを得たものであるところ，それだけでは足りず，これに加えて金銭による賠償をしなければならないほどの精神的損害が生じたり，本件各更正処分により控訴人の信用が毀損されたと認めるに足りる証拠はない。したがって，控訴人の前記慰謝料請求は，その余の点について判断するまでもなく理由がないというべきである。 第４ 結論よって，控訴人の請求は，本件各更正処分の取消しを求める限度で理由があるから認容し，その余は理由がないから棄却すべきである。よって，原判決を変更することとし，主文のとおり判決する。 広島高等裁判所第４部裁判長裁判官草野芳郎裁判官廣永伸行裁判官山口浩司
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