- 1 -平成１８年１２月１３日判決言渡同日原本領収裁判所書記官平成１７年(行ウ)第５３号法人税更正処分取消等請求事件口頭弁論終結日平成１８年９月１１日判決主文 原告の請求をいずれも棄却する。 訴訟費用は原告の負担とする。 事実 及び理由第１請求 名古屋中村税務署長が，原告に対し，平成１４年１２月２４日付けでした平成１１年５月１日から平成１２年４月３０日までの事業年度における法人税の更正処分（ただし，確定申告及び修正申告に基づいて計算された金額を超える部分）及び重加算税の賦課決定処分を取り消す。 名古屋中村税務署長が，原告に対し，平成１４年１２月２４日付けでした平成１３年５月１日から平成１４年４月３０日までの事業年度における法人税の更正処分（ただし，確定申告に基づいて計算された金額を超える部分）及び重加算税の賦課決定処分を取り消す。 名古屋中村税務署長が，原告に対し，平成１４年１２月２４日付けでした平成１３年５月１日から平成１４年４月３０日までの課税期間の消費税及び地方消費税の更正処分（ただし，確定申告に基づいて計算された金額を超える部分）を取り消す。 第２事案の概要本件は，不動産業を営む原告が，愛知県による収用が予定されている別紙物件目録１記載の土地（「本件土地Ａ」という。）を強制競売の売却手続によって取得した上，これを株式会社Ｄに転売し，その土地の一部が同社から愛知県土地開発公社（「県公社」という。）に売却されて，Ｄが租税特別措置法（平- 2 -成１５年法律第８号による改正前のもの。以下同じ。）６５条の２（収用換地等の場合の所得の特別控除）所定の特別控除による譲渡益の損金算入をした法人税の確定申告をしたところ，被告が，原告とＤ間の上記売買契約（「本件取引」という。）は，原告が県 同じ。）６５条の２（収用換地等の場合の所得の特別控除）所定の特別控除による譲渡益の損金算入をした法人税の確定申告をしたところ，被告が，原告とＤ間の上記売買契約（「本件取引」という。）は，原告が県公社に対する売主となった場合に生じる租税負担を回避すること等の目的で行われた通謀虚偽表示であって無効であり，県公社への売主は原告であって，上記土地の売却によって得た利益は原告に帰属するものとして，原告に対し確定申告に係る法人税並びに消費税及び地方消費税の更正処分及び重加算税の賦課処分をしたので，原告が，これらの処分の取消しを求めた抗告訴訟である。 前提事実（争いのない事実）(1) 当事者等ア原告原告は，平成７年９月１３日に設立された商品券販売業及び不動産販売業等を目的とする有限会社である。なお，原告が飲食店を経営している実態はない。 原告の代表者は，平成１０年１１月ころまではＥであり，その後，同人の妻のＦを経て，現在はＥの子のＧとなっている。 イＤＤは，昭和３１年３月１５日に設立された旅行業及び商品券販売業等を目的とする株式会社である。なお，同社が履歴事項全部証明書記載の喫茶，飲食，西洋料理営業等の飲食店を経営している実態はない。 同社の代表者であるＨは，Ｅの甥に当たる者である。 (2) 原告による本件土地Ａの取得原告は，平成１１年１１月９日，名古屋地方裁判所平成１０年(ヌ)第１８３号不動産強制競売事件の売却手続において，本件土地Ａを代金６３５７万円で取得した。 - 3 -上記競売事件における最低売却価額は４７３０万円で，物件明細書の備考欄には，本件土地Ａが市街化調整区域及び宅地造成等規制区域にあることや，同土地の北側部分の一部（７９１．６３㎡）が都市計画道路（高架式自動車専用道路）の布設計画による拡張部分の道路予定地に含まれて 欄には，本件土地Ａが市街化調整区域及び宅地造成等規制区域にあることや，同土地の北側部分の一部（７９１．６３㎡）が都市計画道路（高架式自動車専用道路）の布設計画による拡張部分の道路予定地に含まれていること，拡幅工事開始時期は平成１３年，拡幅工事完了時期は平成１６年が予定されていること，上記部分の買収予定者は愛知県であること，買収に伴い補償金の支払が見込まれることなどが記載されていた。 (3) 愛知県との本件土地Ａの買収協議愛知県は，平成１１年１１月２９日，原告との間で，本件土地Ａの一部（別紙図面記載の点線で囲んだＸ部分（７９２．９８㎡））の買収協議を開始した。原告の窓口となって上記協議に当たったのはＥであった。 愛知県から提示されたＸ部分の買収価格は，１㎡当たり８万５６００円（合計６７８７万９０８８円）であったが，Ｅは，それでは低額にすぎるとして提示額の見直しを求めるとともに，本件土地Ａ全体の買収をするよう要請した。 この協議は，同年１２月１６日にも行われたが，合意に至らなかった。 (4) 原告からＤへの本件土地Ａの売却原告は，上記同年１２月１６日の協議の翌日である同月１７日，本件土地Ａの全部をＤに代金７０００万円（１㎡当たり約４万３４００円）で売却する旨の売買契約を行い（本件取引），同日，同社への所有権移転登記手続をした。 本件取引の上記売買代金７０００万円は，原告からＤへの貸付金として処理され，代金の現実の授受は行われなかった。 (5) 愛知県による本件土地Ａの一部の買収経緯ア本件土地Ａの分筆と買収愛知県は，平成１２年１月２４日，Ｅと協議した際，同人から，本件土- 4 -地Ａの所有権が原告からＤに移転した旨を告げられた。 その協議には，Ｅのほか，Ｄの代表者であるＨも同席していたが，それ以後の買収協議においても引き続きＥが売主側 議した際，同人から，本件土- 4 -地Ａの所有権が原告からＤに移転した旨を告げられた。 その協議には，Ｅのほか，Ｄの代表者であるＨも同席していたが，それ以後の買収協議においても引き続きＥが売主側の窓口となって交渉にあたり，泰宏が実質的に交渉にあたることはなかった。 上記１月２４日の協議の結果，愛知県が，本件土地Ａの北側部分でＸ部分の一部に当たる本件土地Ｂ（５４３．９７㎡，別紙図面記載の本件土地Ｂ部分）を１㎡当たり８万５６００円で買収することで合意に達した。 これを受けて，同年２月１６日，県公社がＤから本件土地Ｂを４６５６万３８３２円で買収することを内容とする売買契約が締結された。県公社は，本件土地Ｂの収用補償金として，Ｄに対し，同月２５日に３２５９万４０００円，同年３月３１日に１３９６万９８３２円をそれぞれ支払った。 そして，同年３月１６日，本件土地Ａから別紙物件目録２記載の土地（本件土地Ｂ）が分筆され，同月２１日，Ｄから愛知県に所有権移転登記がなされた（この分筆後の別紙図面記載の残地を「本件残地Ｂ」という。）。 イ本件残地Ｂの分筆と買収愛知県は，平成１４年１月ころ，本件残地Ｂについての買収協議を行い，同月２３日，本件残地Ｂの北側部分の土地である別紙図面記載の本件土地Ｃ（３５７．１１㎡）の買収について合意に至った。 そして，同年２月５日，県公社がＤから本件土地Ｃを３０５６万８６１６円（１㎡当たり８万５６００円）で買収することを内容とする売買契約が締結された。県公社は，Ｄに対し，本件土地Ｃの収用補償金として，同月１５日に２１３９万８０００円，同年３月５日に９１７万０６１６円をそれぞれ支払った。 本件残地Ｂから，同年２月２０日，別紙物件目録３記載の土地（本件土地Ｃ）が分筆され，同月２２日，Ｄから愛知県に所有権移転登記がなされ- 5 - 同年３月５日に９１７万０６１６円をそれぞれ支払った。 本件残地Ｂから，同年２月２０日，別紙物件目録３記載の土地（本件土地Ｃ）が分筆され，同月２２日，Ｄから愛知県に所有権移転登記がなされ- 5 -た（この分筆後の別紙図面記載の残地を「本件残地Ｃ」という。）。 ウＤから原告への本件残地Ｃの譲渡その後，Ｄは，平成１４年４月３０日，原告に対し，本件残地Ｃ（７１３㎡）を３０９４万５０００円（１㎡当たり約４万３４００円）で譲渡する旨の売買契約を締結し，原告への所有権移転登記をした。この売買代金は，原告からＤに対する貸付金と相殺処理された。 (6) Ｄによる確定申告と原告に対する更正Ｄは，平成１１年５月１日から平成１２年４月３０日まで（「平成１２年４月期」という。）及び平成１３年５月１日から平成１４年４月３０日まで（「平成１４年４月期」という。）の各事業年度の法人税につき，それぞれ本件土地Ｂ及びＣの県公社への各売却による譲渡益について，上記租税特別措置法６５条の２の特別控除を適用して損金算入をした上，それぞれ確定申告をした。なお，原告は，平成１２年４月期の確定申告について，別表「課税の経緯」記載のとおり修正申告をした。 これに対し，名古屋中村税務署長は，原告とＤ間の本件取引は，架空の売買であり，Ｄの県公社に対する本件土地Ｂ及び本件土地Ｃの各売買の実際の取引主体は原告であると認定し，原告の平成１２年４月期及び平成１４年４月期における各法人税及び平成１３年５月１日から平成１４年４月３０日までの課税期間（「平成１４年課税期間」という。）の消費税及び地方消費税につき，別表「課税の経緯」の各「更正等」欄記載のとおりの各更正処分をし，法人税については同表記載のとおりの各重加算税の賦課決定処分をした。 (7) 原告による不服申立等の経緯と本訴提起原告は，上 につき，別表「課税の経緯」の各「更正等」欄記載のとおりの各更正処分をし，法人税については同表記載のとおりの各重加算税の賦課決定処分をした。 (7) 原告による不服申立等の経緯と本訴提起原告は，上記更正決定等に対し，別表課税の経緯の「異議申立」及び「審査請求」欄記載のとおりの不服申立手続をし，これに対する裁決等は同表「異議決定」及び「裁決」欄各記載のとおりである。 原告は，平成１７年１０月６日，本訴を提起した。 - 6 - 争点 (1) 本件取引は通謀虚偽表示により無効で，本件土地Ｂ及びＣの県公社への各売買契約の売主は原告と認められるか否か（被告の主位的主張）(2) 法人税法３７条８項（寄付金の損金不算入）の適用の有無（被告の予備的主張） 争点に関する当事者の主張(1) 争点(1) 本件取引は通謀虚偽表示により無効で，本件土地Ｂ及びＣの県公社への売主は原告と認められるか否か（被告の主位的主張）について（被告の主張）租税法律主義の下では，法律の根拠なしに，当事者の選択した法形式を通常用いられる法形式に引き直した上，それに対応する課税要件が充足されたものとして課税処分を行うことは許されないが，仮装行為（意図的に真の事実や法律関係を隠ぺいないし秘匿して，見せかけの事実や法律関係を仮装することであり，通謀虚偽表示がその典型例である。）が存在する場合には，仮装された事実や法律関係ではなく，隠ぺいないし秘匿された真実の事実や法律関係に従って課税が行われなければならないのであって，そのことは，課税要件事実が外観や形式に従ってではなく，実体や実質に従って認定されなければならないことの当然の論理的帰結である。 本件取引は，以下のとおり，原告とＤ双方にとって経済的合理性を認め難い極めて不自然な取引であって，民法９４条１項の通謀虚偽表示に当たり無 従って認定されなければならないことの当然の論理的帰結である。 本件取引は，以下のとおり，原告とＤ双方にとって経済的合理性を認め難い極めて不自然な取引であって，民法９４条１項の通謀虚偽表示に当たり無効である。 ア本件取引の不自然さ(ｱ) 原告は，強制競売の売却手続によって，本件土地Ａを取得したものであるが，その物件明細書の備考欄には，同地の北側部分（７９１．６３㎡）が都市計画道路の布設計画による拡張部分の道路予定地に含まれており，愛知県による買収に伴い補償金の支払が見込まれることなどが記- 7 -載されていた。また，原告は，本件土地Ａの購入資金に充てるため，朝銀中部信用組合（旧朝銀岐阜信用組合，現在のイオ信用組合）に対し，融資を申し込んでいるが，その借入申込書には，資金使途として売却用不動産購入資金と記載され，買収価格が１坪当たり２５万円の場合と３０万円の場合についての売却利益の予定金額が記載されていた。 これらによれば，原告が，本件土地Ａを取得する際，愛知県が同土地を買収する見込みがあり，それによって補償金が支払われることを認識し，これを同県に転売することで相当額の譲渡益を得ることを目的としていたことが明らかである。 しかし，原告は，本件土地Ａの北側部分（７９２．９８㎡）について，平成１１年１２月１６日，買収協議に当たった愛知県の職員から，１㎡当たり８万５６００円という買収価格の提示を受けたにもかかわらず，その翌日の同月１７日には，本件土地Ａ全部をＤに７０００万円（１㎡当たり４万３３７０円）で売却している。その売却利益は６４３万円（７０００万円と取得価額６３５７万円の差額）にすぎず，朝銀中部信用組合に提出した書類に記載されていた売却利益の予定額にも満たないものであった。 さらに，本件取引の上記代金（７０００万円）は，原告の決算 ０００万円と取得価額６３５７万円の差額）にすぎず，朝銀中部信用組合に提出した書類に記載されていた売却利益の予定額にも満たないものであった。 さらに，本件取引の上記代金（７０００万円）は，原告の決算上，Ｄに対する貸付金として処理され，現実に代金が授受された事実はない。 (ｲ) また，Ｄには本件土地Ａを取得する利益がない。 すなわち，Ｄの代表者であるＨは，本件土地Ａから本件土地Ｂを分筆した残りの土地で焼き肉レストランを経営することを計画していた旨供述するが，同土地は市街化調整区域内に位置しており，上記のようなレストランの建築は許可されないから，かかる計画が存在していなかったことは明らかである。 以上のとおり，本件取引は，原告及びＤ双方にとって経済的合理性を- 8 -認め難いものであって，不自然であるというほかない。 イ原告がＤと本件取引を仮装した動機について(ｱ) 特別控除の適用の可否原告は，本件取引を仮装することにより，上記租税特別措置法６５条の２所定の特別控除（「本件特別控除」という。）による税負担の軽減効果を享受することを図ったものである。 すなわち，本件特別控除は，法人の有する資産が棚卸資産の場合には適用されないところ，原告のように不動産業を営む法人が販売目的で所有している土地等は棚卸資産に該当することになるから，仮に，原告が本件土地Ｂ及びＣを県公社に譲渡したときには本件特別控除所定の額を損金に計上することはできない。 これに対して不動産業を営まない法人が所有する土地は，一般に棚卸資産に該当しないから，Ｄが本件土地Ｂ及びＣを県公社に譲渡した場合には，本件特別控除所定の額を損金の額に算入することができるのであり，原告はこの仕組みを認識していたものである。 以上のとおり，原告には，Ｄに本件土地Ｂ及びＣの譲渡益を申告させることで，本 した場合には，本件特別控除所定の額を損金の額に算入することができるのであり，原告はこの仕組みを認識していたものである。 以上のとおり，原告には，Ｄに本件土地Ｂ及びＣの譲渡益を申告させることで，本件特別控除の適用を受け，本来，原告が負担すべき課税を免れることができるのであって，本件取引を仮装する動機が存在したことは明らかである。 (ｲ) Ｄの繰越欠損金の利用Ｄは，本件土地Ｂ及びＣの各取引当時，多額の累積欠損金を有しており，資産の販売等により利益を得た場合であっても，累積欠損金の範囲内では，法人税が課税されない状況にあった。 他方，原告は，恒常的に繰越欠損金を有している法人ではないから，資産の販売等により利益が生じた場合には，その所得に応じた租税債務が発生することになる。 - 9 -そうすると，原告が本件土地Ｂ及びＣの譲渡益を取得した場合には多額の法人税が発生することになるが，Ｄが同様の譲渡益を取得した場合には，繰越欠損金額により租税負担が生じないことになる。 このような事情も，原告が本件取引を仮装した動機の裏付けとなるというべきである。 ウ原告とＤとの人的・物的関係について(ｱ) 原告は，平成１０年３月２０日，Ｄの全株式を取得した上，平成１４年４月３０日までこれを保有していたのであり，本件取引当時，Ｄは原告の子会社であった。 なお，Ｄの全株式については，平成１０年３月２０日付けでＪに譲渡する旨の契約書が存在するが，同契約には，買戻特約が付されており，原告とＤとの資本上の密接な関係は否定できない。 (ｲ) Ｄの代表者であるＨは，原告の従業員として，原告から給与を支給されていた上，同人はＥの甥に当たる者であり，また原告の代表者はＥの子であることなど，両社が人的に密接な関連性をもっていたことが明らかである。 エまとめ以上のとおり，本 して，原告から給与を支給されていた上，同人はＥの甥に当たる者であり，また原告の代表者はＥの子であることなど，両社が人的に密接な関連性をもっていたことが明らかである。 エまとめ以上のとおり，本件取引は，原告及びＤ双方にとって，経済的合理性を認め難く，不自然な取引といわざるを得ない。 したがって，本件取引が，原告とＤとの間で仮装されたものであることは明らかであって，民法９４条１項の通謀虚偽表示に該当し無効である。 （原告の主張）被告の主張は否認ないし争う。 ア本件取引の不自然さについて私的自治の原則からすれば，当事者間で合意に達するのであれば，どのような売買契約を締結するかは，当事者の自由な選択に任されているもの- 10 -であるところ，本件取引は，原告とＤによって，様々な経営判断を前提に行われたものである以上，これを否定する理由はないはずである。 被告は，本件取引が通謀虚偽表示に該当する理由として，原告とＤの双方にとって経済的合理性がないなどと主張する。 しかし，実際には，原告は，本件土地Ａを６３５７万円で落札し，７０００万円でＤに譲渡することによって，その差額分の利益を得ているし，Ｄも本件土地Ａの一部の本件土地Ｂを４６５６万３８３２円で，同Ｃを３０５６万３６１６円で県公社に売却することにより，上記取得価額７０００万円との差額分の利益を得ている。 被告は，本件取引において，売買代金７０００万円が現実に授受されていないことをその不自然さの根拠とするが，上記代金はＤに対する貸付金として処理され，後に利息も含め全額返済されており，何ら不自然ではない。 イ仮装の動機について被告は，原告が本件取引を仮装する動機として，原告には適用されない本件特別控除の適用を受け，また，Ｄの累積欠損金を利用して，税負担の軽減効果を享受するためであると主 ない。 イ仮装の動機について被告は，原告が本件取引を仮装する動機として，原告には適用されない本件特別控除の適用を受け，また，Ｄの累積欠損金を利用して，税負担の軽減効果を享受するためであると主張する。 しかし，そのような動機があればこそ，原告とＤが，仮装ではなく，実体を伴う売買契約を締結したことが明らかである。 すなわち，被告も主張するとおり，原告が所有者として本件土地Ａを県公社に売却したとすれば，仮に１㎡当たり８万５６００円で売却できたとしても，本件特別控除の適用を受けられない可能性があるため，譲渡益の大部分を税金として支払わなければならなくなってしまう。 そのため，そのような無益な売買を行い，みすみす税負担を負うよりも，たとえ，自らの譲渡益は少額となっても，本件土地Ａをより有効に利用しうるグループ会社であるＤに売却して所有権を移転した方が，グループ全- 11 -体にとって利益であると考えることも，一つの経営判断ないしはグループ企業間の経営協力として，十分に経済的合理性がある行為である。 被告は，本件取引における原告の効果意思を否定するが，本件取引が仮装取引（通謀虚偽表示）であるとすれば，原告が本来は所有権を手放す意図がないにもかかわらず，何らかのメリットのために所有権を移転するかのような外観を作出し，実際には，自己の下へ所有権を留保し続けているはずである。 しかし，上記のとおり，原告には，本件土地Ａの所有権を留保することについて何らメリットはない。本件特別控除による税負担の軽減や累積欠損金の利用は，原告が本件土地Ａの所有権を手放し，Ｄに所有権を移転したからこそ，Ｄが享受し得た利益であって，原告には本件取引に係る内心的効果意思があったことは明らかである。 ウ原告とＤとの人的・物的関係について被告は，原告とＤとが，人的・資本的構 所有権を移転したからこそ，Ｄが享受し得た利益であって，原告には本件取引に係る内心的効果意思があったことは明らかである。 ウ原告とＤとの人的・物的関係について被告は，原告とＤとが，人的・資本的構成上密接な関連性を有していることをもって，本件取引が通謀虚偽表示によるものであることの理由とする。 しかし，Ｄの株主はＪであって，原告は，同社の株式の買戻権を有しているにすぎず，同社を子会社として支配しているものではない。 仮に，Ｄが原告の子会社であると評価されたとしても，そもそも，両社は別法人であるから，原告が，Ｄの利益を自己の利益として享受し得ないことは明らかである。 確かに，原告とＤとは，経営者が親族同士であって，関連性を有していることは否定できないが，その収支は明確に区別され，別個に税務申告を行っており，Ｄの法人格を否認できない以上（被告も法人格否認を主張するものではないとする。），同社の行為をもって原告の行為と評価することはできないはずである。 - 12 -本件における課税処分は，いずれも法人格を否定し得ないような会社の行為についても，グループ会社であれば，恣意的に法人格を否定したのと同様の課税をしようとするものであり，いわば，同族会社・グループ会社の存在をすべて否定する課税方式を認めようとするものであって，違法である。 (2) 争点(2) 法人税法３７条８項（寄付金の損金不算入）の適用の有無（被告の予備的主張）について（被告の主張）ア仮に，本件取引が通謀虚偽表示によるものではなく有効であるとしても，本件土地Ａの譲渡価額（７０００万円）は，以下のとおり，時価に比して低額であり，その差額は法人税法３７条８項により寄付金の額に含まれることになる。 原告は，平成１１年１１月２９日に県公社から，本件土地Ａの北側部分（７９２．９８㎡） ）は，以下のとおり，時価に比して低額であり，その差額は法人税法３７条８項により寄付金の額に含まれることになる。 原告は，平成１１年１１月２９日に県公社から，本件土地Ａの北側部分（７９２．９８㎡）につき，１㎡当たり８万５６００円の買収価格を提示されている。これが，本件土地Ａ全体としての価格か，上記北側部分のみを対象とした評価額であるかは必ずしも明確ではないものの，北側部分とその余の部分との当時の現況に特段の差はなく，Ｅ自身が，県公社に対し，１㎡当たり１０万４８００円での買収事例をあげて上記買収価格が不当に低額である旨主張していることからすると，本件土地Ａの時価は，低く見積もっても，同土地の面積（１６１４㎡）に１㎡当たりの単価８万５６００円を乗じた１億３８１５万８４００円となる。 そして，上記時価額と本件取引に係る譲渡価格（７０００万円）との差額（６８１５万８４００円）は，実質的には，原告がＤに贈与したものであると認めるのが相当である。 イ以上によれば，上記差額の６８１５万８４００円は，法人税法３７条８項に基づき寄付金の額に算入されるところ，同法所定の算式による寄付金- 13 -の損金不算入額は６６７５万６４９７円となり，平成１２年４月期の法人税額は２０２２万８６００円となる。 これは，本件の更正処分における税額を上回るので，平成１２年４月期の法人税の更正処分は適法である。 ウ原告は，被告の上記予備的主張が，処分理由の差し替えに当たり許されないと主張するが，被告の上記主張は，新たな事実を主張するものではなく，既になされた更正処分の理由として記載されていた事実関係を前提として，その法的評価を主張するものであるから，処分理由の差し替えとして許されないものではない。 また，原告は，被告の予備的主張が，民訴法１５７条１項の時機に後れた攻撃 記載されていた事実関係を前提として，その法的評価を主張するものであるから，処分理由の差し替えとして許されないものではない。 また，原告は，被告の予備的主張が，民訴法１５７条１項の時機に後れた攻撃防御方法の提出に当たり，却下されるべきであるとも主張するが，上記のとおり，法的評価の主張であって訴訟の完結を後らせるものではないから，同項にいう攻撃防御方法には当たらない。 （原告の主張）被告の主張は否認ないし争う。 ア処分理由の変更は許されないこと本来，当初の更正処分と異なる課税根拠・理由に基づき課税を行うならば，従前の更正処分を取り消し，新たな更正処分が行われなければならないはずである。 したがって，単に訴訟上において，予備的主張として新たな課税根拠・理由が主張されたとしても，それをもって直ちに新たな更正処分とみなされ，理由を附記したことになるものではない。 また，更正処分の適否は，当該処分の根拠・理由ごとに判断されるべきものであり，仮に，予備的主張のような処分根拠・理由に基づく課税が適法と認められたとしても，それによって，当初の更正処分の違法性が治癒されるものではない。 - 14 -さらに，裁判所は，課税機関ではなく，判決主文やその理由によって，当初の更正処分に記載されている理由が変更されたり，判決自体が新たな更正処分とみなされるような効力を有するものではない。 そもそも，被告の主位的主張（当初の処分理由）は，本件取引が無効であることを前提とするものであるのに対し，上記予備的主張は，本件取引が有効に成立していることを前提にするものであって，両者には課税根拠や争点の内容についても全く共通性がなく，被処分者である原告にとっては不明確な本件土地Ａの時価が持ち出されており，かかる主張の追加は，原告の利益を害し，法人税法が更正処分に理由附記を 者には課税根拠や争点の内容についても全く共通性がなく，被処分者である原告にとっては不明確な本件土地Ａの時価が持ち出されており，かかる主張の追加は，原告の利益を害し，法人税法が更正処分に理由附記を要するとした趣旨を没却するものである。 したがって，被告の予備的主張は，それ自体失当である。 イ時機に後れた攻撃防御方法であること仮に，かかる予備的主張をすることが認められるとしても，本件土地Ａの平成１１年１２月１７日時点における時価は全く明らかにされていない。 被告は，県公社が提示した１㎡当たり８万５６００円との価格をもって時価であると主張するが，土地収用金額が時価（市場価格）よりも高額であることや，本件取引の１か月前における強制競売での落札価格が６３５７万円であったことを前提にすると，被告主張の価額が，時価とかけ離れたものであることは明らかである。 そのため，被告が時価との差額を問題とする予備的主張をするのであれば，時価額の立証を要するところ，被告が予備的主張において問題とする課税期間は，平成１２年４月期であり，法定申告期間から６年以上が経過している現在において，かかる予備的主張をすることは遅きに失しているというべきである。 したがって，被告の予備的主張は，時機に後れた攻撃防御方法として却下されるべきである。 - 15 -第３争点に対する判断 争点(1) 本件取引は通謀虚偽表示により無効で，本件土地Ｂ及びＣの県公社への売主は原告と認められるか否か（被告の主位的主張）について(1) 前記前提事実欄記載の事実と各項掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の事実が認められる。 ア原告による本件土地Ａの取得(ｱ) 本件土地Ａは，前記競売事件の売却手続において原告が取得したものであるところ，同事件における本件土地Ａの平成１１年８月９日付け物 れば，次の事実が認められる。 ア原告による本件土地Ａの取得(ｱ) 本件土地Ａは，前記競売事件の売却手続において原告が取得したものであるところ，同事件における本件土地Ａの平成１１年８月９日付け物件明細書の備考欄には，同土地が市街化調整区域，宅地造成等規制区域内にあること，都市計画道路（高架式自動車専用）の布設計画による拡幅部分の道路予定地に本件土地の北側部分の一部（７９１．６３㎡）が含まれていること，同拡幅工事の開始時期は平成１３年度の予定で，その完了時期は平成１６年の予定であること，同拡幅部分該当地の買収予定者は愛知県であり，同買収に伴い補償金の支払が見込まれるが，補償額は未定である旨の情報が記載されていた（乙８号証）。 (ｲ) 原告は，平成１１年１０月２８日，朝銀中部信用組合に対し，資金使途を売却用不動産購入資金（愛知郡長久手町大字●●●●番），借入希望日を平成１１年１１月９日，返済予定日を平成１２年３月３１日，返済条件を期日一括弁済として，７５００万円の借入を申し込んだ（乙９号証）。 原告が上記信用組合に提出した借入金申込書には，既に同信用組合から９４６万円の融資を受けたが，本件土地Ａを６３５７万円で落札したので，物件取得費及び経費として７５００万円の借入を申し込むものであること，本件土地Ａの北側部分（７９１．６３㎡）は，愛知県で開催される万国博覧会の会場へ向かう高架式自動車専用道路の拡幅工事部分に含まれていること，愛知県の買収担当者に原告が本件土地Ａを落札し- 16 -た旨連絡したところ，収用予定地の買収価格は既に決まっており，正式には原告への所有権移転後に提示するとのことであったが，坪当たり２５万円から３０万円と推定されること，買収に係る補償金は平成１２年１月には入金されると思われること，収用対象外の土地についても， 正式には原告への所有権移転後に提示するとのことであったが，坪当たり２５万円から３０万円と推定されること，買収に係る補償金は平成１２年１月には入金されると思われること，収用対象外の土地についても，他の収用者用の代替地として，愛知県が前記金額と同程度にて買い取る予定であり，その入金には約６か月を要すること，収用による譲渡益の税務控除を利用するため，本件土地Ａの登記名義人は原告の代表者を含めた個人２名ほどにする予定であることなどが記載されていた。さらに同書には，取得費等は，落札予定価格６３５７万円に諸費用を含めた７５１０万円になること，売却予定利益は，坪当たり２５万円で買収された場合には４６９２万円，坪当たり３０万円で買収された場合には７１３４万円になる旨の記載もあった（乙１０号証）。 イ本件取引と愛知県による買収の経緯(ｱ) 原告は平成１１年１１月９日，朝銀中部信用組合から７５００万円の融資を受け，同日，前記競売の売却代金６３５７万円の残額を納付して本件土地Ａを取得した。これを受けて，愛知県の担当者は，同月２９日，原告との間で，本件土地Ａの一部のＸ部分（７９２．９８㎡）の買収について協議を開始した。 上記担当者は，原告の上記買収関係の窓口である旨申し出たＥに対し，１㎡当たり８万５６００円の買収価格を提示したが，Ｅは，１㎡当たり１０万４８００円で取引された他の宅地の事例を引き合いに出して，提示された上記の買収価格が低い原因が本件土地Ａが宅地ではないことにあるのであれば，宅地開発を行うなどと述べて買収単価の増額見直しを迫るとともに，残地の買取又は他への買取あっせん方を要望した（乙１１号証，１２号証）。 買収協議は，同年１２月１６日にも行われたが，Ｅは，なお買収単価- 17 -の見直しを求め，単価の見直しが確実になるためには，宅地開発 又は他への買取あっせん方を要望した（乙１１号証，１２号証）。 買収協議は，同年１２月１６日にも行われたが，Ｅは，なお買収単価- 17 -の見直しを求め，単価の見直しが確実になるためには，宅地開発も辞さないとの意向を示した（乙１３号証）。 (ｲ) 原告は，上記第２回目の買収協議の翌日である同月１７日，本件土地Ａ全部をＤに代金額７０００万円（１㎡当たり約４万３３７０円）で売却し（本件取引），同日，同社への所有権移転登記手続をした。 なお，同日，原告とＤとの間で「受渡し方法に関する覚書」と題する書面が取り交わされ，原告が本件土地Ａに設定した根抵当権（平成１１年１１月９日受付第２６６５５号根抵当権，根抵当権者朝銀中部信用組合，極度額７５００万円）を解除することができないので，Ｄから原告への上記売買代金の支払は，原告が上記根抵当権を解除したときにすることとされ，原告においては，上記売買代金債権は，原告からＤに対する貸付金として経理処理がなされ，その決済は行われなかった（甲３号証，６号証，９号証）。 (ｳ) 本件取引後の平成１２年１月２４日に行われた第３回目の買収協議では，Ｅのほか，Ｄの代表者であるＨが立ち会い，Ｅらは，県側の従来の提示額である１㎡当たり８万５６００円での売却を承諾した。 その後，同年２月７日にも買収協議が行われ，同月１６日，売主をＤ，買主を県公社として，本件土地Ａのうち本件土地Ｂの部分（５４３．９７㎡）について代金額を４６５６万３８３２円とする売買契約が締結され，同年３月１６日，本件土地Ａから本件土地Ｂを分筆の上，愛知県に対する所有権移転登記がなされた（甲４号証，７号証，乙１４号証）。 本件土地Ｂの売買代金は，同年２月２５日に３２５９万４０００円，同年３月３１日に残金１３９６万９８３２円が支払われた（乙１５号証の１・２）。 ( 移転登記がなされた（甲４号証，７号証，乙１４号証）。 本件土地Ｂの売買代金は，同年２月２５日に３２５９万４０００円，同年３月３１日に残金１３９６万９８３２円が支払われた（乙１５号証の１・２）。 (ｴ) その後，本件残地Ｂの買収協議が進められ，平成１４年１月２３日に行われた第８回目の買収協議において，本件残地Ｂの一部である本件土- 18 -地Ｃの部分（３５７．１１㎡）の買収について合意に至り，同年２月５日，売主をＤ，買主を県公社として，本件土地Ｃについて代金額を３０５６万８６１６円（１㎡当たり８万５６００円）とする売買契約が締結され，同月２０日，本件残地Ｂから本件土地Ｃを分筆の上，愛知県に対する所有権移転登記がなされた（甲５号証，８号証，乙１６号証，１７号証）。 本件土地Ｃの売買代金は，同月１５日に２１３９万８０００円，同年３月５日に残金９１７万０６１６円が支払われた（乙１８号証）。 ウ本件土地Ｂ及びＣの売買代金の流れ(ｱ) 本件土地Ｂの売買代金の一部として，上記のとおり平成１２年２月２５日に県公社からＤに支払われた３２５９万４０００円のうち２５００万円は，同日のうちに，同社から原告に返済され，同年４月３日，原告は同額を朝銀中部信用組合に返済した（乙１５号証の１，３３号証の１，３４号証の１）。そして，同年３月３１日に支払われた上記残代金１３９６万９８３２円のうち，１０００万円が，同日のうちに，Ｄから原告に返済され，同年４月３０日，原告は同額を上記信用組合に返済した（乙１５号証の２，３３号証の２，３４号証の１）。 (ｲ) 本件土地Ｃの売買代金の一部として，上記のとおり平成１４年２月１５日に県公社からＤに支払われた２１３９万８０００円のうち１００万円が，同月１８日同社から原告に返済され，同日のうちに原告は１１００万円を上記信用組合に返 の一部として，上記のとおり平成１４年２月１５日に県公社からＤに支払われた２１３９万８０００円のうち１００万円が，同月１８日同社から原告に返済され，同日のうちに原告は１１００万円を上記信用組合に返済した（乙１８号証，３４号証の２・３）。 そして，同年３月５日に支払われた上記残代金９１７万０６１６円のうち，８２８万３３００円が，同日のうちに，Ｄから原告に返済され，同月２７日，原告は９００万円を上記信用組合に返済した（乙１８号証，３４号証の２・３）。 さらに，同年４月３０日には，Ｄから原告に１５５０万円が返済され- 19 -た（乙３４号証の２）。 (ｳ) 上記のとおり，本件土地Ｂ及びＣの売買代金として県公社からＤに支払われた合計金額は７７１３万２４４８円であり，このうち５９７８万３３００円が原告に返済され，Ｄに留保されたのは残額の１７３４万９１４８円である。 エ本件残地ＣのＤから原告への譲渡愛知県による買収が上記のとおり終了した後の平成１４年４月３０日，本件残地Ｃは，代金額３０９４万５０００円（１㎡当たり約４万３４００円）でＤから原告に譲渡され，原告に対する所有権移転登記がなされた（甲３号証，乙１９号証）。 Ｄの原告に対する本件残地Ｃの上記売買代金債権は，前記のとおり原告からＤへの貸付金として処理されていた本件取引の残代金債権と相殺処理された（乙２号証）。 原告は，本件残地Ｃを３８００万円程度で売りに出し，平成１７年の愛知万博開催時期には３２４０万円（坪単価１５万円）に値下げをして広告を出したがなお売れず，平成１８年４月ころには売値をさらに２３６０万円（坪単価１０万９０００円）に減額したものの売却できていない（甲１６号証の１・２，１７号証，乙３５号証）。 オ原告とＤの関係について(ｱ) Ｅは，不動産業を営む株式会社Ｋの代表者であるが ６０万円（坪単価１０万９０００円）に減額したものの売却できていない（甲１６号証の１・２，１７号証，乙３５号証）。 オ原告とＤの関係について(ｱ) Ｅは，不動産業を営む株式会社Ｋの代表者であるが，平成８年ころから平成１０年１１月２６日までは原告の取締役に就任しており，原告の代表者にはＥの妻のＦや，子のＧが順次就任しているものの，その経営の実態は，長年にわたって不動産業に従事しているＥの経営判断や営業活動に負うところが大きく，同人が原告の実質的な主宰者としての立場にあって，本件土地Ａについて行われたＤとの本件取引や，県公社との買収交渉及び契約等の一切は，同土地の所有名義がＤに移転した前後を- 20 -問わず，Ｅにおいて仕切っていたものと認められる（甲１号証の１・２，１７号証，乙２４号証，２７号証，２９号証，３０号証）。 (ｲ) Ｄは，昭和３１年３月１５日に設立され，旅行代理店などの営業を行っていたが，代表取締役のＩが平成１０年３月２０日，原告との間で，Ｄの全株式（８万株）を４０００万円で譲渡する旨の株式譲渡契約を締結し，同社に関する一切の業務や事務所の賃借権を原告に引き継いだ。 原告は，同日，Ｊとの間で，平成２８年３月末日までの間原告において買い戻すことができるとの買戻特約付きで，Ｄの全株式をＪに４０００万円で譲渡する旨の買戻特約付株式譲渡契約を締結した（甲１４号証，乙７号証）。 (ｳ) 上記のとおり，原告がＤの株式等を取得した平成１０年３月２０日，Ｅの甥のＨが同社の取締役に就任し，平成１１年２月４日に代表取締役になった。なお，登記簿上，平成１０年３月２０日から平成１４年２月５日までの間，Ｉが同社の代表取締役に就任しており，平成１４年１２月１６日から平成１５年１１月４日までの間，Ｊが同社の代表取締役に就任しているが，上記両名がその 成１０年３月２０日から平成１４年２月５日までの間，Ｉが同社の代表取締役に就任しており，平成１４年１２月１６日から平成１５年１１月４日までの間，Ｊが同社の代表取締役に就任しているが，上記両名がその間，Ｄの経営について実質的な関与をしたことをうかがわせるような事情はみあたらない（甲２号証，弁論の全趣旨）。 (ｴ) 原告は，平成１０年４月期から平成１４年４月期までの各事業年度において，確定申告書添付の借入金及び支払利子の内訳書にＪからの借入金として４０００万円を計上するとともに，上記申告書添付の有価証券内訳書にもＤの株式を計上していた（乙５号証の１ないし５，６号証の１ないし５）。 また，Ｄの代表者であるＨに対する給与は，平成１２年１月から平成１４年９月まで原告が支払っており，平成１１年から平成１３年までの間，Ｄでは役員賞与を支払っていなかった（乙３号証，４号証の１ない- 21 -し３）。 カＤの経営状況(ｱ) Ｄは，パート従業員を含めて１０名前後の従業員で携帯電話や交通券の販売などを行っていたが，Ｅは，同社の従業員らから，原告，Ｋ及びＤのオーナーであると認識されていた（乙２９号証，３０号証）。 (ｲ) Ｄは，平成１１年の事業年度において４０００万円以上の繰越欠損金を計上し，その額はその後の各事業年度において増加しており，平成１４年の事業年度においては９０００万円を超える繰越欠損金を計上していた（乙２５号証の１ないし４）。 (2) 本件取引の実態についての判断ア以上に認定した諸事実によれば，不動産業を営む原告は，本件土地Ａの一部が高架式自動車専用道路のための道路拡幅予定地として愛知県による収用の対象になっていることから，愛知県への転売を見込み，その転売差益を得る目的で同土地を競落して取得したものであるが，なお，不動産業を営んでいる 車専用道路のための道路拡幅予定地として愛知県による収用の対象になっていることから，愛知県への転売を見込み，その転売差益を得る目的で同土地を競落して取得したものであるが，なお，不動産業を営んでいる原告が買収に応じた場合には，本件特別控除の適用が受けられないことから，その場合に課されることになる相当額の法人税を免れる目的で，本件土地Ａの所有名義を，不動産業を営んでおらず，本件特別控除の適用が得られるＤに移転した上，同社が売主となって県の買収に応じることを予定し，既に金融機関に対して前記競売手続での買受資金の融資を申し込んだ時点で，このような仕組みによる県への転売を実行することを企画していたことが明らかである。 イ(ｱ) そして，原告が本件取引によって本件土地Ａの所有名義を移転したＤは，本件取引の当時，原告がその全株式を資産に計上している原告の子会社であり，その代表取締役は，原告の実質的な主宰者であるＥの甥にあたるＨが就任しているが，同人の給与はＤからではなく原告から支払われていること，Ｄの従業員はＥを原告，Ｋ及びＤ三社のオーナーと認- 22 -識していること，Ｅは，本件土地Ａを巡る本件取引や県公社への売却交渉についても，同土地の所有名義が原告からＤに移転した前後を問わず，これらを中心的に取り仕切っていたこと，これら前記認定にかかる諸事情に照らしてみれば，Ｄは，原告の子会社として，原告と経済的，人的に密接な関係をもち，かつ，両社はいずれもＥが主宰者的な立場で経営している実態にあるものと認められる。 原告は，Ｄの実質的なオーナーは株主であるＪであり，両社はそれぞれ独立した別個の法人であると主張し，Ｅ作成にかかる陳述書には，ＨがＤの代表者に就任したのは，事務所の賃貸借関係を継続する必要上，形式的にＨが代表者になったものにすぎないことなど， り，両社はそれぞれ独立した別個の法人であると主張し，Ｅ作成にかかる陳述書には，ＨがＤの代表者に就任したのは，事務所の賃貸借関係を継続する必要上，形式的にＨが代表者になったものにすぎないことなど，上記主張に沿う供述記載がある（甲１７号証）。 しかし，Ｊは，税務調査においては，自らＤの従業員であると述べ（乙２８号証），Ｅの上記供述記載とは矛盾する説明をしている上，Ｄの元従業員らは，同社のオーナーはＥであって，Ｊには会ったこともない旨を述べていること（乙３０号証）に照らしても，Ｅの上記供述記載は信用性に乏しいというべきである。したがって，原告の上記主張は採用できない。 (ｲ) 本件取引は，原告と県公社の間で本件土地Ａの一部（本件土地Ｂ）についての第２回目の買収協議が行われた翌日に，愛知県の提示額（１㎡当たり８万５６００円）の半額に近い低価額（１㎡当たり約４万３３７０円相当）で行われたものであり，その後行われた第３回目の買収協議にはＤ代表者のＨが加わったが，引き続きＥが中心となって折衝が行われ，最終的に同年２月１６日にはＤを売主として県公社への本件土地Ｂの売買契約が締結され，さらに同様の交渉が継続された上，平成１４年２月５日にＤを売主として県公社との間で本件土地Ｃの売買契約が締結され，これらの売買契約後の残地である本件土地Ｃは，その後まもなく，- 23 -Ｄから原告へ売り戻され，その代金は本件取引の残代金債権と相殺処理されたものであって，このような本件取引を巡る諸経緯には，Ｄがその事業の用に供する目的で本件土地Ａを取得したような経緯，事情は一切認められない。 Ｄの代表者であるＨは，税務調査に際しては，本件土地Ａについて，県公社へ売却した残地において焼き肉レストランを開業する計画であった旨を述べている（乙２２号証）が，同土地は前記のとお 認められない。 Ｄの代表者であるＨは，税務調査に際しては，本件土地Ａについて，県公社へ売却した残地において焼き肉レストランを開業する計画であった旨を述べている（乙２２号証）が，同土地は前記のとおり市街化調整区域にあるため開発行為が規制されており，これについて原告又はＤが許可手続の申請や行政に対する事前相談を求めた経緯があるともうかがわれず（乙２１号証），また，上記の残地は，高架式自動車専用道路脇の無道路地となるものであるから，そのような立地で飲食店を開設する計画を有していたというのも不審であって，Ｈの上記供述記載の内容は，はなはだ疑わしいというべきである。 (ｳ) 既に述べたとおり，原告とＤ間の本件取引の売買代金額は，Ｅが愛知県担当者に対しては低額にすぎると主張していた同県提示金額の半額に近い超低価格で行われた上，その売買代金は原告からＤに対する貸付金として処理され，Ｄを売主として県公社との間で締結した本件土地Ｂ及びＣの残地である本件残地Ｃは，原告がＤから買い戻し，その売買代金は本件取引の売買代金残債権と相殺処理をして，現実の授受がなされたものではない。 また，Ｄは前記のとおり，多額の繰越欠損金を抱える会社であって，そのような会社に対して本件取引による売買代金を貸付金として処理し，回収の危険を度外視することができたのは，原告が実質的にＤの経営を掌握し，原告と一体としての経営判断を行うことができる実態にあることを背景とするものと解される。 また，原告とＤ間の本件取引とＤを売主とした本件土地Ｂ及びＣの県公社への売却，そして本件残地Ｃの買- 24 -い戻しという一連の取引によって得た利益は，原告のそれだけをみれば，本件土地Ａを取得した際に企図した利益に到底及ぶものではなく，その企図は，Ｄに経理上留保された前記の１７３４万９１４８円を 24 -い戻しという一連の取引によって得た利益は，原告のそれだけをみれば，本件土地Ａを取得した際に企図した利益に到底及ぶものではなく，その企図は，Ｄに経理上留保された前記の１７３４万９１４８円を含めなければ合理的な理解はできないものである。 (ｴ) これらの諸事情によってみれば，原告は，前述した本件特別控除の適用を受ける利益の他，実質的に原告と一体の経営実態にあるＤの繰越欠損金をもって本件土地Ｂ及びＣの売却益にかかる法人税の負担をも免れる意図，計算のもとに本件取引を企図し，実行したものであることが明らかである。 ウ以上のとおりの諸事情を総合して検討してみると，原告は，本件土地Ａを自らが売主となって愛知県（県公社）に売却した場合には本件特別控除の適用が得られないため，不動産業を営んでおらず本件特別控除の適用が得られるＤを介在させてその売却を行い，自らが売主となる場合に課されることになる法人税等の負担を免れ，また，Ｄの多額の繰越欠損金を利用して，上記譲渡益に掛かる法人税等の負担を免れることを企図して本件取引を行ったものであるところ，そのような実態にある本件取引は，Ｄの事業目的とは全く無関係に，単に同社の別法人としての外形と，同社が実質的に原告と一体の経営支配の下にあって，その経営意思を実質上決定できることを利用して，専ら本件特別控除の適用を受けること，及び同社の繰越欠損金の利用による租税負担の回避を目的として便宜的に行われたものであることが明らかであって，それ自体本件特別控除制度の趣旨の潜脱を図るものというべきであり，私法上の取引契約としても，正常な取引契約としての実質を伴う所有権移転の効果意思を認め難いものといわざるを得ない。 したがって，本件取引は原告とＤの間の通謀虚偽表示として無効と認めるほかはない。 - 25 -なお，Ｄ も，正常な取引契約としての実質を伴う所有権移転の効果意思を認め難いものといわざるを得ない。 したがって，本件取引は原告とＤの間の通謀虚偽表示として無効と認めるほかはない。 - 25 -なお，Ｄを売主名義人として県公社との間で締結された本件土地Ｂ及びＣの上記各売買契約は，形式的にその名義が使用されたＤから県公社に売り渡されたものではなく，真実の所有権者であって実質的な売主である原告との間で有効に成立したものと解することができ，また県公社側においてこれを問題とすべき事情は想定できないから，それをもって足るというべきである。 エこれに対して，原告は，①私的自治の原則から，どのような売買契約を締結するかは，当事者間の自由な選択にゆだねられていること，②原告は本件取引によって転売差益を得ており，Ｄも愛知県の買収により転売差益を得ているから，本件取引には経済的な合理性があること，③本件取引の動機が税負担の軽減にあるからこそ，真の所有権移転の効果意思が存在すること，④原告とＤは，別個独立の法人であって，Ｄの行為を原告の行為と評価することはできないこと，これらの諸点を主張している。 (ｱ) 私的自治の原則によれば，国民が一定の経済的目的を達成するために，どのような法定手段，法的形式を選択するかは原則として自由というべきであり，憲法８４条の定める租税法律主義の下においては，国民が，その判断によって特定の法的手段，法的形式を選択した場合，課税要件が充足されるか否かの判断も当該手段，形式に即して行われるべきであって，租税法の定める否認規定（所得税法１５７条，法人税法１３２条等）によらずして，課税庁が当該手段，形式を否認し，あるいはこれを引き直すことは許されないというべきである。 しかし，このことは，国民が選択した法的手段，法的形式の外形がどのような 法人税法１３２条等）によらずして，課税庁が当該手段，形式を否認し，あるいはこれを引き直すことは許されないというべきである。 しかし，このことは，国民が選択した法的手段，法的形式の外形がどのような場合にも承認されなければならないことを意味するものではなく，これが実体を伴わないもの，仮装されたものにすぎないものと認められる場合には，民法その他の実体法規の定めるところにより，その実質に従って課税要件の充足を検討すべきこともまた当然というべきであ- 26 -る。 本件は，原告とＤとの間でなされた本件取引が，上記判示のとおり通謀の上仮装されたにすぎないものと認められるので，真に存在したと認定できる法律関係に即して課税要件の充足を検討したものであるから，原告の上記①の主張は上記の判断を左右するものではない。 (ｲ) また，前判示のとおり，原告が本件土地Ａを取得するについて企図した転売による利益は，Ｄに経理上残されたそれを一体として考慮しなければ実現し得ないものであるが，その利益は，本件取引を介在させることによって発生したものであるところ，本件取引は原告とＤ間の通謀虚偽表示の実態にあり，原告は上記の利益を享受することが許されないものであることは次項に敷衍するとおりである。 したがって，原告の上記②の主張は，原告が本来取得することが許されない利益の主張を前提とするものであって採用できない。 (ｳ) 原告は上記③記載のとおり，本件取引の動機が税負担の軽減にあるからこそ，真の所有権移転の効果意思が存在する旨を主張するが，本件特別控除の制度は，法の規定による資産の収用等又はそれらを前提とする買収がなされ，その対価として補償金が支払われた場合に，それによる益金に課税をすることは，譲渡法人の経営維持のための再投資である代替資産の取得を阻害する結果となって相 の収用等又はそれらを前提とする買収がなされ，その対価として補償金が支払われた場合に，それによる益金に課税をすることは，譲渡法人の経営維持のための再投資である代替資産の取得を阻害する結果となって相当でないことを考慮した特例措置であり，その趣旨からは法人の所有する棚卸資産以外の資産について適用されるものであって，原告のような不動産業を営む法人が取得する土地は棚卸資産であるから，この特別控除制度の対象とならないことが明らかである。 原告は，本件特別控除が適用される上記の範囲を承知していたからこそ，本件取引を介在させることを企図したことが明らかであるが，それは原告が享受することが法律上許されない本件特別控除による税負担の- 27 -軽減措置を，実質的に原告の経営意思によって運営できるＤを利用することによって実現すべく企図したものであって，しかも，Ｄにおいては代替資産の取得など本件特別控除制度が趣旨目的としている前提状況はないものと認められるから，結局，原告の企図した本件取引は，本件特別控除制度の趣旨を潜脱して適用を受け，それによる利益を享受するための方便として構成されたものにすぎず，私法契約としても正常な取引契約の効果意思を認め難いものであることは前述したとおりである。 原告は，Ｄとの本件取引を利用した税負担の軽減措置の選択は，Ｄの繰越債務の件も含め，法人の一般的な経営判断として正常なものである旨を主張するが，選択可能な法形式が複数存在する場合に，その選択が経営判断として許される場合があるとしても，本件のように，自社が法律上享受できない税負担の軽減措置を受けるため，別法人とその事業目的とも無関係な法律行為を作出して，実質的に許容されない軽減措置の潜脱的な適用を図ることまでが，その選択肢として許容されるものと解すべきものではない。 よっ 軽減措置を受けるため，別法人とその事業目的とも無関係な法律行為を作出して，実質的に許容されない軽減措置の潜脱的な適用を図ることまでが，その選択肢として許容されるものと解すべきものではない。 よって，原告の上記③の主張も理由がない。 (ｴ) 原告の上記④の主張については，既に原告とＤの関係について判示したとおり，原告とＤが行った本件取引については，原告とＤ両社の利益を一体として評価されるべき実態にあるから，この主張も理由がないというべきである。 ２(1) 以上のとおり，本件取引は通謀虚偽表示として無効であり，本件土地Ｂ及びＣは真実の所有権者である原告と県公社との間で売買契約が締結されたものと解され，その転売による利益はすべて原告に帰属するものと解するのが相当である。 そして，Ｄに対する貸付金として処理されていた本件取引の代金にかかる受取利息は税額の計算上減算すべきであり，Ｄに計算上留保されている売却- 28 -益は，原告からの寄附金と解するのが相当である。 (2) これらを前提とし，関係法令を適用して原告の平成１２年４月期及び平成１４年４月期における法人税及び消費税等の税額を計算すると，本件各更正処分と同額になる。 また，既に判示したところによれば，原告は，本件取引を利用して課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の一部を隠ぺいし，又は仮装していたと認めるのが相当であるから，法人税についての重加算税の賦課も適法であり，上記税額を基準として算出された重加算税の額も前記賦課決定処分における税額と同額になる。 したがって，前記法人税の更正処分及び重加算税の賦課決定処分並びに消費税等の更正処分はいずれも適法というべきである。 結論 よって，被告の予備的主張について判断するまでもなく，原告の本訴請求はいずれも理由がないから棄却し，訴訟 び重加算税の賦課決定処分並びに消費税等の更正処分はいずれも適法というべきである。 結論 よって，被告の予備的主張について判断するまでもなく，原告の本訴請求はいずれも理由がないから棄却し，訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条，民訴法６１条を適用して，主文のとおり判決する。 名古屋地方裁判所民事第９部中村直文裁判長裁判官前田郁勝裁判官片山博仁裁判官- 29 -（別表省略）（別紙）物件目録 所在愛知郡長久手町大字●●字●●地番●●番●●地目山林地積１６１４平方メートル 所在愛知郡長久手町大字●●字●●地番●●番●●地目山林地積５４３平方メートル 所在愛知郡長久手町大字●●字●●地番●●番●●地目山林地積３５７平方メートル- 30 -（別紙）図面（本件土地Ａの分筆状況）道路本件土地Ｂ（５４３㎡）Ｘ（７９２．９８㎡）本件土地Ｃ（３５７㎡）本件残地Ｂ（１０７０㎡）残地Ｘ本件残地Ｃ（７１３㎡）（８２１．２㎡）本件土地Ａ（１６１４㎡）（面積は公簿地積による。ただし，Ｘ，残地Ｘは買取申出の面積である。）
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