主文 １ 本件控訴を棄却する。 ２ 控訴費用は控訴人の負担とする。 事実及び理由 第１ 当事者の求めた裁判 １ 控訴人(1) 原判決を取り消す。 (2) 被控訴人が，控訴人に対し，平成１２年９月２７日付けでした，次の法人税の各更正処分のうち，以下の部分をいずれも取り消す。 ア平成８年１０月１日から平成９年９月３０日までの事業年度については，翌期へ繰り越す欠損金額が２５１７万２３３８円を超えない部分イ平成９年１０月１日から平成１０年９月３０日までの事業年度については，翌期へ繰り越す欠損金額が１７０４万５４７８円を超えない部分ウ平成１０年１０月１日から平成１１年９月３０日までの事業年度については，所得金額が２３９万９２１１円を超える部分(3) 被控訴人が，控訴人に対し，平成１２年９月２７日付けでした，平成１０年１０月１日から平成１１年９月３０日までの事業年度の過少申告加算税賦課決定処分（高岡法第２７８号）を取り消す。 (4) 訴訟費用は，第１，２審とも，被控訴人の負担とする。 ２ 被控訴人主文と同旨第２ 事案の概要 １ 本件は，控訴人が，被控訴人に対し，平成１２年９月２７日付けでした，平成８年１０月１日から平成９年９月３０日まで，平成９年１０月１日から平成１０年９月３０日まで及び平成１０年１０月１日から平成１１年９月３０日までの各事業年度（以下「本件事業年度」という。）における法人税の各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）のうち損金算入を否認された部分及び平成１０年１０月１日から平成１１年９月３０日までの事業年度における過少申告加算税賦課決定処分 いう。）における法人税の各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）のうち損金算入を否認された部分及び平成１０年１０月１日から平成１１年９月３０日までの事業年度における過少申告加算税賦課決定処分（高岡法第２７８号，以下「本件賦課決定」という。）の各取消しを求めた事案の控訴審である。 原審は，控訴人の請求をいずれも棄却したところ，これを不服とする控訴人が本件控訴を提起した。 ２ 前提事実原判決の事実及び理由の第２，１に記載のとおりであるから，これを引用する。 ３ 争点次の(1)のとおり原判決を補正し，(2)のとおり当審における控訴人の補充主張を付加するほかは，原判決の事実及び理由の第２，２に記載のとおりであるから，これを引用する。 (1) 原判決の補正ア原判決６頁１２行目の「配布している」を「作成して配布している」と改める。 イ原判決６頁１７行目と１８行目との間に次のとおり加える。 「 実質的にも，税務上，不動産担保の設定費用が一時の損金として算入することが認められているのであるから，これと同じく融資を受ける際の債権保全手段として利用されている人的担保である信用保証についても，同様の損金算入を認めないと，不公平が生ずる。」(2) 当審における控訴人の補充主張ア信用保証料の税法的性格（前払費用該当性の有無）について信用保証料は法人税法上の前払費用には該当しない。すなわち，法人税法上の前払費用とは，法人税法施行令１４条２項によれば，「法人が一定の契約に基づき継続的に役務の提供を受けるために支出する費用」をいい，法人税基本通達２－２－１４によれば，「一定の契約に基づき継続的に役務の提供を受けるために支出した費用 ２項によれば，「法人が一定の契約に基づき継続的に役務の提供を受けるために支出する費用」をいい，法人税基本通達２－２－１４によれば，「一定の契約に基づき継続的に役務の提供を受けるために支出した費用のうち当該事業年度終了の時においてまだ提供を受けていない役務に対応するもの」をいうところ，控訴人と本件協会との間の信用保証委託契約（以下「本件契約」という。）は，控訴人が融資を受けるために本件協会が金融機関に対し信用保証契約を締結する旨を委託するものであり，本件協会が控訴人への融資実行時に金融機関へ信用保証書を発行することによりその役務の提供は終了している（本件協会による代位弁済は，保証債務の履行行為にすぎず，代位弁済があれば，これに係る手続費用及び代位弁済に係る損害金を別途請求しうるから，役務の提供には該当しない。）。 したがって，信用保証料は，信用保証書の発行に対する対価であり，継続的な役務の提供に対する対価ではないから，法人税法上の前払費用には該当しない。 イ信用保証料の損金不算入額の計算方法選択の当否について処分庁が公権力の行使に際し複数の方法を選択できる場合は，最も合理的な方法を選択すべきところ，本件においても，本件協会の内規において算出された信用保証料の返戻額以上に返戻されることはあり得ないから，納税者の財産権を不当に侵害することのないように，損金不算入額の計算方法としても，返戻額の計算方法（比例面積計算）と同一の方法によることが最も合理的である。 したがって，月数按分計算を採用した本件各更正処分及び本件賦課決定は，法人税法２２条４項に違反するから，比例面積計算を採用した場合と異なる限度で取り消されるべきである。 第３ 当裁判所の判断 １ 信用保証委託契約の概要等 採用した本件各更正処分及び本件賦課決定は，法人税法２２条４項に違反するから，比例面積計算を採用した場合と異なる限度で取り消されるべきである。 第３ 当裁判所の判断 １ 信用保証委託契約の概要等について次のとおり補正するほかは，原判決の事実及び理由の第３，１に記載のとおりであるから，これを引用する。 （原判決の補正）(1) 原判決７頁１２行目の「乙１号証及び調査嘱託の結果によれば」を「甲３ないし５，乙１及び調査嘱託の結果並びに弁論の全趣旨によれば」と改める。 (2) 原判決７頁１８行目の「金融機関」を「金融機関（ただし，信用保証付融資を取り扱うことができる金融機関は，本件協会と約定書（乙１の別紙１中の約定書）による信用保証に関する契約を締結している金融機関に限られている。）」と改める。 (3) 原判決７頁２１行目末尾に次のとおり加える。 「中小企業者は返済条件に基づき金融機関への返済を行うが，営業不振等により所定の返済期日までに返済できなくなったときは，金融機関は本件協会へ同事実を通知する。本件協会は，所定の期間後に金融機関へ代位弁済することにより中小企業者に対する求償権を取得し，以後，中小企業者及びその保証人に対して代位弁済金及び損害金等の返済を請求する。 (2) 本件協会は，中小企業者から信用保証委託契約の申込みを受けるに際し，信用保証委託申込書を提出させるほか，定型書式である『信用保証委託契約書』（甲４。以下「本件契約書」という。）を作成させて提出を求め，その提出により信用保証委託契約を締結しているが，本件契約書には，中小企業者が本件協会に委託する信用保証は本件協会と金融機関との取り決めに基づいて行われる旨が定められているし（甲４の第１条２項），本件協会が金融機関に 保証委託契約を締結しているが，本件契約書には，中小企業者が本件協会に委託する信用保証は本件協会と金融機関との取り決めに基づいて行われる旨が定められているし（甲４の第１条２項），本件協会が金融機関に発行する信用保証書（甲５）には，約定書の規定により保証する旨の記載がある。」(4) 原判決７頁２２行目の「(2) 信用保証料は，」を次のとおり改める。 「(3) 信用保証料は，本件契約書上，その委託額に対し，本件協会所定の料率・方法により計算された額を支払うものと約され（甲４の第２条１項），」(5) 原判決７頁２５行目の「認められる。」の次に次のとおり加える。 「中小企業者が支払をした信用保証料については，本件契約書上，違算の場合を除き，返戻を求めないものとされているが（甲４の第２条２項），本件協会は，信用保証付融資の事務を適正かつ迅速に取り扱うために『信用保証の実務解説』を作成して富山県内の金融機関等に広く配布し，これに則った信用保証が行われているところ，同解説によれば，」(6) 原判決８頁１，２行目を次のとおり改める。 「される。なお，本件契約書においては，中小企業者が借入金債務の履行を怠ったときは，その延滞額に対し，延滞期間に応じ，年１．８３パーセント（年３６５日日割計算）の割合をもって計算された延滞保証料を本件協会に支払う旨も約されている（甲４の第２条３項）。 『信用保証の実務解説』の規定する信用保証料の返戻額の具体的な計算方法は次のとおりである。」(7) 原判決８頁１０行目の「(3)」を「(4)」と改める。 ２ 信用保証料の税法的性格（前払費用該当性の有無）について(1) 上記１認定事実によれば，本件契約は，委託者で，主債務者である 7) 原判決８頁１０行目の「(3)」を「(4)」と改める。 ２ 信用保証料の税法的性格（前払費用該当性の有無）について(1) 上記１認定事実によれば，本件契約は，委託者で，主債務者である控訴人が，金融機関から貸付けを受けるに際し，貸付けに係る借入金債務を保証し，借入金債務の不履行の場合に，受託者である本件協会が借入金債務の履行をする責に任ずることを内容とする保証契約を本件協会と金融機関との間で締結する旨委託するものであり，その信用保証料は，本件契約に基づいて本件協会が控訴人のために上記保証をすることの対価として，控訴人が本件契約に基づき本件協会に対して支払う金員であって，その額は本件協会が定める方法で算出されること，そして，本件協会が作成し金融機関等に広く配布している「信用保証の実務解説」によれば，本件契約に基づき控訴人から本件協会に支払われる信用保証料は，返済方法のほか，本件協会が保証する債務の額と保証する期間に応じて算出されるものであって，保証金額の多寡のみならず保証期間の長短にも比例するのであり，また，最終返済日前に完済された場合及び保証条件が変更された場合に信用保証料が返戻される一方，控訴人が借入金債務の履行を延滞したときにはその延滞期間に応じて別途延滞保証料が徴収されることに照らすと，本件契約に基づく信用保証料は，上記内容の信用保証という一定期間の継続的な役務の提供に対する対価としての性質を有するものというべきである。 (2) 控訴人は，本件契約により本件協会が行うべき役務の提供は信用保証書の発行により終了し，控訴人の支払うべき信用保証料は信用保証書の発行に対する対価としての性質を有する旨主張する。 確かに，控訴人の委託に係る信用保証は，信用保証書の交付により成立するものではあるが（約定書の第 人の支払うべき信用保証料は信用保証書の発行に対する対価としての性質を有する旨主張する。 確かに，控訴人の委託に係る信用保証は，信用保証書の交付により成立するものではあるが（約定書の第１条），上記(1)で説示したとおり，その契約内容上，一定期間の継続的な保証を予定しており，ある特定の時点のみの保証をするものではないから，信用保証料が信用保証書の発行に対する対価としての性質にとどまるものとはいえず，上記主張は採用できない。なお，控訴人は，その後の本件協会による代位弁済は保証債務の履行行為にすぎないとも主張するが，保証債務の履行は正に委任事務の処理であり，本件協会の行うべき役務の提供は信用保証書の発行という信用保証契約の締結行為のみによって終了するものではないから，同主張も採用できない。 また，控訴人は，信用保証料の返戻は，信用保証委託契約上の義務ではなく，本件協会の公益的性格によるにすぎない旨主張するが，上記１認定事実によれば，延滞の場合に控訴人が延滞保証料を支払うのと同様に，所定の場合に本件協会が信用保証料を返戻すべきことは，本件協会が金融機関との間で取り交わした約定書を介して，本件契約上の義務でもあるというべきであるから，控訴人の上記主張は採用できない。 さらに，控訴人は，信用保証料は融資実行時に返戻されないことが法的に確定する旨主張するが，上記１認定事実によれば，本件契約上，融資実行後の早期完済又は保証条件の変更により返戻されることが本来的に予定されており，融資実行時に返戻されないことが確定するとはいえないから，控訴人の上記主張は採用できない。 なお，控訴人は，税務上，一時の損金算入が認められている不動産担保の設定費用との均衡上，信用保証についても，同様の損金算入を認めるべきであ えないから，控訴人の上記主張は採用できない。 なお，控訴人は，税務上，一時の損金算入が認められている不動産担保の設定費用との均衡上，信用保証についても，同様の損金算入を認めるべきである旨主張する。しかし，物上保証の委託は債務負担行為の委任ではなく，担保物権設定行為の委任にすぎないのであり，上記設定費用は担保物権設定行為に伴う費用ではあっても，それによる物的担保責任の負担に対する対価ではないし，また，不動産担保の実行による債務の消滅を委任事務の処理と解することもできないから，人的担保である信用保証における信用保証料を，税務上，これと同様に扱わなければならない理由は見出せず，控訴人の上記主張は採用できない。 (3) したがって，信用保証料は，一定の契約に基づき継続的に役務の提供を受けるために支出した費用であり，法人税法上の前払費用に該当するから，法人税法２２条３項２号の費用に当たらないとして損金に算入しなかった本件各更正処分及び本件賦課決定は相当であり，これと異なる控訴人の主張はいずれも採用できない。 ３ 信用保証料の損金不算入額の計算方法選択の当否について控訴人は，原判決の事実及び理由の第２，２の原告の主張欄(5)及び前記第２，３(2)イのとおり主張して，信用保証料の損金不算入額の計算方法は，信用保証料の返戻額の算出方法が比例面積計算である以上，これによるのが最も合理的な方法であり，被控訴人が採用する計算方法は違法である旨主張する。 しかし，当裁判所も，信用保証料の損金不算入額に関して被控訴人が採用する方法は，法人税法２２条４項にいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に合致する合理的な計算方法であって，これを採用したことに違法はないと判断するが，その理由は，次のとおり補正するほかは，原判決の 法は，法人税法２２条４項にいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に合致する合理的な計算方法であって，これを採用したことに違法はないと判断するが，その理由は，次のとおり補正するほかは，原判決の事実及び理由の第３，３に記載のとおりであるから，これを引用する。 （原判決の補正）原判決１０頁１３ないし２４行目までを次のとおり改める。 「 しかしながら，本件各更正処分において損金算入を否認された信用保証料の額は，本件協会が信用保証料を返戻する場合として定める早期完済等の事由が生じたことにより控訴人が返還を受けることになる金額ではなく，本件各更正処分に係る事業年度を基準として次年度以降の事業年度の費用となるべき信用保証料の額であるから，その計算方法は，本件協会が信用保証料を返戻する場合として定める事由が生じたことにより控訴人が返還を受けることになる金額を算出する方法として本件協会が定める計算方法（以下「返戻保証料計算方法」という。）とは法的あるいは経済的な観点を同一にしないのであり（すなわち，返戻保証料計算方法は，早期完済等により本件協会が負担する弁済のリスクが現実に消滅あるいは軽減されたことに伴って，これに対応する信用保証料額を算出しようとするものであるのに対し，本件各更正処分に係る事業年度を基準として次年度以降の事業年度の費用となるべき信用保証料の額の計算方法は，早期完済等の事由の発生がない状況で，収益に対応する費用である信用保証料について，当該事業年度の費用として割り付けるのを相当とする信用保証料の額と次年度以降の事業年度の費用として割り付けるのを相当とする信用保証料の額を算出するための計算方法であって，その法的あるいは経済的な観点を異にするのである。），したがって，本件各更正処分に係る事業年度を基準として次年度以降 用として割り付けるのを相当とする信用保証料の額を算出するための計算方法であって，その法的あるいは経済的な観点を異にするのである。），したがって，本件各更正処分に係る事業年度を基準として次年度以降の事業年度の費用となるべき信用保証料の額の計算方法として，返戻保証料計算方法としての比例面積計算方法が最も合理的であるとか，唯一合理的な方法であるなどということはできない。 そして，法人の所得金額の計算上，当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるべきものである（法人税法２２条４項）ところ，本件契約に基づく信用保証料は，保証期間中の信用保証という役務の対価として，全保証期間分を本件契約締結時に一括払の方法で支出された費用であり，その額は，前記のとおり，保証金額と保証期間に比例し，融資の種類によって定まる保証料率を乗ずる方法によって算出されるのであるが，全保証期間を通じてのものとして算出された金額であるから，全保証期間分の信用保証料を保証期間月数で除して，これに未経過月数を乗じた額をもって，本件各更正処分に係る事業年度を基準として次年度以降の事業年度の費用となるべき信用保証料の額であるとする計算方法は，その方法において合理的かつ簡便であって，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に合致する合理的な計算方法というべきである。 したがって，被控訴人が，本件各更正処分において，本件契約に基づく信用保証料のうちその事業年度の損金算入を否認した額を算出するために採用した計算方法に違法はない。 (3) なお，控訴人は，本件各更正処分に係る事業年度を基準として次年度以降の事業年度の費用となるべき信用保証料の額を控訴人主張の計算方法で算出した場合には，その額が，上記否認額 違法はない。 (3) なお，控訴人は，本件各更正処分に係る事業年度を基準として次年度以降の事業年度の費用となるべき信用保証料の額を控訴人主張の計算方法で算出した場合には，その額が，上記否認額より少額となるため，納税者である控訴人に有利となるところ，控訴人主張の計算方法は，法人税法２２条４項所定の会計処理の基準を満たす合理的なものであるから，本件各更正処分に係る事業年度を基準として次年度以降の事業年度の費用となるべき信用保証料の額は控訴人主張の計算方法で算出すべきであるとも主張する。しかし，被控訴人が本件各更正処分において同額を算出するために採用した計算方法が上記会計処理の基準を満たす合理的なもので，その採用に違法はない以上，仮に控訴人主張の計算方法も法人税法２２条４項所定の会計処理の基準を満たす合理的なものであったとしても（控訴人主張の計算方法は返戻保証料計算方法としての比例面積計算方法を内容とするものであるが，上記(2)で説示したところによれば，同計算方法が被控訴人が本件各更正処分において採用した計算方法と比較してより合理的なものであるとはいい難い。），本件各更正処分が違法となるものではないというべきであるから，控訴人の上記主張は採用できない。」 ４ よって，控訴人の請求を棄却した原判決は相当であり，本件控訴は理由がないから，これを棄却することとして，主文のとおり判決する。 名古屋高等裁判所金沢支部第１部 裁判長裁判官長門栄吉 裁判官渡邉和義 裁判官 渡邉和義 裁判官 田中秀幸
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