主文 原告の請求を棄却する。 訴訟費用は原告の負担とする。 事実及び理由 第１請求原告が被告に対して平成１３年１０月１６日付けでした原告の平成１２年分所得税に係る更正の請求（以下「本件更正請求」という。）に対し，被告が同年１２月２５日付けでした更正すべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）のうち総所得金額６０５１万７４０１円，納付すべき税額７９３万９０００円を超える部分を取り消す。 第２事案の概要本件は，原告が，勤務先会社の親会社である米国法人から付与された譲渡制限株式の譲渡制限が解除されたことにより受けた利益について，譲渡制限が解除された平成１２年分の給与所得に当たるものとして確定申告及び修正申告をしたが，これは誤りであり，その付与を受けた平成１１年分の一時所得として申告すべきであったとして本件更正請求をしたところ，被告から本件通知処分を受けたため，同処分の取消しを求めた事案である。 争いのない事実(1)訴外米国法人ヒューレット・パッカード・カンパニー（以下「米国ＨＰ社」という。）は，平成１１年３月，訴外日本ヒューレット・パッカード株式会社（以下「日本ＨＰ社」という。）の発行済全株式を取得した。原告は，当時，同社の常務取締役として勤務していた。米国ＨＰ社は，平成１１年３月に日本ＨＰ社の発行済全株式を取得したが，その頃より，米国ＨＰ社から訴外米国アジレント・テクノロジー社（以下「米国アジレント社」という。）を，日本ＨＰ社から訴外日本アジレント・テクノロジー株式会社（以下「日本アジレント社」という。）をそれぞれスピンオフの形式により分社 化する計画を有していた（以下「本件会社分割」という。）。 (2)原告は，同年４月３０日，米国ＨＰ社より，同社の譲渡制限株式６４７０株を付与され，更にその後 をそれぞれスピンオフの形式により分社 化する計画を有していた（以下「本件会社分割」という。）。 (2)原告は，同年４月３０日，米国ＨＰ社より，同社の譲渡制限株式６４７０株を付与され，更にその後，平成１２年６月２日に同社の譲渡制限株式１８２０株を付与された（以下，これらを併せて「本件付与」とい，これによって付与された合計８２９０株の譲渡制限株式を併せて「本件リストリクテッド・ストック」という。また，これらの株式のうち，当初付与された６４７０株を「当初付与分」，追加付与された１８２０株を「追加付与分」という。）。 (3)本件リストリクテッド・ストックのうち，当初付与分の付与契約（以下「本件付与契約」という。）は，基幹従業員としての原告との雇用を継続するためのインセンティブを与えるために締結されたものであり，その付与契約書（甲５）には，次のような記載があった。 ア株式の付与（１条）米国ＨＰ社は，原告に対し，本件付与契約及び１９９５年社員持株制度の条件に基づき，本件リストリクテッド・ストック６４７０株を付与する。 イ権利帰属条件及び日程（２条）原告が①米国ＨＰ社の基幹的地位又は②本件会社分割業務に直接又は実質的に関連する米国ＨＰ社における基幹的地位のいずれかに留まっている場合で，平成１２年９月１日に同分割が完了するまでの間，継続的にフルタイムの勤務形態で雇用契約を維持した場合，同日（以下「帰属確定日」という。）において同ストックに係る全ての権利は原告に帰属する。 ウ譲渡制限（３条）(ア)（権利の帰属の確定）本件リストリクテッド・ストック又は本件付与契約に基づき付与された株式は，帰属確定日まで売却，入質又は移転することができない（以下，本件付与契約締結日から帰属確定日までの期 間を「制限期間」という。）。 (イ)（没収）同 又は本件付与契約に基づき付与された株式は，帰属確定日まで売却，入質又は移転することができない（以下，本件付与契約締結日から帰属確定日までの期 間を「制限期間」という。）。 (イ)（没収）同ストックは，２条に基づく帰属確定前に，原告が死亡等を除く理由で退職若しくは休職し，又は本件会社分割に関する職責を果たすことなく同業務に直接又は実質的に関連しない別の地位に就いた場合等には没収される。 エ株券の表示（４条）株券には，「本株券で表章される株式につき米国ＨＰ社と原告との間の契約の適用を受け，その契約書の写しは，同社の主たる事務所で保管するものとする」旨の表示を付する。 オエクスロー（５条）本件リストリクテッド・ストック（当初付与分）を証する株券は，エクスロー・エージェントとしての米国ＨＰ社の総務部長に交付・預託され，更に原告名義で譲渡制限株式帳簿に記入・登録され得る。同株券又は帳簿記入株式は，制限期間が満了するまでエクスロー・エージェントが保管し，制限期間が満了したときは，同エージェント又は原告が保管する。 カ原告の株主権（６条）原告は，制限期間中，本件リストリクテッド・ストック（当初付与分）について，本件付与契約３条に定める売却，入質又は移転の権利を除き，同ストックに係る全ての株主権（議決権及び配当受領権）を有する。 (4)本件リストリクテッド・ストックに付された譲渡制限は，平成１２年９月１日に解除された（以下「本件制限解除」という。）。同時点における同ストックの市場価格は合計１０２万６６７５．０５ドル（為替レート１０６． ６５円，合計１億０９４９万４８９４円）であった（以下「本件利益」という。）。 (5)原告は，別表のとおり，平成１２年分（以下「本件年分」という。）の所得税につき，平成１３年３月８日，本件利益及び日本Ｈ ，合計１億０９４９万４８９４円）であった（以下「本件利益」という。）。 (5)原告は，別表のとおり，平成１２年分（以下「本件年分」という。）の所得税につき，平成１３年３月８日，本件利益及び日本ＨＰ社からの給与額４ ０９８万４６７６円の合計額１億５０４７万９５７０円を給与所得額として，総所得金額１億４２７３万７４８９円，納付税額３８１６万８４００円とする確定申告をした。原告は，同年６月１９日に修正申告をしたが，総所得金額に異同はない。 (6)その後，原告は，別表のとおり，本件利益は給与所得に該当しないとして本件更正請求をしたが，被告は，平成１３年１２月２５日付けで本件通知処分をし，その後になされた異議申立及び審査請求も棄却された。なお，本件通知処分に処分理由は附記されていない。 (7)原告は，平成１５年７月１１日，本件訴えを提起した。なお，原告は，本件における主張額を別表「スピンオフ配当の場合」欄のとおり訂正した。 争点 (1)本件利益の所得区分(2)本件利益に係る所得の帰属年分(3)理由附記の適否 争点に関する当事者の主張(1)争点(1)（本件利益の所得区分）について（原告の主張）本件リストリクテッド・ストックのうち当初付与分６４７０株は，原告が勤務する日本ＨＰ社からではなく，その親会社である米国ＨＰ社から付与されたもので，原告と同社との間には直接の雇用関係又はこれに類似する契約もなく，同社の指揮命令に服して労務を提供したこともない。更に，制限期間中の日本ＨＰ社に対する継続的勤務は本件制限解除の要件にすぎず，株式を取得するための要件ではない。したがって，上記６４７０株に対応する利益は，就労の対価としての給与所得ではなく，一時的・偶発的所得としての一時所得に該当するものというべきである。 また，本件リストリク 取得するための要件ではない。したがって，上記６４７０株に対応する利益は，就労の対価としての給与所得ではなく，一時的・偶発的所得としての一時所得に該当するものというべきである。 また，本件リストリクテッド・ストックのうち，追加付与分１８２０株は， 米国ＨＰ社の株主であった原告に対し，同社の子会社である米国アジレント社の株式２４６７．６５８株が無償交付され，それを等価交換により米国ＨＰ社の株式１８２０株に変換したものであるところ，米国アジレント社の株式の交付は，会社分割によるものであるから，所得税法２５条１項１号によって，その利益はみなし配当所得に該当する。 （被告の主張）最高裁判所平成１７年１月２５日第三小法廷判決（民集５９巻１号６４頁，以下「最高裁平成１７年判決」という。）は，ストックオプションの権利行使益は給与所得に該当する旨の判断を示しているところ，本件利益も同判決で問題とされたストックオプションに係る権利行使益と同性質のものというべきであるから，給与所得に該当する。原告の主張は，同判決を無視した独自の主張であって失当である。 仮に，同利益が給与所得に該当しないとしても，それは一時所得ではなく雑所得に該当すると解すべきものである。 (2)争点(2)（本件利益に係る所得の帰属年分）について（原告の主張）各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額は，その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもって収入する場合には，その金銭以外の物又は権利その他経済的利益の価額）である（所得税法３６条１項）。 原告は，平成１１年中に本件リストリクテッド・ストックのうち６４７０株を付与され，同株式に基づく配当受領権，議決権も有していたのであるから，少なくとも同ストックに関する限り，たとえそれが譲渡制限付であったとしても 年中に本件リストリクテッド・ストックのうち６４７０株を付与され，同株式に基づく配当受領権，議決権も有していたのであるから，少なくとも同ストックに関する限り，たとえそれが譲渡制限付であったとしても，これを保有する経済的利益は同年中に発生したものである。株式の譲渡制限が解除されたことによる利益は，同条項にいう「経済的利益」には該当しない。 このことは，①権利等の換価可能性は必ずしも所得課税の要件とされているものではないし，未実現の利益であってもみなし配当所得して課税されることがあること，②勤務会社から譲渡制限のない株式を付与された場合には，その付与された時点での株価相当額が給与所得として課税されることとの均衡，③我が国において，勤務会社から定款により譲渡制限が付された株式の付与を受けた場合にも，その付与された時点での株価相当額が給与所得として課税されることとの均衡等の諸点に照らしても明らかである。 原告は，平成１１年分の所得税について，本件リストリクテッド・ストックの付与に係る所得を申告していないが，それは，同ストックを売却するまでは所得の発生がないと理解していたからにすぎない。 また，本件リストリクテッド・ストックのうち，追加付与分１８２０株に関しては，平成１２年分の所得として所得計算がされるべきであることは，原告も争うものではないが，その所得額は，原告が，米国アジレント社の株式を付与された平成１２年６月２日時点における同株式の価格（１株８１． ８７５ドル）と，その時点における為替相場（１ドル１０７．９０円）をもとに計算されるべきであり（米国アジレント社の株式と米国ＨＰ社の株式の交換は，等価交換であるから，この交換による利得は発生していない。），その結果は，次のとおり２１８０万００６１円となる。 ８１．８７５（ドル）×２４６７．６５８ アジレント社の株式と米国ＨＰ社の株式の交換は，等価交換であるから，この交換による利得は発生していない。），その結果は，次のとおり２１８０万００６１円となる。 ８１．８７５（ドル）×２４６７．６５８（株）×１０７．９０（円）＝２１８０万００６１円（被告の主張）所得税法３６条１項にいう「収入すべき金額」とは，実現した収益，すなわち，いまだ収入がなくとも収入すべき権利の確定した金額をいい，いわゆる権利確定主義を表明した規定である。ここにいう権利の確定とは，権利の発生と同義ではなく，権利の発生後一定の事情が加わって権利実現の可能性が増大したことを客観的に認識することができるようになったときを意味す る。 本件付与時点においては，本件リストリクテッド・ストックには譲渡制限が付され，株券も米国ＨＰ社総務部長に預託されており，原告が一定期間日本ＨＰ社に勤務するという条件が成就しなければ没収される権利であって，原告は本件制限解除時まで同ストックを自由に処分することはできなかったのであるから，同付与時点で所得税の課税関係が発生すると解することは相当ではない。したがって，本件制限解除時をもって現実収入の発生ないし権利の確定時期ととらえて本件利益を収入計上するのが権利確定主義からの帰結である。 なお，本件付与に係る契約書によれば，本件リストリクテッド・ストックを原告が取得するのは，本件付与時ではなく本件制限解除時であると解する方が素直な解釈である。 (3)争点(3)（理由附記の適否）について（原告の主張）本件通知処分には処分理由が附記されておらず，違法である。 （被告の主張）更正すべき理由のない旨の通知処分に理由を附記することは法令上要求されていないから，本件通知処分に処分理由が附記されていないからといって同処分が違法となるものではない。 第３ ある。 （被告の主張）更正すべき理由のない旨の通知処分に理由を附記することは法令上要求されていないから，本件通知処分に処分理由が附記されていないからといって同処分が違法となるものではない。 第３当裁判所の判断 事実認定前記争いのない事実に証拠等（甲２，３，５，９ないし１１，１４，１５，乙１ないし７，９，弁論の全趣旨）を総合すると，次の事実が認められる。 (1)米国ＨＰ社は，平成１１年３月に日本ＨＰ社の発行済全株式を取得したが，その頃より，米国ＨＰ社から米国アジレント社を，日本ＨＰ社から日本アジレント社をそれぞれスピンオフの形式により分社化する計画を有していた （本件会社分割）。 なお，スピンオフとは，会社の一部門を切り離し独立させる分社化の一方式であり，各企業の中で事業運営を実際に行っている事業部門の担当管理職が自ら事業の経営者となることにより，その者や管理職ら従業員等の会計責任意識やコミットメントの向上を期待することができるものとして，近年米国で活発に利用されている。 (2)米国ＨＰ社は，同年４月３０日，原告との間で，原告が本件会社分割に従事する基幹従業員として継続して参加することが同分割を適切な時期に完了させるために必須であるとの認識の下に，基幹従業員として原告との雇用を継続するためのインセンティブを付与するために，本件リストリクテッド・ストック６４７０株を付与する合意をした（本件付与契約）。その際の条件は，前記第２の１(3)記載のとおりであった。 (3)米国ＨＰ社は，平成１１年５月５日，原告に対し，本件付与契約による本件リストリクテッド・ストック（当初付与分）の付与に関する文書を送付した。同文書の記載内容は，概ね次のとおりである。 ア本件会社分割を成功させるためには，原告のように米国ＨＰ社の全般的な成功に大きく貢 ストリクテッド・ストック（当初付与分）の付与に関する文書を送付した。同文書の記載内容は，概ね次のとおりである。 ア本件会社分割を成功させるためには，原告のように米国ＨＰ社の全般的な成功に大きく貢献した実績を有する主要な基幹従業員の役割が重大であり，その特別な尽力が必要であって，同社は，原告が更なる重責と増加する職務を引き受けて同分割を成功させることを期待する。 イ米国ＨＰ社は，本件会社分割を成功させるために求められる原告の専門知識と更なる貢献・尽力に報いるため，特別な株式報奨として，本件リストリクテッド・ストック６４７０株（完全確定日平成１２年９月１日）を原告に付与する。 ウ原告は，同ストックの受領者として配当受領権及び議決権を有する。 エ原告は，同ストックに係る株式の付与を確定させる条件として，本件会社分割の基幹業務を一定期間継続することが求められる。 (4)平成１１年１１月，米国ＨＰ社と米国アジレント社の分割及び日本ＨＰ社と日本アジレント社の分割が完了し，各社は独立して営業を開始した。 (5)米国ＨＰ社の取締役会は，平成１２年４月７日，同社が保有する全ての米国アジレント社株式を米国ＨＰ社株主に分配すること（スピンオフ）を承認した。同スピンオフに伴い，原告も，同年６月２日，当初付与分に係る米国ＨＰ社の６４７０株に対応する米国アジレント社の株式２４６７．６５８株（スピンオフの条件に従い，米国ＨＰ社株式１株につき，米国アジレント社の株式０．３８１４株の割合で付与株数が計算された。）を付与されたが，この米国アジレント社株式は，同日時点における株価の比率によって米国ＨＰ社の株式１８２０株に変換されたため，結局，原告は，米国ＨＰ社の株式１８２０株（ただし，当初付与分６４７０株と同様の制限付き）を追加付与されたこととなる。 (6) おける株価の比率によって米国ＨＰ社の株式１８２０株に変換されたため，結局，原告は，米国ＨＰ社の株式１８２０株（ただし，当初付与分６４７０株と同様の制限付き）を追加付与されたこととなる。 (6)原告は，同年８月１４日，米国ＨＰ社に対し，本件リストリクテッド・ストックについて，①証明書を発行して住所地に送付する方法，②米国ＨＰ社の株式管理信託銀行の口座に株式を入れる方法又は③全株式を売却する方法のうち，①の方法を選択する旨回等した。 (7)同年９月１日，本件付与契約に基づき，本件リストリクテッド・ストックに付されていた譲渡制限が解除された（本件制限解除）。 (8)米国ＨＰ社は，原告に対し，同月２０日付けの文書により，次の通知をした。 ア１９９５年社員持株制度の条件に従い，平成１１年４月３０日に本件リストリクテッド・ストック６４７０株が，米国アジレント社のスピンオフによる配当の結果である追加の米国ＨＰ社株１８２０株と共に原告に付与された。 イ同ストックに付されていた制限は，平成１２年９月１日に失効したため，原告は制限のない８２９０株の株式を受領する資格を得た。 ウ上記イの制限のない８２９０株の株式については，制限解除日から２ないし３週間以内に株券の発行又は登録預託の手続が行われるか，又は４営業日以内に売却要求が完了する。 (9)なお，日本ＨＰ社担当者は，本件付与日における本件リストリクテッド・ストックの付与価格をいずれも０．００ドルとしている（これは，本件更正請求や本件訴訟における原告の主張額とも符合する。）。 争点(1)（本件利益の所得区分）について(1)本件利益は，原告が常務取締役であった日本ＨＰ社からではなく，米国ＨＰ社から付与されたものである。しかしながら，上記認定事実によれば，米国ＨＰ社は，日本ＨＰ社の発行 利益の所得区分）について(1)本件利益は，原告が常務取締役であった日本ＨＰ社からではなく，米国ＨＰ社から付与されたものである。しかしながら，上記認定事実によれば，米国ＨＰ社は，日本ＨＰ社の発行済全株式を有する親会社であるから，米国ＨＰ社は日本ＨＰ社の役員の人事権等の実権を握ってこれを支配しているものとみることができるのであって，原告は，米国ＨＰ社の統轄の下に日本ＨＰ社の常務取締役として本件会社分割を含む職務を遂行していたものということができる。 そして，上記認定事実によれば，本件リストリクテッド・ストックは，ヒューレット・パッカードグループにおける本件会社分割の遂行上，同社幹部役員等に対する精勤の動機付けとすることなどを企図して付与されたものであり，米国ＨＰ社は，原告が上記のとおり職務を遂行しているからこそ，原告との間で本件付与契約を締結して原告に対し同ストックを付与し，その譲渡制限を所定の時期に解除したものであって，本件利益が原告が上記のとおり職務を遂行したことに対する対価としての性質を有する経済的利益であることは明らかというべきである。 したがって，本件利益は，雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたものとして，所得税法２８条１項所定の給与所得に当たると解するのが相当である（最高裁平成１７年判決参照）。 (2)なお，原告は，本件リストリクテッド・ストックのうち追加付与分１８２０株は，もともと米国ＨＰ社の株主である原告に対し，会社分割を原因として米国アジレント社の株式が無償交付され，それが米国ＨＰ社の株式に変換されたものであるから，所得税法２５条１項１号によってみなし配当所得とされるべきものであると主張する。たしかに，原告に対しては，平成１２年６月２日に米国アジレント社の株式２ が米国ＨＰ社の株式に変換されたものであるから，所得税法２５条１項１号によってみなし配当所得とされるべきものであると主張する。たしかに，原告に対しては，平成１２年６月２日に米国アジレント社の株式２４６７．６５８株が交付され，同日時点における株価の比率によって米国ＨＰ社の株式１８２０株に変換されたことは前認定のとおりであるが，①このような操作がなされた目的は，米国ＨＰ社の分割により，株式１株の価値が下がったため，それを補填することにあったことは，日本ＨＰ社の担当者及び原告が一致して認めるところであり（甲３），これによれば，追加付与分１８２０株は，当初付与分６４７０株の価値を維持するために付与されたものであって，両者は一体とみることができること，②原告は，米国ＨＰ社の株主（当初付与分６４７０株の保有者）として，米国アジレント社の株式の無償交付を受けたこととされているものの，その時点においては，原告は，米国ＨＰ社の株式を確定的に取得していたとはいい難く（この点については，後記３の検討参照），したがって，米国アジレント社の株式を確定的に付与し，その処分を許すことは本件リストリクテッド・ストック付与の趣旨に反するものと考えられたことから，米国アジレント社の株式が直ちに米国ＨＰ社の株式（ただし，当初付与分と同様の制限付き）に変換されたものと推測されること，③制限解除後に米国ＨＰ社から原告に対してされた通知（乙７）においても，当初付与分６４７０株と追加付与分１８２０株は，何ら区別がされず，一体のものとして取り扱われていることなどの事情に照らしてみると，原告に対していったん米国アジレント社の株式を付与する形式が採られたのは，追加付与すべき米国ＨＰ社の株式数を算定するための計算上の必要に基づくものにすぎず，その実体は，当初付与分と同様の制限付きの米 告に対していったん米国アジレント社の株式を付与する形式が採られたのは，追加付与すべき米国ＨＰ社の株式数を算定するための計算上の必要に基づくものにすぎず，その実体は，当初付与分と同様の制限付きの米国ＨＰ社の株式が追加付与されたもの であると認めるのが相当である。したがって，所得区分や所得計算において，当初付与分６４７０株と追加付与分１８２０株とを区別して取り扱う必要はないものというべきである。 争点(2)（本件利益に係る所得の帰属年分）について(1)所得税法３６条は，「その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には，その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。」（１項），「前項の金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額は，当該物若しくは権利を取得し，又は当該利益を享受する時における価額とする。」（２項）と規定する。 ここに，「収入すべき金額」としているのは，現実の収入がなくても，その収入の原因となる権利が確定した場合には，その時点で所得の実現があったものとして同権利確定の時期の属する年分の課税所得を計算するという建前（いわゆる権利確定主義）を表明したものであり，ここにいう収入の原因となる権利が確定する時期は，それぞれの権利の特質を考慮し決定されるべきものである（最高裁昭和５３年２月２４日第二小法廷判決・民集３２巻１号４３頁参照）。 (2)本件付与契約においては，上記認定のとおり，本件制限解除日（帰属確定日）において，本件リストリクテッド・ストックに係る全ての権利は原告に帰属するものとされているのであるから，同ストックに係る権利が最終的に原告に帰属 ては，上記認定のとおり，本件制限解除日（帰属確定日）において，本件リストリクテッド・ストックに係る全ての権利は原告に帰属するものとされているのであるから，同ストックに係る権利が最終的に原告に帰属したのは同解除日（平成１２年９月１日）であるとの解釈を許容し得るものである。 もっとも，他方，①同契約によれば，原告は本件付与日以降，本件リストリクテッド・ストックを売却，入質又は移転する権利を除く全ての株主権を有するものとされていること，②同ストックについては，原告名義で譲渡制 限株主帳簿に記入・登録され得るものとされていること，③原告が制限期間中に日本ＨＰ社を退職したとき等には同ストックは没収されると規定されているところ，これは，制限期間中原告が同ストックに係る株主であることを前提とする規定と読めなくもないことなどに照らすと，本件付与によって原告が同ストックに係る株主としての権利を取得した可能性も否定できない。 しかしながら，仮にこのような前提に立つとしても，本件においては，上記認定・判断のとおり，①本件リストリクテッド・ストックに付された譲渡制限が解除されるためには，原告が平成１２年９月１日までの間，米国ＨＰ社における基幹的地位に留まりながら継続的にフルタイムの勤務形態で雇用契約を継続すること等の条件が付されており，これに反したときは同ストックも没収されるという不確定な権利が認められているにすぎないこと，②同ストックに係る株券は，エクスロー・エージェントとしての米国ＨＰ社総務部長に交付・預託されており，原告は本件制限解除日までその交付を受けることもできないものとされているため，原告が制限付株式を処分することは，事実上不可能であったといえること，③本件リストリクテッド・ストックの趣旨に照らし，一般の譲渡制限付株式の場合に認められる株式 こともできないものとされているため，原告が制限付株式を処分することは，事実上不可能であったといえること，③本件リストリクテッド・ストックの趣旨に照らし，一般の譲渡制限付株式の場合に認められる株式買取請求権等の行使は，およそ想定されていなかったものと解されること，④日本ＨＰ社担当者は，本件付与日における同ストックの付与価格をいずれも０．００ドルとしており，制限解除前の同ストックは市場価格が形成されないものであると認められること，⑤原告は，平成１２年９月１日に同ストックにつき本件制限解除を受けたところ，同解除は，原告が制限期間中本件付与契約を遵守し，米国ＨＰ社及び日本ＨＰ社による本件会社分割等の業務を含む諸般の業務を誠実に遂行したことに対する対価としての意味を有するものであることが認められるのである。 以上の点に照らしてみると，本件制限解除に至るまでの原告は，形式上米国ＨＰ社の株主であるとはされているものの，その保有する株式を処分する ことも，株式買取請求権等の行使によって株式の処分に替えてその価値を取得することもおよそ不可能な状況に置かれていたものというべきであるから，このような時点において，株式の経済的価値を取得するに至ったと評価することはできず，むしろ，本件リストリクテッド・ストックに係る経済的利益の取得は，本件制限解除によって初めて現実化したものであって，その年分の所得として認識するのが相当であるというべきである。仮に本件付与日（追加付与分については，その付与日）において原告が本件リストリクテッド・ストックに係る経済的利益を取得したと考えるとすると，原告は，現実には株式の価値に相当する利益を取得する手段が全くないにもかかわらず，付与日の株価を基準として算出した所得に対応する多額の所得税の納税義務を負うこととなるが，このよ たと考えるとすると，原告は，現実には株式の価値に相当する利益を取得する手段が全くないにもかかわらず，付与日の株価を基準として算出した所得に対応する多額の所得税の納税義務を負うこととなるが，このような結論は，原告にとっても酷といわざるを得ないのであって，この点からしても，上記のように解するのが相当というべきである。 なお，所得税法３６条１，２項との関連で，これを，①原告が本件リストリクテッド・ストックに係る権利を取得したのは本件付与日であるものの，上記の契約の実態に即しその収入すべき金額の帰属年分を本件年分とするか，②同ストックに係る株主権のうちこれを換価・譲渡する権利は本件制限解除日に取得したとして，その権利取得日の属する本件年分を収入の帰属年分とするか，③本件利益は同条１項の経済的利益に該当し，それが発生した本件制限解除日の属する本件年分を収入の帰属年分とするかは，説明の仕方の相違にすぎないものと解される（なお，上記(2)冒頭部分のように，原告が本件制限解除日まで本件リストリクテッド・ストックに係る株主権を実質的に取得していなかったとすれば，原告が株主権を取得して本件利益を収入した日は，本件制限解除日の属する本件年分ということになる。）。 (3)これに対し，原告は，権利等の換価可能性は必ずしも所得課税の要件とされているものではないと主張するが，このような換価可能性は所得課税の担 税力を裏付けるものとしても重要であって，換価可能性ないし経済的評価可能性の全く認められない段階で課税することは，納税者にとってもかえって酷な結果を招くことがあることは，既に指摘したとおりである。原告は，未実現の利益であってもみなし配当所得として課税されることがあるとも主張するが，みなし配当所得については別段の立法上の措置（平成１３年法律第６号による あることは，既に指摘したとおりである。原告は，未実現の利益であってもみなし配当所得として課税されることがあるとも主張するが，みなし配当所得については別段の立法上の措置（平成１３年法律第６号による改正前の所得税法２５条２項２号）の下に課税されていたものであるから，本件リストリクテッド・ストックに係る課税関係と同視し得るものではない。 また，原告は，本件通知処分は，我が国において勤務会社から譲渡制限のない株式あるいは譲渡制限の付された株式を付与された場合にその付与された時点での株価相当額が給与所得として課税されることとの整合性がないと主張する。しかしながら，前者については適正な市場価格による処分が可能であるし，後者については裁判所により適正な売買価格が決定され換価され得るものであるから（商法２０４条の５），やはり本件制限解除前の本件リストリクテッド・ストックと同視し得るものではない。 (4)よって，本件利益に係る所得の帰属年分は本件年分であると解すべきである。 争点(3)（理由附記の適否）について本件通知処分に理由が附記されていないことは当事者間に争いがないところ，更正すべき理由のない旨の通知処分に理由を附記することを求める法令上の根拠はないから（なお，国税通則法７４条の２第１項参照），このことをもって同処分が違法となるものではない。 結論 よって，本件請求は理由がないからこれを棄却することとし，訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して主文のとおり判決する。 東京地方裁判所民事第３部鶴岡稔彦裁判長裁判官清野正彦裁判官進藤壮一郎裁判官 長裁判官 清野正彦 裁判官 進藤壮一郎 裁判官
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