- 1 - 主文 本件控訴を棄却する。 控訴費用は控訴人の負担とする。 事実及び理由 第１ 控訴の趣旨 １ 原判決中，控訴人の敗訴部分を取り消す。 ２ 札幌南税務署長が控訴人に対し平成１９年３月２日付けでした控訴人の相続税の更正処分（被相続人Ａ（以下「亡Ａ」という。）の平成▲年▲月▲日相続開始に係るもの。以下「本件更正処分」という。ただし，平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの。）のうち申告納付税額５６６万６６００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件更正処分と併せて「本件更正処分等」という。ただし，平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの。）を取り消す。 第２ 事案の概要次のように補正するほかは，原判決の事実及び理由中の第２に記載のとおりであるから，これを引用する。 １ 原判決３頁１行目の次に行を改めて次のように加える。 「 原審は，控訴人の請求のうち，亡ＡのＢ又はＢの理事長に対する貸付金債権は相続開始時に存在しないので相続税の課税対象財産ではないとして，本件更正処分（ただし，平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの）及び本件賦課決定処分（ただし，平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの）の一部の取消しを求める部分を認容したが，Ｃ不正使用金債権及びＤ不正使用金債権- 2 -は相続開始時に相続財産として存在していたので相続税の課税対象財産になると認めて，控訴人のその余の請求を棄却した。これに対し，控訴人が控訴をした。」 ２ 原判決１４頁１６行目の次に行を改めて次のように加える。 「 仮に，亡Ａが生前にＣ不正使用金債権の返還を請求する 認めて，控訴人のその余の請求を棄却した。これに対し，控訴人が控訴をした。」 ２ 原判決１４頁１６行目の次に行を改めて次のように加える。 「 仮に，亡Ａが生前にＣ不正使用金債権の返還を請求する意思を有していたならば，少しずつでも返還するよう催告するなどしたはずである。亡Ａが債権回収行為をしなかったということは，亡Ａによる黙示的な贈与又は免除の意思表示があったものというべきである。また，亡ＡとＣは親子関係にあるので相続が発生すれば，Ｃ不正使用金債権は相続による混同で債権は消滅し，以後Ｃに対しては何らの金銭的な請求ができなくなる。このことからすれば，Ｃの債務消滅利益分については，亡ＡからＣに対し贈与があったと認めることができる。さらに，亡ＡがＣに対し不正使用金の返還請求をしなかったということは，Ｃは亡Ａから不正使用金相当分の特別受益を受けていたものと評価できる。そして，亡Ａは，死後，子らの間で不正使用金の返還をめぐって紛争が生じることを望んでいなかったと想像される。したがって，亡Ａは，Ｃの不正使用金については持ち戻す必要がないものとして，贈与又は免除の意思表示をしたものと解するのが合理的である。」 ３ 原判決１５頁１１行目末尾の次に次のように加える。 「相続税法２２条では相続財産の評価に関して時価主義を採用しており，ここでいう時価とは，客観的な交換価値のことであり，不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価格を意味するとされている。そして，相続で混同が生じたときは，被相続人が有していた債権は，被相続人が死亡した時，すなわち，相続開始時に消滅する。これを客観的交換価値という観点から考えると，被相続人が有していた債権は，相続開始時には既に消滅しており，不特定多数の独- 3 -立当事者間において取引が成立 時，すなわち，相続開始時に消滅する。これを客観的交換価値という観点から考えると，被相続人が有していた債権は，相続開始時には既に消滅しており，不特定多数の独- 3 -立当事者間において取引が成立する余地が全くないのであるから，客観的交換価値は零ということになる。したがって，Ｃ不正使用金債権も相続開始時には不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地は全くなく，何人が訴訟を提起しても勝訴の見込みは全くないのであるから，相続開始時における時価は零ということになる。また，Ｃは，亡ＡからＣ不正使用金債権の返還請求をされても，それを返済するだけの弁済資力を全く有していないので，Ｃ不正使用金債権は回収不能債権であるから客観的交換価値は全くない。 エ控訴人の担税力本件における混同は，亡ＡとＣとの間において個別に生じたものであり，控訴人との関係において混同は問題となっていない。このことからすると，Ｃにおいては自己の債務消滅利益がもたらされたということができるが，控訴人において何ら債務消滅利益はもたらされていないのであるから，本件相続による担税力の増加を認めることはできない。したがって，控訴人との関係においては，担税力の増加を理由としてＣ不正使用金債権を，相続により取得した財産として本件相続に係る相続税の課税対象財産になるということはできない。また，亡Ａは，生前にＣに対して何ら不正使用金の返還請求を行っていないのであるから，Ｃは相続の開始以前から債務減少利益を得ていたと見るべきであるから，相続を契機として担税力が生じたと評価することはできない。」 ４ 原判決１８頁３行目の次に行を改めて次のように加える。 「 仮に，亡Ａが生前にＤ不正使用金債権の返還を請求する意思を有していたならば，亡Ａは，少しずつでも返還するよう催告するとか，株 。」 ４ 原判決１８頁３行目の次に行を改めて次のように加える。 「 仮に，亡Ａが生前にＤ不正使用金債権の返還を請求する意思を有していたならば，亡Ａは，少しずつでも返還するよう催告するとか，株式の返還を求めるはずである。しかし，亡Ａが債権回収行為をしなかったということは，亡Ａによる黙示- 4 -的な贈与又は免除の意思表示があったものというべきである。また，亡ＡとＤは親子関係にあるので，亡Ａに相続が発生すれば，Ｄ不正使用金債権は相続による混同で債権は消滅し，以後Ｄに対しては何らの金銭的な請求ができなくなる。このことからすれば，Ｄの債務消滅利益分については，亡ＡからＤに対し贈与があったと認められる。さらに，亡ＡがＤに対し不正使用金の返還請求をしなかったということは，Ｄは亡Ａから不正使用金相当分の特別受益を受けていたものと評価できる。そして，亡Ａは，死後，子らの間で不正使用金の返還をめぐって紛争が生じることを望んでいなかったと想像される。したがって，亡Ａは，Ｄの不正使用金については持ち戻す必要がないものとして，贈与又は免除の意思表示をしたものと解するのが合理的である。」 ５ 原判決１８頁２４行目末尾の次に次のように加える。 「相続税法２２条では相続財産の評価に関して時価主義を採用しており，ここでいう時価とは，客観的な交換価値のことであり，不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価格を意味するとされている。そして，相続で混同が生じたときは，被相続人が有していた債権は，被相続人が死亡した時，すなわち，相続開始時に消滅する。これを客観的交換価値という観点から考えると，不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地が全くないのであるから，客観的交換価値は零ということになる。したがって，Ｄ不正使用金債権も相 消滅する。これを客観的交換価値という観点から考えると，不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地が全くないのであるから，客観的交換価値は零ということになる。したがって，Ｄ不正使用金債権も相続開始時には不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地は全くなく，何人が訴訟を提起しても勝訴の見込みは全くないのであるから，相続開始時における時価は零ということになる。また，Ｄは，亡ＡからＤ不正使用金債権の返還請求をされても，それを返済するだけの弁済資力を全く有していないので，Ｄ不正使用金債権- 5 -は回収不能債権であるから客観的交換価値は全くない。 エ控訴人の担税力本件における混同は，亡ＡとＤとの間において個別に生じたものであり，控訴人との関係において混同は問題となっていない。このことからすると，Ｄにおいては自己の債務消滅利益がもたらされたということができるが，控訴人において何ら債務消滅利益はもたらされていないのであるから，本件相続による担税力の増加を認めることはできない。したがって，控訴人との関係においては，担税力の増加を理由としてＤ不正使用金債権を相続により取得した財産として本件相続に係る相続税の課税対象になるということはできない。また，亡Ａは，生前にＤに対して何ら不正使用金の返還請求を行っていないのであるから，Ｄは相続の開始以前から債務減少利益を得ていたと見るべきであるから，相続を契機として担税力が生じたと評価することはできない。」第３ 当裁判所の判断 １ 当裁判所も，控訴人の請求は原審が認容した限度で理由があるものと判断する。その理由は，次のように補正するほかは，原判決の事実及び理由中の第３に記載のとおりであるから，これを引用する。 (1) 原判決２７頁１９行目の「事情による認められる」を「事情による のと判断する。その理由は，次のように補正するほかは，原判決の事実及び理由中の第３に記載のとおりであるから，これを引用する。 (1) 原判決２７頁１９行目の「事情による認められる」を「事情によると認められる」に改める。 (2) 原判決３０頁３行目の次に行を改めて次のように加える。 「 また，控訴人は，亡Ａが債権回収行為をしなかったということは，亡Ａによる黙示的な贈与又は免除の意思表示があったとか，相続による混同で債権は消滅し，以後Ｃに対しては何らの金銭的な請求ができなくなるので，Ｃの債務消滅利益分に- 6 -ついては，亡ＡからＣに対し贈与があったなどと主張する。しかし，前記のとおり，亡Ａが，Ｃに対し，Ｃ不正使用金債権に係る債務を免除したり，又は贈与したりする意思を有していたとは認められないのであるから，黙示的にも亡Ａがそのような意思を有していたと認めることはできないし，債務消滅利益分について亡Ａから贈与があったなどともいえない。さらに，控訴人は，Ｃは亡Ａから不正使用金相当分の特別受益を受けていたものと評価でき，亡Ａは，Ｃの不正使用金については持ち戻す必要がないものとして，贈与又は免除の意思表示をしたものと解するのが合理的であるとも主張する。しかし，不正使用金相当分が，そもそも，特別受益とされている被相続人から遺贈を受け，又は婚姻若しくは養子縁組のため若しくは生計の資本として贈与を受けたものに当たらないことは明らかである。そして，Ｃ不正使用金債権は，相続開始時において，相続税が課税される対象財産として，存在していたのであり，それを持ち戻すということ自体あり得ないのであるから，持ち戻し免除の意思表示の有無が問題となることもあり得ない。したがって，控訴人の主張は採用することができない。」(3) 原判決３４頁１７行目の次に行を 戻すということ自体あり得ないのであるから，持ち戻し免除の意思表示の有無が問題となることもあり得ない。したがって，控訴人の主張は採用することができない。」(3) 原判決３４頁１７行目の次に行を改めて次のように加える。 「 キ控訴人は，相続税法２２条では相続財産の評価に関して時価主義を採用しており，ここでいう時価とは，客観的な交換価値のことであり，不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価格を意味するとされているところ，相続で混同が生じたときは被相続人が有していた債権は，被相続人が死亡した時，すなわち，相続開始時に消滅するので，客観的交換価値という観点から考えると，不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地が全くないのであるから，交換価値は零ということになると主張する。しかし，共同相続人が- 7 -いる場合に，金銭債権等の可分債権があるときは，当然分割され相続分に応じて債権を承継し，共同相続人の１人が被相続人に債務を負担しているときには，その債務と承継する債権とが混同により消滅するのではあるが，その前提として，金銭債権等の可分債権が相続開始時に分割承継されるとしても相続財産として存在していたことは明らかであり，混同により承継した債権が消滅するということと，金銭債権等の可分債権も相続財産として存在していたこととは別個であるといえる。したがって，客観的交換価値が零になるということはない。これは，金銭債権等の可分債権に第三者が権利を有しているときには混同で消滅しないことからも明らかである。また，前記のとおり，混同による金銭債権等の可分債権が消滅したとしても，その反面債務減少利益自体が相続により取得した財産に該当するとみることもできるのであるから，客観的交換価値が零になるということはない。したがって り，混同による金銭債権等の可分債権が消滅したとしても，その反面債務減少利益自体が相続により取得した財産に該当するとみることもできるのであるから，客観的交換価値が零になるということはない。したがって，控訴人の上記主張は採用することができない。また，控訴人は，Ｃは，Ｃ不正使用金債権の返還請求をされても，それを返済するだけの弁済資力を全く有していないので，Ｃ不正使用金債権は回収不能債権であるから客観的交換価値は全くないと主張するが，弁済する資力があるかないかという問題と相続税を課税される対象財産が存在するか否かとは全く別の問題であり，控訴人の主張は採用することができない。 ク控訴人は，本件における混同は，亡ＡとＣとの間において個別に生じたものであり，控訴人との関係において混同は問題となっていないのであり，控訴人において何ら債務減少利益はもたらされていないのであるから，本件相続による担税力の増加を認めることはできないと主張する。確かに，本件における混同は，亡ＡとＣ間に関するもので控訴人とは関係がないものであることは控訴人の主張するとおりである。しかし，Ｃ不正使用金債権が亡ＡとＣ間で混同により消滅することと，- 8 -Ｃ不正使用金債権が相続財産として存在していたこととは別個の問題であるとともに，Ｃ不正使用金債権が混同で消滅してもそれに対応する債務減少利益は相続財産として存在するのである。そして，前記のとおり，混同による債務減少利益の価額は，混同により消滅した当該部分に係る債務の返済されるべき金額であるから，それを，相続により取得した財産を当該金銭債権とみるにせよ，その代替物である債務減少利益とみるにせよ，相続財産としてその価額は存在していたのであるから，控訴人との関係においても担税力の増加があるとして扱うべきであり，課税対象になる。した 債権とみるにせよ，その代替物である債務減少利益とみるにせよ，相続財産としてその価額は存在していたのであるから，控訴人との関係においても担税力の増加があるとして扱うべきであり，課税対象になる。したがって，控訴人の上記主張は採用することができない。また，控訴人は，亡Ａは，生前にＣに対して何ら不正使用金の返還請求を行っていないので，Ｃは相続の開始以前から債務減少利益を得ていたと見るべきであるから，相続を契機として担税力が生じたと評価することはできないとも主張する。しかし，亡Ａが，Ｃに対し，生前不正使用金の返還請求を行わなかったからといって，そのことから直ちにＣが債務減少利益を得ていたなどとはいえず，しかも，前記のとおり，亡Ａは，Ｃに対し，Ｃ不正使用金債権の返還を求めない意思を有していたとは認められないのであるから，控訴人の主張は採用することができない。」(4) 原判決３９頁８行目の次に行を改めて次のように加える。 「 また，控訴人は，亡Ａが債権回収行為をしなかったということは，亡Ａにより黙示的な贈与又は免除の意思表示があったとか，相続による混同で債権は消滅し，以後Ｄに対しては何らの金銭的な請求ができなくなるので，Ｄの債務消滅利益分については，亡ＡからＤに対し贈与があったなどと主張する。しかし，前記(2)のとおりであり，控訴人の主張は採用することができない。さらに，控訴人は，Ｄは亡Ａから不正使用金相当分の特別受益を受けていたものと評価でき，亡Ａは，Ｄの不正- 9 -使用金については持ち戻す必要がないものとして，贈与又は免除の意思表示をしたものと解するのが合理的であるとも主張するが，前記(2)のとおり，控訴人の主張は採用することができない。」(5) 原判決４０頁７行目の次に行を改めて次のように加える。 「 エ控訴人は，相続税 のと解するのが合理的であるとも主張するが，前記(2)のとおり，控訴人の主張は採用することができない。」(5) 原判決４０頁７行目の次に行を改めて次のように加える。 「 エ控訴人は，相続税法２２条では相続財産の評価に関して時価主義を採用しており，ここでいう時価とは，客観的な交換価値のことであり，不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価格を意味するとされているところ，相続で混同が生じたときは被相続人が有していた債権は，被相続人が死亡した時，すなわち，相続開始時に消滅するので，客観的交換価値という観点から考えると，不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地が全くないのであるから，交換価値は零ということになると主張する。しかし，前記(3)のとおりであり，控訴人の主張は採用することができない。また，控訴人は，Ｄは，Ｄ不正使用金債権の返還請求をされても，それを返済するだけの弁済資力を全く有していないので，Ｄ不正使用金債権は回収不能債権であるから客観的交換価値は全くないと主張するが，前記(3)のとおり，控訴人の主張は採用することができない。 オ控訴人は，本件における混同は，亡ＡとＤとの間において個別に生じたものであり，控訴人との関係において混同は問題となっていないのであり，控訴人において何ら債務減少利益はもたらされていないのであるから，本件相続による担税力の増加を認めることはできないと主張する。しかし，前記(3)のとおりであり，控訴人の上記主張は採用することができない。 また，控訴人は，亡Ａは，生前にＤに対して何ら不正使用金の返還請求を行っていないので，Ｄは相続の開始以前から債務減少利益を得ていたと見るべきであるとも主張するが，前記(3)のとおり，控訴人の- 10 -上記主張は採用することができ して何ら不正使用金の返還請求を行っていないので，Ｄは相続の開始以前から債務減少利益を得ていたと見るべきであるとも主張するが，前記(3)のとおり，控訴人の- 10 -上記主張は採用することができない。 」(6) 原判決４０頁１５行目末尾の次に次のように加える。 「控訴人は，ＣはＣ不正使用金債権について弁済資力が全くなく，ＤもＤ不正使用金債権について弁済能力が全くないから，Ｃ不正使用金債権及びＤ不正使用金債権は，いずれも客観的交換価値は全くなく，零とすべきであると主張する。しかしながら，Ｃ及びＤの弁済能力がないことについての証拠がないから，これらの債権については，債権額を基礎とすることにする。」 ２ 以上によれば，原判決は相当であるから，本件控訴を棄却することとし，主文のとおり判決する。 東京高等裁判所第２０民事部 裁判長裁判官春日通良 裁判官太田武聖 裁判官金子直史
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